□文/劉 杰

（聊城大學商學院 山東·聊城）

［提要］ 為更好地發(fā)揮全面預算在企業(yè)管理中的作用，必須建立健全全面預算內部控制。本文分析全面預算在預算編制、執(zhí)行、考核三個階段內部控制存在的問題，從加強企業(yè)對全面預算內部控制的重視、建立全面預算內部控制、健全全面預算內部控制、完善全面預算內部控制評價制度等四個方面提出完善建議。

對什么是內部控制，不同的專家學者給出不同的定義。根據財政部等五部委制定的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中對內部控制的定義，內部控制可以理解為，為實現(xiàn)控制目標所采取的一個過程，這個過程中實施的主體包括企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理等企業(yè)管理層，也包括了企業(yè)的全體員工。實施的目標包括五個方面：一是對企業(yè)經營管理符合相關的法律法規(guī)提供合理保證；二是合理保證企業(yè)資產的安全；三是合理保證企業(yè)提供真實完整的財務報告等相關信息；四是保證企業(yè)提高經營管理水平和風險防范能力，提高經營效率和經營效果；五是促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，保證企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。為進一步發(fā)揮內部控制的作用，財政部五部委又制定了《企業(yè)內部控制應用指引第15號——全面預算》等18項應用指引，針對全面預算制定相應的內部控制。本文針對全面預算內部控制進行探討。

一、全面預算的含義

預算可稱之為數字化的計劃，是采用數量和金額的形式對將來的計劃進行詳細安排，是企業(yè)的重要管理工具。全面預算是在預算的基礎上發(fā)展起來的，強調預算的全面性，為更好地實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)的經營目標，需要對企業(yè)全部業(yè)務活動進行數字化的預先安排。這個全面預算包括全方位制定預算、全過程實施預算、全體人員參與預算。全方位制定預算要求企業(yè)所有的經濟活動都應該制定預算，企業(yè)經營活動包括了籌資、投資、經營、利潤分配等活動，所編制的預算涉及到籌資活動預算，主要是編制現(xiàn)金預算；投資活動預算，主要編制投資收益預算；經營活動預算，主要編制銷售預算、生產預算、材料預算、人工預算、費用預算等；利潤分配預算，主要是編制預計資產負債表和預計利潤表。全過程實施預算要求企業(yè)的各項經濟活動都實施預算，涉及到活動開始前編制預算，活動執(zhí)行中嚴格執(zhí)行預算，活動結束后進行評價、考核、獎懲等。全體人員參與預算要求企業(yè)的所有人員，上到企業(yè)最高層，下到企業(yè)的基層員工，都要參與預算編制與實施，發(fā)揮每一個員工的作用。

企業(yè)實施全面預算，把企業(yè)的總目標分解為各部門的分目標，需要將目標任務在各部門之間進行平衡，將企業(yè)的資源根據目標在各部門之間協(xié)調分配，有利于各部門之間關系的協(xié)調，有利于資源的優(yōu)化配置；通過對各部門目標任務的實現(xiàn)情況統(tǒng)計，所占用資源利用情況的統(tǒng)計，有利于各部門的業(yè)績考核。

二、全面預算內部控制的含義和作用

（一）全面預算內部控制的含義。全面預算內部控制是企業(yè)為了實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略目標，更好地發(fā)揮全面預算這種管理工具的作用，對企業(yè)的各項經營活動做好總體安排，優(yōu)化企業(yè)資源的合理配置，提升企業(yè)運行的效率，在預算編制、執(zhí)行、考核等全過程中所采取的控制措施。這些控制措施包括為實現(xiàn)全面預算所制定的制度、程序、方法、措施等，這些控制措施涉及到從預算的編制、執(zhí)行到最后預算考核的各個階段。因此，全面預算內部控制是企業(yè)采用全面預算的這種控制手段或管理工具實現(xiàn)控制目標的過程，這個過程包括了針對全面預算建立健全相應的制度、制定工作程序、明確編制方法、采取的控制措施。具體來說，企業(yè)全面預算業(yè)務的基本流程一般包括預算編制、預算執(zhí)行和預算考核三個階段。其中，預算編制階段包括編制預算、對預算進行審批、下達預算等具體環(huán)節(jié)；預算執(zhí)行階段包括預算指標進行層層分解和將責任落實到具體的單位和個人、對預算執(zhí)行進行控制、分析預算執(zhí)行結果、特殊情況進行預算調整等具體環(huán)節(jié)；預算考核將預算完成情況與預先制定的考核標準進行對比，評價預算執(zhí)行情況，并按照獎勵標準進行獎勵。針對全面預算各階段、各環(huán)節(jié)所制定的各項制度并保證制度有效執(zhí)行所采取的措施稱為全面預算內部控制。

