郭建波，徐軍奎 ，徐 瑾

（1中國鐵路北京局集團有限公司財務部（收入部）高級會計師，北京 100860；2中國鐵路北京局集團有限公司財務部（收入部）高級會計師，北京 100860；3中國鐵路北京局集團有限公司財務部（收入部）助理會計師，北京 100860）

鐵路是國民經(jīng)濟的命脈，鐵路運輸在國家經(jīng)濟發(fā)展中有著舉足輕重的地位。隨著國家鐵路公司制改革，鐵路運輸企業(yè)逐漸走向市場，向現(xiàn)代物流企業(yè)轉型。鐵路運輸企業(yè)繼續(xù)優(yōu)化成本管理，降本增效，提高企業(yè)經(jīng)濟效益是必然選擇。對于運輸而言，機車車輛是鐵路運輸過程中重要的運輸工具和固定資產(chǎn)，如何制定預算并合理管控機車維修成本，對保證鐵路運輸?shù)陌踩€(wěn)定具有重要意義。本文以M鐵路局集團公司T機務段和諧型機車C4修為例，分析目前和諧型機車維修定額預算管理存在的問題，運用零基預算法和作業(yè)成本法提出解決對策，以加強鐵路運輸企業(yè)對成本的控制，提高鐵路運輸業(yè)預算管理水平。

鐵路機車維修修程周期以運行時間和運行距離相結合為標準，分為C1修、C2修、C3修、C4修、C5修和C6修，其中C6修為返廠修，C1—C5修由鐵路運輸企業(yè)自行維修，以保證鐵路機車在運輸過程的安全穩(wěn)定[1]。C4修為機車運行45～60 km，集團公司機務處制定C4修檢修范圍和標準，各機務段根據(jù)集團公司C4修維修計劃執(zhí)行機車C4修維修工作。機務段在執(zhí)行機車C4修維修標準的基礎上，要根據(jù)機車實際運行情況進行檢修和換件，不同車型維修內容也不同，為了對機車C4修維修成本合理管控，需要對機車C4修維修制定預算。

為了使制定的機車C4修成本預算更加切合實際，充分發(fā)揮機車C4修成本預算對機車C4修成本的管控和約束的作用，本文運用零基預算、作業(yè)成本法管理會計工具，對集團公司T機務段和諧型機車C4修維修進行成本寫實，通過逐一核實和諧機車C4修的各項費用，保證和諧機車C4修成本預算制定的準確性。

1 集團公司和諧機車C4修定額預算管理存在的問題

目前鐵路運輸企業(yè)實施全面預算管理，通過預算編制、分解下達、過程執(zhí)行、控制調整、分析考核，從而達到總體目標明確、各部門協(xié)調一致，以實現(xiàn)經(jīng)營活動的有效控制。在預算編制上，主要采用綜合定額的預算管理方法?，F(xiàn)有的鐵路運輸企業(yè)成本核算模式并沒有按照成本對象進行成本歸集，而是將運輸成本簡單劃分為直接費和間接費，上級企業(yè)年初對站段下達運輸總支出執(zhí)行預算。

每種車型的維修成本根據(jù)修程規(guī)定的檢修范圍的不同而不同，同一修程的機車維修成本由于車型的不同，導致需要更換的配件價值和維修作業(yè)流程不同，因此新車型新修程缺乏定額預算標準。M鐵路局集團公司T機務段2018年進行的和諧型機車C4修通過據(jù)實清算的方法清算成本，不能對成本進行管理和控制。為了解決這一問題，本文通過核實已經(jīng)維修的和諧型機車C4修成本，制定和諧型機車C4修定額預算。

為了使鐵路車輛維修更好地對成本進行管理，必須要建立合理的成本預算指標。這一過程中，應充分考慮到以往的維修活動中投入的成本，結合不同車輛的實際情況，針對車輛的性能、使用年限等因素，確保合理的預算指標。只有這樣，才能對維修成本的投入進行引導，激發(fā)管理人員的工作積極性，發(fā)揮出自身最大的價值，使整個成本管理的質量得到保障。目前鐵路運輸企業(yè)機車維修定額預算管理存在主要問題如下。

