曾新麗/北方民族大學(xué)商學(xué)院、國家民委經(jīng)濟(jì)管理綜合重點(diǎn)開放實(shí)驗(yàn)室

一、問題的提出

自然生態(tài)的保護(hù)刻不容緩。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)，是保護(hù)自然生態(tài)非常重要的措施，同時也是摸清家底的重要舉措。自十八屆三中全會提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以來，理論界和實(shí)務(wù)界進(jìn)行了不同角度的探索，取得了很多成果。然而，在此過程中，由于對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的認(rèn)識不同，就其編制主體、報表要素等諸多方面存在爭議。追根尋源，是我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究起步時間不長，現(xiàn)有的理論研究中尚未明確其編制主體等基礎(chǔ)性理論內(nèi)容，造成自然資源資產(chǎn)負(fù)債表邊界模糊的問題。本文就這些爭論的源頭之——編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)主體進(jìn)行辨析，以期進(jìn)一步明確該報表的編制，由此界定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的空間范圍。

由于歷史原因，我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主要是由統(tǒng)計(jì)部門牽頭。1984 年，國家統(tǒng)計(jì)局會同其他相關(guān)部門共同研究制定了《中國國民經(jīng)濟(jì)核算體系（試行方案）》，是市場經(jīng)濟(jì)國家采用的國民經(jīng)濟(jì)體系（The System of National Accounts，以下簡稱SNA）與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)國家沿用的MPS（物質(zhì)產(chǎn)品平衡表體系，System of Ma‐terial Product Balances，簡稱MPS）的融合產(chǎn)物［1］；1985 年，我國開始測算國內(nèi)生產(chǎn)總值；1992 年即全面采用SNA 體系，從2002 年起，我國一直采用以聯(lián)合國SNA1993 版為藍(lán)本的《中國國民經(jīng)濟(jì)核算體系（2002）》［2］；國家統(tǒng)計(jì)局于近期發(fā)布了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制指南，要求統(tǒng)計(jì)局會同發(fā)展改革委員會、財政部、國土資源部、環(huán)境保護(hù)部、水利部、農(nóng)業(yè)部、審計(jì)署、林業(yè)局，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。的確，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制處于會計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源學(xué)以及管理學(xué)等諸多學(xué)科交叉、邊緣地帶，屬于橫跨自然科學(xué)、社會科學(xué)和思維科學(xué)三大部類的新興應(yīng)用學(xué)科［3］。但是，諸多部門參與編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對其實(shí)際操作帶來了一定的困難。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就其名稱及現(xiàn)有的研究成果而言，屬于會計(jì)信息披露的領(lǐng)域之一，其編制需要運(yùn)用會計(jì)學(xué)的原理和方法。就此而論，本文認(rèn)為，我們是時候重新審視自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體問題了。并且，從目前來看，產(chǎn)權(quán)主體缺位和其他產(chǎn)權(quán)要素權(quán)屬不清是阻礙自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作順利進(jìn)行的重要因素［4］。因此筆者試圖從會計(jì)的視角來審視該報表的編制，從而明確自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)主體，這對于當(dāng)前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制具有十分重要的意義。

二、企業(yè)會計(jì)主體假設(shè)概述

會計(jì)假設(shè)是企業(yè)財務(wù)會計(jì)核算的前提和基礎(chǔ)。編制企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表，進(jìn)行會計(jì)核算，不可避免地會涉及會計(jì)核算的假設(shè)或前提，即會計(jì)核算的空間范圍、時間跨度、計(jì)量單位等。葛家澍認(rèn)為，“在整個財務(wù)會計(jì)概念中，起決定作用的概念是基本假設(shè)、對象和目標(biāo)?！保?］同時，會計(jì)假設(shè)及會計(jì)目標(biāo)制約著會計(jì)要素［6］。不只是現(xiàn)代會計(jì)在很多方面涉及估計(jì)和判斷，會計(jì)的整個結(jié)構(gòu)都是建立在一般性的假設(shè)之上。換言之，支撐會計(jì)師得出有關(guān)現(xiàn)行價值、成本和收入等具體結(jié)論的基礎(chǔ)是一些確定的和基本的假設(shè)條件［7］。

