張秋華 臧金珊

摘? ? ? 要：非公有制經(jīng)濟作為社會主義市場經(jīng)濟的重要組成部分在我國社會經(jīng)濟發(fā)展中扮演著重要的角色。非公有制經(jīng)濟與政府經(jīng)濟管理的關(guān)系能夠表征政府對經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控的價值取向。稅法作為政府宏觀調(diào)控的重要手段，對非公有制經(jīng)濟發(fā)展影響重大。在新型政商關(guān)系下，稅法的價值取向應(yīng)從原本的“管控型”向應(yīng)然的“自治型”轉(zhuǎn)向，并對現(xiàn)行稅法的具體制度設(shè)計在立法層面作出相應(yīng)調(diào)適，以期更好地促進非公有制經(jīng)濟持續(xù)、快速、健康發(fā)展。

關(guān)? 鍵? 詞：新型政商關(guān)系;稅收征管;價值轉(zhuǎn)向;稅法

中圖分類號：D922.22? ? ? ? 文獻標(biāo)識碼：A? ? ? ? 文章編號：1007-8207（2020）12-0104-06

收稿日期：2020-10-12

作者簡介：張秋華（1963—），女，吉林蛟河人，吉林財經(jīng)大學(xué)教授，碩士研究生導(dǎo)師，法學(xué)博士，研究方向為經(jīng)濟法學(xué);臧金珊（1995—），女，吉林長春人，吉林財經(jīng)大學(xué)法律碩士研究生，研究方向為經(jīng)濟法學(xué)。

一、問題之緣起

習(xí)近平總書記高度重視新時代新型政商關(guān)系的構(gòu)建。在2016年全國“兩會”期間，習(xí)近平總書記第一次用“親”“清”來概括和闡述新型政商關(guān)系。在全國政協(xié)十二屆四次會議上習(xí)近平總書記為新型政商關(guān)系確定了明確的基調(diào)，即準確把握政商關(guān)系中的“親”“清”二字?！扒濉笔且笳谂c企業(yè)交往過程中要始終堅守廉政底線，保持清正廉潔的狀態(tài);“親”則是要坦蕩真誠同民營企業(yè)接觸交往，特別是在民營企業(yè)遇到困難和問題的情況下更要積極作為、靠前服務(wù)，對非公有制經(jīng)濟人士多關(guān)注、多談心、多引導(dǎo)，幫助其解決實際困難。這就需要政府工作人員掏真心、用真力、謀真招，持之以恒地推動政務(wù)服務(wù)體系建設(shè)，深入企業(yè)調(diào)研，致力排憂解難，讓企業(yè)充分享有市場經(jīng)營自主權(quán)和獲得感。習(xí)近平總書記對于新型政商關(guān)系內(nèi)涵的準確界定是中央關(guān)于政商關(guān)系的頂層設(shè)計，為政商關(guān)系的構(gòu)建提供了清晰的全景圖，對政商健康交往產(chǎn)生了巨大的引領(lǐng)和促進作用。黨的十九大報告強調(diào)，發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟，始終繞不開健康的政商關(guān)系，構(gòu)建新型政商關(guān)系是順應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)的大勢所趨，有利于非公經(jīng)濟健康發(fā)展，有利于非公有制經(jīng)濟人士的健康成長。構(gòu)建新型政商關(guān)系作為一個宏大的、全局性的頂層設(shè)計，需要具體制度的配套支持才能夠順利落地并得到有效實施。在法治思維的框架下，如何將中央關(guān)于新型政商關(guān)系的頂層設(shè)計通過法律路徑提供微觀層面的可操作性基礎(chǔ)應(yīng)該成為法律人思考的重要問題。

從學(xué)科意義上講，稅法是各種稅收法規(guī)的總稱，是用來調(diào)整稅收機關(guān)征稅和納稅人納稅的法律依據(jù)。作為我國國民經(jīng)濟發(fā)展特別是非公有制經(jīng)濟發(fā)展過程中無法回避的一個部門法，稅法對于非公有制經(jīng)濟的發(fā)展作用舉足輕重。稅法是國家取得財政收入的重要保障，也是正確處理稅收分配關(guān)系的法律依據(jù)。然而，傳統(tǒng)稅法作為政府調(diào)控經(jīng)濟的手段，其價值取向具有明顯的管控色彩，是國家經(jīng)濟的管控工具和籌集財政收入的有效手段。在中央強調(diào)構(gòu)建新型政商關(guān)系的背景下，稅法作為與經(jīng)濟發(fā)展息息相關(guān)的部門法，其價值取向應(yīng)反映頂層設(shè)計，實現(xiàn)從“管控”價值到“自治”價值的轉(zhuǎn)向。這不僅是稅法所應(yīng)有的歷史使命，也是稅法所承載的責(zé)任擔(dān)當(dāng)。

