◆張 艷 張 彤/ 湖南工商大學(xué)

隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施，我國(guó)企業(yè)跨境發(fā)展也迎來(lái)了一個(gè)新的平臺(tái)，跟隨國(guó)家戰(zhàn)略開(kāi)拓境外業(yè)務(wù)成為企業(yè)國(guó)際化的戰(zhàn)略思路。然而同時(shí)部分上市公司借機(jī)將財(cái)務(wù)舞弊的觸角轉(zhuǎn)向境外，財(cái)務(wù)舞弊有向跨境蔓延的趨勢(shì)。相較于普通財(cái)務(wù)舞弊，跨境財(cái)務(wù)舞弊手段更具多樣化和復(fù)雜性，審計(jì)師卻未及時(shí)創(chuàng)新相匹配的審計(jì)策略和審計(jì)方法，導(dǎo)致近年來(lái)相關(guān)審計(jì)失敗案例頻頻發(fā)生，跨境業(yè)務(wù)審計(jì)成為審計(jì)師在進(jìn)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)的一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，如何防范上市公司跨境財(cái)務(wù)舞弊帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)面臨的一個(gè)新問(wèn)題。

一、上市公司跨境財(cái)務(wù)舞弊概況

本文中所指的“跨境財(cái)務(wù)舞弊”是指被審單位注冊(cè)在國(guó)內(nèi)，但通過(guò)跨境業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊這一范疇。我們以2013年習(xí)近平總書記提出“一帶一路”戰(zhàn)略思想為起點(diǎn)，運(yùn)用內(nèi)容分析法對(duì)2013—2018 年證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站公開(kāi)披露的行政處罰決定書進(jìn)行了逐一閱讀和分析，對(duì)其中涉及上市公司跨境財(cái)務(wù)舞弊的相關(guān)情況進(jìn)行了匯總分析，結(jié)果顯示在這期間證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司信息披露違法處罰公告中，共有10 家次案例公司涉及跨境財(cái)務(wù)舞弊，其中有4 家次認(rèn)定為審計(jì)失敗同時(shí)處罰了審計(jì)師，包括國(guó)內(nèi)大所瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所各1 次，利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所則2次受到處罰。從財(cái)務(wù)舞弊涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)來(lái)看，被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的居大多數(shù)，共7家次，另外1家次被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)，2家次被出具保留意見(jiàn)，被出具保留意見(jiàn)的其中1 家次公司連續(xù)被前、后任審計(jì)師出具了保留意見(jiàn)。對(duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō)，上市公司跨境財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)非常突出。

二、上市公司跨境財(cái)務(wù)舞弊手段特征

根據(jù)證監(jiān)會(huì)處罰公告中對(duì)上市公司跨境財(cái)務(wù)舞弊手段的描述，可以發(fā)現(xiàn)其舞弊手段主要有以下特征：

（一）虛構(gòu)境外業(yè)務(wù)

處罰公告顯示跨境財(cái)務(wù)舞弊手段中出現(xiàn)頻率最高的是虛構(gòu)境外業(yè)務(wù)往來(lái)和收入。因跨境審計(jì)本身存在地理、語(yǔ)言、交易規(guī)則、市場(chǎng)環(huán)境等多方面的特殊性，當(dāng)被審計(jì)公司選擇虛構(gòu)境外業(yè)務(wù)時(shí)，出于成本考慮，審計(jì)師一般難以到國(guó)外一一進(jìn)行實(shí)地察訪，因此通常只能通過(guò)被審公司提供的憑證、合同等財(cái)務(wù)資料進(jìn)行審計(jì)，或者通過(guò)函證程序進(jìn)行簡(jiǎn)易驗(yàn)證，而這兩種審計(jì)方法恰恰是審計(jì)實(shí)務(wù)中最容易因不能有效鑒別資料真?zhèn)味l(fā)審計(jì)失敗的兩種方法。

（二）隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易

為了掩蓋舞弊行為，使跨境業(yè)務(wù)更加具有真實(shí)性，通常需要物流或者資金流“中轉(zhuǎn)方”，舞弊公司往往會(huì)通過(guò)安排的或者控制的企業(yè)做“中轉(zhuǎn)方”達(dá)到其交易目的，因此一般情況下涉及關(guān)聯(lián)方比較多。舞弊公司往往通過(guò)復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)關(guān)聯(lián)方甚至“影子公司”，或者規(guī)避會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)關(guān)聯(lián)方的形式規(guī)定，不披露實(shí)質(zhì)性關(guān)聯(lián)方，或者直接隱瞞與關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系及交易。