會計(jì)主體假設(shè)最早可以追溯到1939 年史蒂芬·吉爾曼將會計(jì)思想劃分為四個層次，將慣例定義為會計(jì)理論基礎(chǔ)的基本前提，并列舉了會計(jì)主體等四個慣例［8］。會計(jì)主體假設(shè)是四個假設(shè)中明確會計(jì)核算空間范圍的最基本的假設(shè)，也是其他假設(shè)成立的基礎(chǔ)。有了這個假設(shè)，我們才能將一個會計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動及其結(jié)果與其他的會計(jì)主體區(qū)分開來，從而對其核算的空間范圍加以明確。會計(jì)主體假設(shè)規(guī)定了會計(jì)所應(yīng)處理的交易、事項(xiàng)的空間范圍，解決了為誰報告，報告誰的經(jīng)營、財務(wù)活動等基本問題。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)主體的確認(rèn)

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表會計(jì)主體的特殊性

著名會計(jì)史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德指出，“會計(jì)的主要功能是反映，也就是說，會計(jì)主要是根據(jù)企業(yè)和商業(yè)的需要而發(fā)展變化的，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平密切相關(guān)”。傳統(tǒng)的會計(jì)反映功能主要是針對企業(yè)。但是，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的變化，人們對于會計(jì)的認(rèn)識已經(jīng)從企業(yè)這個基本經(jīng)濟(jì)單位拓展至自然資源，尤其是隨著我國改革的深入，對于人與環(huán)境關(guān)系的認(rèn)識發(fā)生的深刻變化，需要人們從會計(jì)的視角重新審視對自然資源的反映，其最直接的表現(xiàn)就是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)負(fù)債表被認(rèn)為是所有會計(jì)工作的基礎(chǔ)，是每個會計(jì)賬戶的起點(diǎn)和最終目標(biāo)［9］。通過資產(chǎn)負(fù)債表的編制，可以將自然資源資產(chǎn)的使用情況公之于眾，清晰地反映自然資源的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。

我國憲法規(guī)定，全國劃分為省、自治區(qū)、直轄市，省、自治區(qū)劃分為自治州、縣、自治縣和市，縣、自治縣分為鄉(xiāng)、民族鄉(xiāng)和鎮(zhèn)。行政區(qū)劃是國家為便于行政管理而分級劃分的區(qū)域，故行政區(qū)劃也稱之為行政區(qū)域。由于自然資源的特殊性，它不能像企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表那樣，按照我國的行政機(jī)關(guān)的設(shè)置，以及國家對自然資源擁有所有權(quán)，國家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制需要基于各級行政管理機(jī)關(guān)層層上報，從縣（鄉(xiāng)鎮(zhèn)）、市、?。ㄗ灾螀^(qū)）逐級匯總至中央人民政府，最終形成國家資產(chǎn)負(fù)債表。由此可見，我國編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)主體應(yīng)是各自然資源資產(chǎn)的行政管理機(jī)關(guān)，各層次的行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)將行政區(qū)劃內(nèi)的自然資源作為核算對象，分別編制縣（鄉(xiāng)鎮(zhèn)）、市、?。ㄗ灾螀^(qū)）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，最終匯總為我國的國家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表會計(jì)主體的確認(rèn)

根據(jù)我國《憲法》第九條的規(guī)定，礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)是對自然資源擁有所有權(quán)的主體。在我國，代表國家行使權(quán)利的是國務(wù)院。國務(wù)院是最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，是最高國家行政機(jī)關(guān)，統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)全國地方各級國家行政機(jī)關(guān)的工作，規(guī)定中央和省、自治區(qū)、直轄市的國家行政機(jī)關(guān)的職權(quán)的具體劃分。根據(jù)憲法，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)是代表國家行使最高權(quán)力的機(jī)關(guān)，即國務(wù)院，以及按照自然資源的行政區(qū)劃歸屬的各級行政管理部門。無獨(dú)有偶，2018 年修改后的《憲法》第八十九條第六項(xiàng)提出國務(wù)院行使的職權(quán)包括生態(tài)文明建設(shè)。這也進(jìn)一步印證了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)是國家，具體表現(xiàn)為代表國家的各級政府及其行政管理部門。

為統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)，統(tǒng)一行使所有國土空間用途管制和生態(tài)保護(hù)修復(fù)職責(zé)，著力解決自然資源所有者不到位、空間規(guī)劃重疊等問題，根據(jù)中共中央《深化黨和國家機(jī)構(gòu)改革方案》第二十四條的規(guī)定組建自然資源部，并于2018 年4 月10 日成立。自然資源部的主要職責(zé)是組織編制主體功能區(qū)規(guī)劃、城鄉(xiāng)規(guī)劃管理、水資源調(diào)查和確權(quán)登記管理、草原資源調(diào)查和確權(quán)登記管理及森林、濕地等資源調(diào)查和確權(quán)登記管理等。該機(jī)構(gòu)的成立為基于國家地理區(qū)域內(nèi)的自然資源確權(quán)提供了主體和依據(jù)，也為國家層面編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表解決了數(shù)據(jù)的來源問題。