1.1 采用增量預算方法，編制預算與生產(chǎn)脫節(jié)

T機務段結合單位歷史經(jīng)營數(shù)據(jù)，根據(jù)自身未來經(jīng)營計劃，運用增量預算方法編制年度預算，經(jīng)由上級主管部門審批下達。增量預算方法充分考慮歷史因素，根據(jù)當期實際情況調整，編制工作量較小[2]，但是這種方法沒有針對具體車型維修成本制定預算標準，沒有考慮維修車型和修程的變化，企業(yè)只需要控制經(jīng)營總成本，沒有降低維修成本的動力[3]。機務段主營業(yè)務為檢修機車車輛，每年檢修任務隨著鐵路運輸需求波動而波動，并且由于技術的改良，機務段每年工作量和檢修類型都不盡相同，變化較大，因此以歷史數(shù)據(jù)為基礎編制預算不能合理估計企業(yè)維修成本。尤其對于新車型和新修程修制，歷史數(shù)據(jù)不能提供準確參考，編制預算與生產(chǎn)脫節(jié)，降低了預算的可執(zhí)行性。

1.2 直接費和間接費相脫節(jié)，間接費用分攤不準確

基層站段按照預算嚴格控制直接費、間接費的列支，直接費和間接費相互脫離，不能準確反映作業(yè)對象的成本構成，導致成本歸集沒有全口徑核算。T機務段按照經(jīng)濟用途將間接費劃分為工資附加費、生產(chǎn)用水電煤、生產(chǎn)用工具備品、短途運輸、辦公費、差旅費、職工福利費、生產(chǎn)用雜費、其他費用等。T機務段根據(jù)會計科目歸集間接費，與預算一致，但沒有將間接費分攤至每一臺車的C4維修成本上，無法為定額預算管理提供依據(jù)。

1.3 自主修項目較少，委外維修成本占比較大

T機務段由于技術、能力、工藝要求等因素影響，無法自主修的項目共22項。結合《C4修記名檢修記錄》記錄的委外修配件項目、委外修配件送修簽認單、互換配件周轉記錄及結算單據(jù)、《直接材料臺賬》核實委外修配件的真實性，以合同約定的不含稅檢修價格確定委外修成本。目前T機務段和諧型機車維修委外修成本占維修總成本比例較大，超過50%，自主修比例較小。為了加快配件周轉速度，降低委外修配件成本，部分配件維修由段提供場地、承接單位委派技術人員到段維修。適當?shù)奈饩S修可以將危險作業(yè)流程的風險轉移，減少機務段維修作業(yè)需要的人力、時間、場地等，降低固定成本[4]，但過于依賴委外維修會降低企業(yè)技術創(chuàng)新積極性，減弱鐵路企業(yè)維修定價話語權，隨著委外修價格大幅上漲，維修成本增大[5]。

1.4 缺乏激勵考核機制，機務段存在管理人內部性

在增量預算方法下，T機務段沒有降低維修成本的動力。為了防止本期預算結余導致明年下達的預算額度減少，T機務段存在多領材料、虛報工時、利益輸送、采購合同定價不公允等情況。從激勵考核體系來看，目前M鐵路局預算考核獎勵表現(xiàn)為按照總成本節(jié)支額的30%發(fā)放獎金，但是站段的工資總額有上限，因此對站段激勵程度較小，T機務段沒有站在集團公司角度，真正實現(xiàn)節(jié)約成本、降低費用。