（二）全面預算內部控制的作用

1、有利于發(fā)揮全面預算的作用，實現(xiàn)企業(yè)經營目標。全面預算是幫助企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的一種管理手段或管理工具，為發(fā)揮全面預算的作用，通過建立全面預算內部控制制度，對全面預算活動進行制度性安排，使得預算活動有法可依，避免了預算活動的隨意性，有利于企業(yè)經營目標的實現(xiàn)。

2、有利于防范全面預算工作中的風險。實行全面預算管理內部控制，在降低企業(yè)風險方面起到不可忽視的作用。企業(yè)通過實施全面預算，在對市場進行調研之后，根據調研結果并結合企業(yè)當前的實際發(fā)展狀況，對未來經營過程中所面臨的各種與資金活動有關的風險進行預測、評估，識別風險的高低，采取適當的應對措施，制定一系列的措施及策略來有效規(guī)避經營活動各方面的風險。通過建立全面預算內部控制，保證企業(yè)在營運過程中嚴格執(zhí)行全面預算，不斷強化和完善企業(yè)全面預算的各環(huán)節(jié)，才可以有效、及時地規(guī)避企業(yè)生產經營過程中可能存在的風險，確保相關決策信息的順利傳遞與執(zhí)行，確保企業(yè)財務部門的相關信息真實可靠。

三、企業(yè)全面預算內部控制的內容

根據全面預算內部控制的含義以及全面預算內部控制應用指引，按照預算編制程序和環(huán)節(jié)，全面預算的內部控制應該制定以下控制制度：

（一）全面預算編制階段的內部控制制度。企業(yè)實施全面預算首先是要編制預算，為保證預算編制的質量，必須制定全面預算編制階段的內部控制制度。這些制度需要明確誰負責全面預算編制的組織管理，確定全面預算編制的主體；明確全面預算編制的原則、編制依據；針對全面預算中的具體業(yè)務預算，像銷售預算、生產預算等，明確編制的程序，所采用的編制方法；明確全面預算的審批權限、審批程序；明確全面預算下達程序。

（二）全面預算執(zhí)行階段的內部控制制度。在這個階段，企業(yè)應當制定全面預算執(zhí)行的內部控制制度，這些制度需要將預算指標進行分解，落實到具體的單位和個人，明確每個單位、每個員工的目標；建立預算執(zhí)行的監(jiān)控制度，明確監(jiān)控的主體、監(jiān)控的職責權限；建立預算執(zhí)行結果的分析制度，明確分析的目的；建立預算調整制度，明確調整的情況、調整的程序。

（三）全面預算考核階段的內部控制制度。在這個階段，企業(yè)應當制定全面預算考核階段的內部控制制度，這些制度需要制定考核辦法、獎懲標準，明確考核主體、考核時間、考核指標，獎懲標準。

四、企業(yè)全面預算內部控制存在的問題

全面預算內部控制直接影響到企業(yè)的經營管理水平、經濟效益以及風險抵抗能力等，企業(yè)的全面預算內部控制越來越受到廣泛關注，但現(xiàn)實中企業(yè)的全面預算內部控制并不如期所想，存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）缺乏全面預算內部控制意識。企業(yè)的管理人員并沒有意識到企業(yè)全面預算管理工作對于企業(yè)長遠發(fā)展的重要意義，企業(yè)內部的全面預算管理意識較為貧乏。這使得企業(yè)全面預算管理的工作越來越浮于表面，企業(yè)的管理水平也一如既往。而且在預算控制方面，企業(yè)的各個部門之間缺乏合作和協(xié)調，全員參與根本得不到重視和實現(xiàn)。在企業(yè)發(fā)展過程中，企業(yè)管理人員也只注重短期利益，沒有用發(fā)展的眼光來看待企業(yè)全面預算管理可能會帶來的長期利益。