按照2018 年成立的自然資源部的職責(zé)權(quán)限的劃分，將自然資源部確權(quán)文件作為原始憑證為自然資源入賬的依據(jù)，以此將自然資源納入到國家資產(chǎn)負(fù)債表中。當(dāng)然，由于自然資源部成立的時間較短，自然資源的確權(quán)工作本身就是一項(xiàng)歷時較長的工作，因此，這項(xiàng)工作還需假以時日。

聯(lián)合國等編《國民經(jīng)濟(jì)核算體系》認(rèn)為“當(dāng)政府代表整個社會擁有某實(shí)體的法定所有權(quán)時，代表整個社會的政府也享有其經(jīng)濟(jì)利益。這樣，政府既是這些實(shí)體的法定所有者也是其經(jīng)濟(jì)所有者”。該提法中用到了經(jīng)濟(jì)所有者的概念，這與會計(jì)學(xué)上的會計(jì)主體假設(shè)具有異曲同工之處。

（三）政府資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的異同

根據(jù)以上分析，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該由代表國家行使行政管轄權(quán)的各級政府編制。但是，我國各級政府在履行其職能時，已經(jīng)在編制各級政府的資產(chǎn)負(fù)債表，由此便產(chǎn)生了如何處理政府資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)系問題。按照我國2017 年1 月1 日開始實(shí)施的《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財政部令2015年第78號）的要求，政府會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報告和財務(wù)報告，其中政府財務(wù)會計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。政府資產(chǎn)是指“政府會計(jì)主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府會計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源”。政府會計(jì)主體的資產(chǎn)按照流動性，分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。其中，非流動資產(chǎn)包括自然資源資產(chǎn)等。這項(xiàng)規(guī)定為未來將自然資源納入各級政府的資產(chǎn)負(fù)債表奠定了基礎(chǔ)。

也就是說，按照我國政府會計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)將自然資源資產(chǎn)納入政府資產(chǎn)負(fù)債表中加以核算和披露。從世界范圍來看，各國都積極將自然資源作為資產(chǎn)納入國家資產(chǎn)負(fù)債表中，只是各國資源環(huán)境條件的不同使得納入資產(chǎn)負(fù)債表中的資源不盡相同［10］。大部分經(jīng)合組織成員國家都至少公布了不含有實(shí)物資產(chǎn)的金融資產(chǎn)負(fù)債表。1993 年，SNA 提出自然資源作為一種資產(chǎn)納入國家資產(chǎn)負(fù)債表中，包括土地、地下資產(chǎn)、非培育性生物資源和水資源；至2008 年，又明確定義了非金融非生產(chǎn)資產(chǎn)中的有形資產(chǎn)為自然資源。

由于我國提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的時間較短，目前正在緊鑼密鼓地試點(diǎn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，例如國辦發(fā)［2015］82 號文，根據(jù)自然資源的代表性和有關(guān)工作基礎(chǔ)，在內(nèi)蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、浙江省湖州市、湖南省婁底市、貴州省赤水市、陜西省延安市開展編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)工作。

可以預(yù)見，目前我國仍然可以嘗試單獨(dú)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以積累經(jīng)驗(yàn)。等到編制技術(shù)成熟以后，可以逐步將其納入政府自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中。從國外的情況來看，由于自然資源估值存在難點(diǎn)和爭議，美國和英國尚未將自然資源納入到國家資產(chǎn)負(fù)債表中，而澳大利亞和加拿大則已將自然資源納入到國家資產(chǎn)負(fù)債表中［11］。

四、結(jié)論與展望

綜上所述，借鑒企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的編制機(jī)理，結(jié)合自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的特點(diǎn)，本文認(rèn)為我國編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)主體應(yīng)該是國家，并且由代表國家行使權(quán)力的政府、機(jī)關(guān)、事業(yè)單位編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)主體是代表國家行使權(quán)利的各級政府部門