2 解決相關問題的對策

零基預算方法是不受以往預算安排情況的影響，一切從實際需要出發(fā)，逐項審議各項費用的內容及其開支標準，結合財力狀況，在綜合平衡的基礎上編制預算的一種科學的現(xiàn)代預算編制方法。以零為基底，不考慮歷史數(shù)據(jù)支出情況，從根本上分析每項預算是否有支出的必要和支出數(shù)額的大小，根據(jù)實際情況重新審查每項活動對實現(xiàn)目標的意義和效果。

作業(yè)成本法主要是對間接費用進行歸集和分配的一種核算方法，主導思想是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，通過分析每項作業(yè)中成本支出的動因，歸集各項作業(yè)的成本，得出作業(yè)成本依據(jù)，然后根據(jù)作業(yè)與成本對象之間的關系，對間接費用進行歸集和分配。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本同等地對待，將生產(chǎn)流程劃分為若干作業(yè)，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品成本更準確真實。

2.1 運用零基預算法編制維修定額預算

以M鐵路局T機務段為例，針對T機務段2019年開展的五項新車型的維修，以已修竣的機車耗費成本數(shù)據(jù)為基礎，調查了解機車檢修規(guī)程和工藝流程、生產(chǎn)組織等情況，從消耗的材料費、委外費用、工資、工資附加費、折舊費用、間接費六個維度核定機車維修成本。其中材料費用、委外費用可以通過檢查用料單和合同等材料直接歸集到機車維修成本，根據(jù)檢修規(guī)程和統(tǒng)一采購單價確定維修預算定額。隨著機車運用年限延長、走行公里增加，機車整體不斷老化，偶修偶換的項目比重必將上升，維修成本（維修費用、維修工時）相應增加。

比如，T機務段HXD2型機車主要用于豐沙線的重載運輸，C4修更換輪餅比例較高原因主要是，線路坡度大，彎道多，曲線半徑小，造成輪對踏面及輪緣磨耗相對其他線路更為嚴重，如果到限不及時更換，機車輪對無法使用到下一個C4修。受電弓偶修率100%主要是豐沙線環(huán)境溫差變化較大，特別是冬季張家口至大同區(qū)段溫度低于-20℃，而夏季紫外線較強，容易造成受電弓氣囊和風管路等橡膠件老化。由于受電弓屬于A類大部件，受電弓無法正常工作易于引起行車安全隱患，因此從安全方面考慮，需對其進行全面數(shù)據(jù)檢測，下車檢修?；谝陨锨闆r，零基預算編制時應該予以考慮。

2.2 合理分攤間接費用

需分攤的間接費用有福利費、生產(chǎn)用工具備品、機械動力設備運用維修、短途運輸、辦公費、差旅費、勞動保護、電子計算機運用維修、標準計量費、化驗檢驗費、合理化建議及技術改進獎、其他業(yè)務應攤費、生產(chǎn)用雜費、生產(chǎn)用燃料、生產(chǎn)用水、生產(chǎn)用電、廢舊物資回收沖減、房屋建筑物維修等。本文運用作業(yè)成本法分攤間接費用，以M鐵路局T機務段和諧型機車維修為例，和諧型機車作業(yè)工序共將機車維修作業(yè)分為整車預檢作業(yè)、整車解體作業(yè)、牽引電機檢修作業(yè)、輔助機組檢修作業(yè)、變壓器互感器作業(yè)、變流器檢修作業(yè)、高壓電器檢修作業(yè)、低壓電器檢修作業(yè)、微機網(wǎng)絡控制系統(tǒng)檢修作業(yè)、電線路檢修作業(yè)、儀表檢驗與油水化驗作業(yè)、轉向架檢修作業(yè)、輪軸驅動裝置檢修作業(yè)、車體檢修作業(yè)、基礎制動裝置檢修、風源系統(tǒng)檢修、制動機系統(tǒng)檢修、空氣管路系統(tǒng)檢修、零部件探傷作業(yè)、總裝落成作業(yè)、試運行作業(yè)。間接費用中福利費、檢修用水電、工具費用、辦公費、差旅費等均與人工工時直接相關，供暖費與供暖面積直接相關。和諧型機車維修成本中間接費用占比平均不到2%，根據(jù)成本效益原則將人工工時作為分配間接費用的主要成本動因。首先根據(jù)車間全年總工時計算間接費用成本動因率，運用公式：