（二）缺乏全面預算內部控制制度。企業(yè)有預算，但沒有建立全面預算的管理制度，預算的編制執(zhí)行完全靠以往的經驗，存在預算編制隨意性，缺乏制度依據。

（三）全面預算內部控制制度不全面。企業(yè)已建立與全面預算相關的內部控制制度，但建立的不全面、不系統(tǒng)，全面預算內部控制的作用無法發(fā)揮，表現(xiàn)在以下幾個方面：

1、全面預算編制階段存在的問題。全面預算編制階段內部控制存在以下幾個問題：（1）編制主體不明確、不合理。企業(yè)沒有明確誰負責全面預算的編制，存在臨時指定問題；明確了編制主體但不合理，企業(yè)認為預算就是財務預算，是財務部門的事情，就將全面預算的編制任務交給財務部門負責。全面預算的編制涉及企業(yè)的各個部門、全部業(yè)務、全體人員，作為財務部門來說，無法協(xié)調各部門的權、責、利，沒有能力調動全部力量從事全面預算的編制。由于財務部門所掌握的編制全面預算的相關信息不足，可能導致預算編制準確率降低；由于財務部門平時只是從事財務和會計核算工作，缺少全局戰(zhàn)略眼光，可能導致預算目標與企業(yè)戰(zhàn)略目標相脫離。（2）全面預算編制程序不規(guī)范。缺乏相應的制度，導致全面預算編制程序混亂。（3）預算編制方法單一、不科學。企業(yè)編制全面預算常用的方法就是增量預算，是在上年預算的基礎上或者根據本年的實際經營情況進行加減調整形成下年的預算，在編制全面預算中存在相當然、拍腦袋的現(xiàn)象，缺乏科學性和可行性。（4）全面預算的審批權限不明確、審批程序不合理。（5）全面預算下達存在隨意性。

2、全面預算執(zhí)行階段存在的問題。全面預算執(zhí)行階段內部控制存在以下幾個問題：（1）全面預算目標體系設計不合理。在根據企業(yè)發(fā)展目標設計預算目標體系時，沒有全面考慮每個部門和每個員工的預算目標與企業(yè)發(fā)展目標是否相一致，造成每個部門和每個員工預算目標的實現(xiàn)無法促使企業(yè)整體目標的實現(xiàn)。（2）預算執(zhí)行的監(jiān)控制度。整個預算的執(zhí)行缺乏監(jiān)督機制，沒有設置監(jiān)督機構和人員。（3）缺乏健全有效的預算執(zhí)行反饋制度。表現(xiàn)在無法獲得全面預算執(zhí)行的結果，導致預算執(zhí)行情況不能及時反饋和溝通，預算監(jiān)控難以發(fā)揮作用。（4）缺乏預算調整制度。表現(xiàn)在全面預算進行調整時缺乏依據、制訂的調整方案不合理、缺乏預算調整的審批程序，導致預算調整隨意、頻繁，預算失去嚴肅性和“硬約束”。

3、全面預算考核階段存在的問題。全面預算考核階段內部控制存在以下幾個問題：缺乏全面預算考核制度。表現(xiàn)在全面預算考核主體和考核對象不明確，全面預算考核指標體系設計不合理，考核程序不完善。導致全面預算目標難以實現(xiàn)、全面預算管理流于形式。

4、企業(yè)缺乏全面預算內部控制的評價制度。企業(yè)對全面預算內部控制缺乏評價制度，無法發(fā)現(xiàn)全面預算內部控制是否存在的缺陷，導致全面預算內部控制的作用很難發(fā)揮，不利于控制目標的實現(xiàn)。

五、加強企業(yè)全面預算內部控制的建議

為發(fā)揮全面預算的作用，實現(xiàn)內部控制的目標，必須加強企業(yè)全面預算內部控制的建設，為此必須做到以下四個方面：

（一）加強企業(yè)對全面預算內部控制的重視。要發(fā)揮全面預算內部控制的作用，必須加強企業(yè)對全面預算內部控制的重視，首先是管理層必須重視，內部控制的一個本質缺陷就是管理層越權，管理層的重視是企業(yè)全面預算內部控制發(fā)揮作用的基礎；其次，企業(yè)全體員工的重視，企業(yè)通過組織全體員工參加培訓，學習全面預算和內部控制的相關知識，通過各種各樣的教育宣傳活動，提高內部人員的全面預算管理意識，讓全體員工認識到全面預算內部控制的重要性，引起全體員工的重視，發(fā)揮全體員工在全面預算內部控制的編制、執(zhí)行中的作用，全面預算最終需要全體員工去完成，員工對全面預算內部控制的重視會直接影響到全面預算內部控制的效果。