（三）不如實(shí)披露重大信息

隱瞞和遺漏重大信息也是上市公司跨境財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)區(qū)，比如不及時(shí)披露海外項(xiàng)目的進(jìn)度，隱瞞重大合同的訂立及修改，隱瞞其與關(guān)聯(lián)方的交易等，這些手段下可能隱藏著公司偷逃稅款、虛增利潤(rùn)等不法行為，從而誤導(dǎo)并影響投資者的決策，并帶來(lái)重大損失。

三、上市公司跨境財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)特征

（一）審計(jì)專業(yè)能力的風(fēng)險(xiǎn)

跨境業(yè)務(wù)審計(jì)對(duì)審計(jì)師本身的專業(yè)能力要求較高，要求了解不同國(guó)家制度環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境、公司跨境業(yè)務(wù)特征，同時(shí)要具備外語(yǔ)交流等多方面的綜合素質(zhì)，審計(jì)難度大于一般的財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)。另外，跨境業(yè)務(wù)涉及面廣，審計(jì)師要考慮的問(wèn)題很多，比如從宏觀環(huán)境來(lái)看，國(guó)際經(jīng)濟(jì)形式及趨勢(shì)、國(guó)外法律及政策的變動(dòng)、匯率差異等都會(huì)直接影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從而給企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊帶來(lái)壓力和借口，借助多國(guó)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性來(lái)設(shè)計(jì)種種舞弊手段，這些都給審計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力帶來(lái)了較大的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)取證風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)對(duì)上市公司跨境財(cái)務(wù)舞弊特征分析來(lái)看，其主要財(cái)務(wù)舞弊手段有虛構(gòu)海外業(yè)務(wù)、偽造海內(nèi)外貿(mào)易往來(lái)、隱瞞或遺漏重大信息等，究其原因，上市公司將舞弊業(yè)務(wù)設(shè)立在境外，鑒于法律、語(yǔ)言、距離等因素，審計(jì)人員不能有效地進(jìn)行實(shí)地察訪，審計(jì)證據(jù)難以獲取，審計(jì)難度加大，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高。

四、防范上市公司跨境財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)策略

基于上述分析，我們以基本審計(jì)程序的兩個(gè)環(huán)節(jié)“風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估”、“風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)”為邏輯主線構(gòu)建了針對(duì)我國(guó)上市公司跨境財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)防范的審計(jì)策略。

（一）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估

對(duì)被審單位風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行精準(zhǔn)識(shí)別并評(píng)估是一個(gè)圍繞公司環(huán)境及經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行連續(xù)不斷的收集、更新、分析其數(shù)據(jù)的過(guò)程。審計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估這一階段，可從跨境財(cái)務(wù)舞弊手段、風(fēng)險(xiǎn)特征及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因入手，重點(diǎn)關(guān)注以下三個(gè)方面。

1.關(guān)注公司經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略及境外環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于涉及跨境業(yè)務(wù)的上市公司，公司通常想要通過(guò)拓展海外業(yè)務(wù)來(lái)提升財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，在境外市場(chǎng)開(kāi)拓不利的情況下，則可能存在粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。在此背景下，審計(jì)師可以考慮結(jié)合公司面臨的境外環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的制定及實(shí)施情況進(jìn)行整體分析，評(píng)估其戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)實(shí)務(wù)中通常應(yīng)用的“戰(zhàn)略管理風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式”仍然適用，只是疊加了對(duì)不同境外東道國(guó)環(huán)境的差異性風(fēng)險(xiǎn)因素，需要審計(jì)師根據(jù)具體環(huán)境加以識(shí)別，具體風(fēng)險(xiǎn)因素主要包括法律因素、監(jiān)管因素、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)因素、社會(huì)文化因素四個(gè)方面。

2.關(guān)注公司內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。

公司從事跨境業(yè)務(wù)對(duì)其內(nèi)部管理能力帶來(lái)的挑戰(zhàn)性及壓力是很難預(yù)估的，風(fēng)險(xiǎn)管控是其中最重要的內(nèi)容，而這主要取決于公司的內(nèi)部控制能力。對(duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō)，公司內(nèi)部控制引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在兩方面：一是財(cái)務(wù)層面，公司內(nèi)部控制能力的強(qiáng)弱在很大程度上會(huì)影響公司運(yùn)營(yíng)的有效性，并最終影響財(cái)務(wù)報(bào)表上的相關(guān)數(shù)字，引發(fā)財(cái)務(wù)舞弊的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)；二是業(yè)務(wù)層面，薄弱的內(nèi)部控制勢(shì)必導(dǎo)致公司治理能力低下，難以發(fā)現(xiàn)和抑制公司內(nèi)部的舞弊行為，造成審計(jì)師的第一道風(fēng)險(xiǎn)防線失陷。