成本動因率=成本庫費用÷成本作業(yè)動因總量

根據(jù)現(xiàn)場作業(yè)和實際工序，以2018年類似車型維修人工工時為參照，逐項核定和諧型機車維修成本人工工時，乘上成本動因率，得到每臺和諧型機車維修的作業(yè)成本。分攤基數(shù)為工時，費用分攤按照誰受益誰分攤的原則，屬于檢修車間的費用以檢修車間人員的工時分攤，屬于全段受益的費用以全段人員工時分攤，分別計算小時費率，乘以機車維修寫實工時。

其中工時數(shù)為計算成本的重要分攤依據(jù)，本文通過現(xiàn)場查看、詢問和核實相關資料，核實各小組維修工時。根據(jù)申報工作人數(shù)、單臺作業(yè)時間以及日最長工時，核減不合理工時數(shù)。

作業(yè)成本=成本動因率×成本動因量

檢修車間需計提折舊成本同樣運用人工工時作為成本動因進行分攤。

2.3 改善機車維修的修程修制

首先針對委外修方面，委外修項目占比較高，自主檢修工作主要集中在外觀檢修、拆裝工作上，技術含量工作較少，鐵路運輸企業(yè)應該加強研發(fā)，掌握核心技術，提高自主修范圍，提高機車維修工業(yè)化程度，減少委外修項目。其次，為了加快配件周轉速度，降低委外修配件成本，由段提供場地、承接單位委派技術人員到段維修。由于送廠修成本中包含運輸成本，會導致委外修成本增加；同時由于存在送達不及時，造成機車實際停時延長，而屬地修可以降低上述成本的發(fā)生。在現(xiàn)有的條件下，適當擴大屬地修范圍，提高效率，降低委外修成本。最后，在編制預算過程中發(fā)現(xiàn)存在某些配件的偶換率為100%的現(xiàn)象，建議完善修程，改為必修必換。

2.4 落實預算管理責任制

從M鐵路局角度應該優(yōu)化預算考核體系，構建多維度預算考核指標體系，對基層站段預算完成情況進行綜合打分，進行獎懲，提高站段成本控制積極性。站段作為責任成本中心，應進一步編制本單位預算，根據(jù)成本可控程度進一步劃分責任成本中心，將成本考核責任落實到具體的部門、車間和責任人。提高對記名檢修記錄的重視程度，加強內部控制監(jiān)督，將維修責任落實到具體責任人，避免出現(xiàn)記名檢修記錄均流于形式，主要更換配件均未記錄，檢測數(shù)據(jù)均為良好，部分高價配件未提供檢測人員檢測簽名結果的情況。

3 取得的效果

本次和諧型機車C4修定額預算制定為集團公司定額預算管理打下了堅實的基礎，主要取得了以下三點成效。

首先，本次C4修定額預算制定核減了材料費和人工工時，達到了成本控制的目的，平均核減直接材料費2%，核減人工工時18%，通過對已有數(shù)據(jù)的梳理，使得預算制定更為準確。

其次，梳理了維修作業(yè)流程，明確維修所需各項材料價格標準。修程規(guī)定的檢修范圍中重要部分由集團公司統(tǒng)一采購，但少量維修配件由機務段自主采購，本次寫實將定價與C5修定額預算相對比，加強了對機務段采購定價的管控。

最后，發(fā)現(xiàn)了機務段內部管理流程的缺陷，能夠對修程和企業(yè)材料管理提出合理化建議。本次寫實發(fā)現(xiàn)機務段存在材料管理沒有建立臺賬登記，維修缺乏責任人登記制度，并且實際維修中部分偶換件的偶換率為100%，實際上為必修，對修程下一步完善具有借鑒意義。