（二）企業(yè)應當建立全面預算內部控制。內部控制對防范風險實現(xiàn)企業(yè)目標具有重要作用，企業(yè)應當依據《內部控制基本規(guī)范》和《內部控制指引》的要求，建立全面預算的內部控制制度，做到全面預算從編制、執(zhí)行到考核整個過程都有制度依據。

（三）企業(yè)應當健全全面預算內部控制。全面預算編制程序分為編制、執(zhí)行到考核三個階段，企業(yè)應當根據不同階段建立健全相應的內部控制制度。

1、建全預算編制階段的內部控制。針對預算編制環(huán)節(jié)內部控制存在的問題，需從以下幾個方面加強內部控制：（1）明確編制主體。企業(yè)制定全面預算內部控制制度時，必須明確誰負責全面預算的編制，以制度的形式明確編制的主體，明確全面預算編制的組成人員；企業(yè)一般是成立全面預算編制委員會負責編制全面預算，以制度的形式明確委員會的組成人員、職責權限、會議制度，作為委員會的核心成員必須是企業(yè)的負責人。（2）建立健全全面預算的編制程序。以制度的形式明確全面預算編制的程序，遵循“上下結合、分級編制、逐級匯總”的原則，制定全面預算編制制度，明確全面預算編制的程序。（3）明確全面預算的編制方法。編制預算的方法有：增量預算與零基預算、固定預算與彈性預算、定期預算與滾動預算等方法。企業(yè)應當本著遵循經濟活動規(guī)律，在對下年外部環(huán)境進行預算分析的基礎上根據企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，結合企業(yè)自身的條件進行選擇。（4）建立健全全面預算的審批制度，明確審批權限、審批程序。（5）嚴格按照預算下達程序下達預算任務。

2、健全預算執(zhí)行階段的內部控制。針對預算編執(zhí)行階段內部控制存在的問題，需從以下幾個方面加強內部控制：（1）設計合理的預算指標體系。在分解預算目標，設計指標體系的時候，要在分析企業(yè)經營目標的基礎上，要考慮各部門和員工的實際情況，將預算指標體系與績效評價指標結合起來，有利于調動各部門和員工的積極性。（2）建立健全監(jiān)控制度，加強預算執(zhí)行的監(jiān)控。建立健全預算執(zhí)行的監(jiān)控制度，明確監(jiān)控人員職責權限、監(jiān)控的程序，根據重要性原則，對重大項目實施特別監(jiān)控。（3）建立健全預算執(zhí)行情況的動態(tài)反饋制度。根據監(jiān)控人員的監(jiān)督情況，針對預算控制執(zhí)行中存在的問題，及時分析問題可能造成的影響，特別是分析針對實現(xiàn)預算目標的影響，按照規(guī)定權限和程序向相關部門匯報，為預算的是否調整提供真實的依據和參考。（4）建立健全預算調整制度。預算管理委員會根據收到的預算執(zhí)行情況的動態(tài)報告，按照制度規(guī)定的職責權限，全面評價分析預算調整的客觀依據，制訂預算調整的方案，按照制度規(guī)定的預算調整程序實施預算調整。

3、健全預算考核階段的內部控制。預算考核階段是全面預算內部控制執(zhí)行的總結完善階段，針對該階段內部控制存在的問題，需要加強預算考核階段的內部控制。企業(yè)需要建立針對預算值執(zhí)行情況的考核制度，包括定期考核和不定期考核制度，定期考核一般是在年末，針對人員更換采用不定期考核?？己艘ＷC對員工的工作有激勵作用，采用“三公”原則，即“公開、公平、公正”，在考核人員選擇，要依據內部控制制度制定的標準程序選擇，考核標準要根據按程序已經批準下達的預算方案，考核程序嚴格按照內部控制制度規(guī)定執(zhí)行，考核結果形成完整的記錄，公開披露考核結果。

（四）完善全面預算內部控制評價制度。通過對企業(yè)內部控制的整體設計和執(zhí)行的評價，評價全面預算內部控制建立的是否建全，執(zhí)行的是否有效，發(fā)現(xiàn)全面預算內部控制是否存在的缺陷，分析缺陷的性質，提出改進建議，充分發(fā)揮全面預算內部控制的作用，實現(xiàn)控制的目標。