3.關(guān)注特別風(fēng)險(xiǎn)。

以下兩個(gè)特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)引起審計(jì)師的關(guān)注：一是會(huì)計(jì)政策選擇與變更風(fēng)險(xiǎn)。在跨境業(yè)務(wù)中，由于國(guó)家之間稅收制度、法律制度及會(huì)計(jì)制度的差異更容易通過(guò)調(diào)整會(huì)計(jì)政策達(dá)到偷稅漏稅或者虛增收入的目的，舞弊風(fēng)險(xiǎn)很大，對(duì)于公司會(huì)計(jì)政策的變更，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)慎重考慮其原因并衡量其適當(dāng)性，查實(shí)被審公司是否正確恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行披露，是否存在利用會(huì)計(jì)政策變更調(diào)節(jié)相關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可能性。二是關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險(xiǎn)。跨境業(yè)務(wù)涉及面廣，業(yè)務(wù)性質(zhì)比較復(fù)雜，最可能發(fā)生的便是關(guān)聯(lián)方交易舞弊，包括虛擬的關(guān)聯(lián)方交易和關(guān)聯(lián)方交易信息披露不合規(guī)。如2015 年雅百特公司曾通過(guò)安排或控制的公司來(lái)達(dá)到偽造物流的目的，使其根本未參與過(guò)的海外工程項(xiàng)目顯得更加真實(shí)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略

1.財(cái)務(wù)報(bào)表層次的總體應(yīng)對(duì)措施。

第一，對(duì)被審公司境外業(yè)務(wù)保持職業(yè)謹(jǐn)慎，總體審計(jì)程序設(shè)計(jì)要有針對(duì)性。針對(duì)境外業(yè)務(wù)，在設(shè)計(jì)審計(jì)范圍時(shí)特別要重視上下游延伸審計(jì)程序，具體實(shí)施可采取函證、實(shí)地檢查和委托當(dāng)?shù)貙徲?jì)師合作審計(jì)三種方式相結(jié)合。另外，更重視分析性程序的應(yīng)用，從行業(yè)關(guān)鍵性財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)指標(biāo)入手，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)異常和審計(jì)線索。

第二，深入了解被審單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。大多數(shù)的跨境財(cái)務(wù)舞弊案例中，審計(jì)人員未能有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的原因之一是業(yè)務(wù)知識(shí)不足，基于業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)的基礎(chǔ)，如果審計(jì)師不能清楚地了解被審單位的業(yè)務(wù)、產(chǎn)品特點(diǎn)或者行業(yè)特征，就無(wú)法選擇正確的切入點(diǎn)對(duì)被審單位的運(yùn)營(yíng)模式及財(cái)務(wù)情況進(jìn)行分析，審計(jì)質(zhì)量自然受到影響。深入了解客戶的業(yè)務(wù)，一是可以通過(guò)了解業(yè)務(wù)特征來(lái)幫助發(fā)現(xiàn)容易產(chǎn)生舞弊的環(huán)節(jié)；二是可以判斷審計(jì)師是否有足夠的行業(yè)知識(shí)和專業(yè)能力來(lái)承接此項(xiàng)目，并考慮是否需要其他行業(yè)專家給予意見(jiàn)或幫助；三是在審計(jì)過(guò)程中透過(guò)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)表象與背后的業(yè)務(wù)邏輯相對(duì)照，看兩者是否匹配，以提高審計(jì)判斷的準(zhǔn)確性。

第三，優(yōu)化審計(jì)組成員間的能力組合。對(duì)上市公司跨境財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)行審計(jì)時(shí)，除了扎實(shí)的會(huì)計(jì)專業(yè)功底，還要根據(jù)被審業(yè)務(wù)的特征進(jìn)行審計(jì)組成員的能力組合，提升審計(jì)組的綜合能力，包括掌握境外東道國(guó)法律、語(yǔ)言、信息技術(shù)等方面的綜合能力。另外，隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的來(lái)臨，借助信息技術(shù)手段進(jìn)行大數(shù)據(jù)分析，也可以彌補(bǔ)抽樣審計(jì)的固有缺陷。