如前所述，基于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的理論，應(yīng)當(dāng)由各級政府部門代表國家行使權(quán)利編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，以此客觀地反映國家的資源稟賦，幫助我們科學(xué)地處理人與自然的關(guān)系，才能實(shí)現(xiàn)和諧發(fā)展，更好地保護(hù)生態(tài)環(huán)境，推動資源的合理利用與生態(tài)環(huán)境的保護(hù)。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是基于環(huán)境會計(jì)理論基礎(chǔ)上的一種衍生與應(yīng)用。我國新組建的自然資源部的主要職責(zé)之一是履行全民所有各類自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)。這一規(guī)定為我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的研究提供了新的思路。無疑，也為明確自然資源資產(chǎn)負(fù)債表會計(jì)主體的核算提供了依據(jù)，為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制鋪平了道路。當(dāng)然，由于國家是一個抽象組織，其權(quán)力和職責(zé)的履行要借助于其職能部門來實(shí)現(xiàn)，這還需要從法律層面進(jìn)一步明確自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體編制部門。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)由該會計(jì)主體的會計(jì)部門編制

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表無論從名稱，還是其編制的邏輯依據(jù)來看，都與會計(jì)理論和方法的運(yùn)用有著千絲萬縷的聯(lián)系。但是，由于目前編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)由統(tǒng)計(jì)部門提供，為數(shù)據(jù)的提供打開了方便之門。比如2003 年國家統(tǒng)計(jì)局開始試編《全國自然資源實(shí)物量表》，土地、礦產(chǎn)、森林和水資源被納入其中，以及2005 年國家統(tǒng)計(jì)局和環(huán)保局啟動10 省市綠色GDP 核算試點(diǎn)，并在次年發(fā)布《中國綠色國民經(jīng)濟(jì)核算研究報告2004》。這種做法沿襲下來就形成了今天由統(tǒng)計(jì)部門編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)狀。

那么，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表究竟應(yīng)該由統(tǒng)計(jì)還是會計(jì)部門編制呢？統(tǒng)計(jì)與會計(jì)工作，都是國家進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理的重要工具，兩者在核算目標(biāo)、核算原則、核算方法以及核算指標(biāo)的分類上各不相同，但是兩者有相同的理論基礎(chǔ)，都是對基層單位生產(chǎn)經(jīng)營情況及其結(jié)果的數(shù)量描述，信息的來源渠道相同，是統(tǒng)計(jì)與會計(jì)相互交織，相互融合，會計(jì)信息是統(tǒng)計(jì)信息的時點(diǎn)和時段信息［12］，歷來有微觀會計(jì)、宏觀統(tǒng)計(jì)之說［13］。根據(jù)我國《統(tǒng)計(jì)法》的規(guī)定，統(tǒng)計(jì)的基本任務(wù)是對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)調(diào)查、統(tǒng)計(jì)分析，提供統(tǒng)計(jì)資料和統(tǒng)計(jì)咨詢意見，實(shí)行統(tǒng)計(jì)監(jiān)督。而在實(shí)踐中，統(tǒng)計(jì)工作的許多數(shù)據(jù)都來源于會計(jì)報表及其再處理［14］。因此，不可否認(rèn)的是，由于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表本身的特殊性，涉及到會計(jì)核算原理的應(yīng)用與實(shí)施，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表首先應(yīng)該由其會計(jì)主體根據(jù)會計(jì)的理論和方法進(jìn)行核算和編制，統(tǒng)計(jì)部門可根據(jù)會計(jì)部門提供的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)作為統(tǒng)計(jì)依據(jù)。同時由會計(jì)部門基于原始憑證核算，形成有法可依的具有法定效力的資料，以此保障自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的客觀真實(shí)，作為國家宏觀決策的依據(jù)將更加有說服力。

（三）會計(jì)核算對象的演變：從企業(yè)到自然資源

會計(jì)對社會發(fā)展的影響隨著經(jīng)濟(jì)改革的進(jìn)程而變化，會計(jì)工作改革亦應(yīng)循序漸進(jìn)。各項(xiàng)會計(jì)規(guī)范的演變無一不是與各時期相關(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革、企業(yè)改革同步而行，隨經(jīng)濟(jì)體制改革相隨而行，隨經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)展而發(fā)展［15］。隨著我國改革的深入，會計(jì)理論與實(shí)踐的變化也躍然紙上，加之自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究日益深入，會計(jì)基礎(chǔ)理論的進(jìn)一步擴(kuò)展，使之從企業(yè)會計(jì)主體，延伸至政府，乃至國家，使得自然資源會計(jì)成為會計(jì)史上璀璨的明珠。