第四，改變審計(jì)習(xí)慣，增加審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性。實(shí)務(wù)中對(duì)審計(jì)師審計(jì)習(xí)慣的了解也是舞弊公司規(guī)避審計(jì)核查的一種常用手段。雖然良好的長(zhǎng)期合作關(guān)系能使審計(jì)工作更順利地進(jìn)行，但潛在問(wèn)題是舞弊公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)習(xí)慣比較熟悉，如果一直維持不變的審計(jì)方案，就易給舞弊公司提供“鉆空子”的機(jī)會(huì)。因此審計(jì)師可通過(guò)實(shí)施不可預(yù)見(jiàn)性的審計(jì)程序，如對(duì)于以前年度重要性較低或未測(cè)試的領(lǐng)域進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試，或者改變審計(jì)習(xí)慣如測(cè)試時(shí)間、抽樣方法等，使抽取的測(cè)試樣本與往年相比有所不同。

2.認(rèn)定層次重大風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序。

第一，加強(qiáng)對(duì)合同及單據(jù)等原始憑據(jù)真實(shí)性的審查。上市公司跨境財(cái)務(wù)舞弊常見(jiàn)的手段就是虛構(gòu)境外業(yè)務(wù)，審計(jì)師應(yīng)該提高警惕，從源頭入手確定海外項(xiàng)目的合理性。首先，當(dāng)涉及海外業(yè)務(wù)時(shí)首先應(yīng)關(guān)注公司是否具有該領(lǐng)域資質(zhì)，如果出現(xiàn)了目前公司實(shí)力和能力均不可能承接的項(xiàng)目且以前年度也沒(méi)有類似業(yè)務(wù)往來(lái)時(shí)，虛構(gòu)業(yè)務(wù)的可能性較大。其次，審計(jì)人員可以觀察合同中所含條款是否合理或者是否牽扯巨額利潤(rùn)，不公允、不合理的交易條件往往隱藏著財(cái)務(wù)舞弊的危險(xiǎn)。最后，對(duì)于沒(méi)有充分證據(jù)證明銀行存款、應(yīng)收賬款等款項(xiàng)金額不重要且產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性較小時(shí)，審計(jì)人員都應(yīng)積極函證銀行和對(duì)方公司。

第二，重視“物流”。一個(gè)完整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)通常有信息數(shù)據(jù)痕跡、資金往來(lái)證明和實(shí)物流通三方面的相互對(duì)應(yīng)，財(cái)務(wù)舞弊中既然業(yè)務(wù)是虛構(gòu)的，就很難同時(shí)實(shí)現(xiàn)以上三步，特別是與物流達(dá)到一致。因?yàn)槿绻a(chǎn)生真實(shí)的物流，其運(yùn)輸成本和倉(cāng)儲(chǔ)成本都會(huì)相應(yīng)增加，造假成本最高。因此，審計(jì)人員重視“物流”與其他信息的匹配度通常能夠識(shí)別大部分的財(cái)務(wù)舞弊行為。

第三，有效識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易舞弊。如雅百特公司在虛構(gòu)海外工程和海外貿(mào)易往來(lái)時(shí)，通過(guò)控制或安排的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行中轉(zhuǎn)“貨物”并以此來(lái)偽造物流，涉及關(guān)聯(lián)方眾多，這在上市公司跨境財(cái)務(wù)舞弊中也是一個(gè)普遍現(xiàn)象。由于舞弊涉及的關(guān)聯(lián)方往往較隱蔽，現(xiàn)場(chǎng)察訪雖然有效但也耗時(shí)耗力耗財(cái)，審計(jì)實(shí)務(wù)中除了實(shí)施審計(jì)準(zhǔn)則中提供的查找審計(jì)底稿、翻看會(huì)議記錄等途徑，利用“國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)”這一公開(kāi)系統(tǒng)及網(wǎng)頁(yè)爬蟲等技術(shù)手段能夠較方便快捷地抓取企業(yè)間的相關(guān)信息及聯(lián)系。另外判斷關(guān)聯(lián)方交易的重要依據(jù)之一就是企業(yè)之間的銀行擔(dān)保、票據(jù)等信息，可以通過(guò)對(duì)企業(yè)承兌匯票的開(kāi)具情況、擔(dān)保情況，利用銀行往來(lái)憑證等方式更加真實(shí)完整地了解公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系。