二、稅法傳統(tǒng)價值取向之淵源分析

我國稅法在立法之初就體現(xiàn)了“國家管控”的立法價值，這主要淵源于以下幾個方面：一是稅收征管手段軟化。新中國成立后，我國開始實行高度集中的計劃經(jīng)濟體制，財政實行統(tǒng)收統(tǒng)支，稅收在經(jīng)濟領(lǐng)域中的活動范圍大大縮小，稅收的宏觀調(diào)控功能沒有發(fā)揮出來。立法者面臨的問題是稅收法治不健全、全國沒有一部專門的稅收征管法律、有關(guān)稅收征管的規(guī)定散見于各種單行稅收法規(guī)中，如《公營企業(yè)繳納工商業(yè)稅暫行辦法》《臨時商業(yè)稅稽征辦法》《棉紗統(tǒng)銷稅征收辦法》等，這使得我國的稅收征收管理程序整體上不統(tǒng)一、不規(guī)范。[1]由于這些規(guī)定的效力層級較低，故按照其規(guī)定賦予給稅務(wù)機關(guān)的稅收征管、檢查及處罰的權(quán)力效力也較低，致使稅收征管和國家稅權(quán)的實現(xiàn)效果大打折扣，無法真正有效地實現(xiàn)國家對于經(jīng)濟和稅收有效管控的目的。二是國庫財力不足。20世紀90年代初期，我國處于社會主義經(jīng)濟建設(shè)轉(zhuǎn)軌時期，各項基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)要求巨大的財力投入與支持。國家財力狀況不足以完全支持經(jīng)濟建設(shè)對于資金的巨大需求，故確立保證國家財政收入的征管立法目的成為稅收征管任務(wù)的重中之重?；诖?，政府曾采取了擴大征稅權(quán)來解決國庫財力不足的問題，進而導(dǎo)致政府稅收征管權(quán)力的極速擴張。如果我們因急切地期望即刻解決這類問題而給予政府以那種排他且專斷的權(quán)力，那么我們就會發(fā)現(xiàn)自己極為短視。[2]征管理念仍然將稅收收入最大化的國庫利益作為稅收工作的目標(biāo)，尚未建立起稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的合作與信任關(guān)系，征稅權(quán)控制中的程序正義和利益平衡等原則體現(xiàn)不充分，對納稅人的權(quán)利保護范圍和力度還不夠到位。[3]三是稅法立法理念缺乏時代性。稅法的“管控”立法價值取向折射出國家在立法理念上缺乏時代性。稅權(quán)是國家強制力實現(xiàn)的財力基礎(chǔ)，在這個意義上，稅收被認為是實現(xiàn)國家統(tǒng)治的重要工具，是國家管控經(jīng)濟的一種手段。在稅收征管問題上，稅務(wù)機關(guān)作為管理主體處于管理的核心位置，而作為管理對象的納稅人則圍繞稅務(wù)機關(guān)的管控行為確立自己的納稅行為，在稅收征納關(guān)系中始終處于被動地位，這顯然與法治理念不相符合。四是稅收法治建設(shè)相對滯后。1992年9月4日，第七屆全國人大常委會第27次會議審議通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》），這是新中國第一部法律層級的稅收立法。20世紀90年代初期，法學(xué)理論層面的“權(quán)利本位論”還沒有在我國法學(xué)界達成共識，法律實務(wù)界也很少在立法問題上貫徹“權(quán)利本位”的理念，法律更多地是為人們設(shè)定大量的義務(wù)，慣常的思維模式是關(guān)于人們應(yīng)該做什么，不應(yīng)該做什么的行為規(guī)定，往往用具體法條去限制私人行為，強調(diào)國家、集體、個人利益的一致性以及國家利益的優(yōu)位性。因此，《稅收征管法》計劃經(jīng)濟色彩濃重，片面追求管理效率，相對人權(quán)利保護嚴重不足。[4]這為“國家管控”立法價值取向的適用提供了空間和可能，詮釋了《稅收征管法》在立法之初就是按照國家“管控”價值取向進行制度設(shè)計的原因所在。

三、稅法之價值轉(zhuǎn)向

稅法作為國家調(diào)控經(jīng)濟的重要手段，如果依舊延續(xù)傳統(tǒng)稅法“國家管控”的價值取向已不適應(yīng)新時代中央對于政商關(guān)系即政府與企業(yè)關(guān)系的新型定位，不利于經(jīng)濟社會的向前發(fā)展。有鑒于此，稅法應(yīng)該實現(xiàn)由“國家管控”向“主體自治”的價值轉(zhuǎn)向，即在制度設(shè)計上更加尊重主體自治、自為的權(quán)利及理性行為選擇，充分尊重市場主體的權(quán)利以及制約政府的公權(quán)力。

“認真對待權(quán)利”，不僅是法律的精義和本旨，亦是人類文明社會所企盼的一種基本法治模式。正因為這樣，在法治的理論研析和實踐運作中，其就獲得了亙古不衰的生命力。[5]在稅收層面，對于納稅人權(quán)利保護的實現(xiàn)，權(quán)力控制就顯得尤為必要。在現(xiàn)代法治理念下，公法制度的生命及其價值取向就在于保障私人權(quán)利的有效行使和救濟保護。通過一個行之有效的公法制度，可以限制和約束政府的權(quán)力，以防止或救濟這種權(quán)力對確獲保障的私人利益領(lǐng)域的不恰當(dāng)侵損、以預(yù)防任意的暴政統(tǒng)治。[6]這樣的公法立法理念能夠有效防止行政機關(guān)不作為、亂作為情況的發(fā)生?，F(xiàn)代國家一般為稅收國家， 而政府天然地有著擴張收入的傾向，稅收權(quán)力也就是政府征稅權(quán)可能呈現(xiàn)過分膨脹甚至異化為侵害私人財產(chǎn)權(quán)的工具。因此，必須限制這一權(quán)力的張力，對其明確權(quán)力邊界，按照法治精神就是把征稅權(quán)“關(guān)進制度的籠子里”。[7]改革開放四十多年，中國的改革進程已然進入“深水區(qū)”。[8]傳統(tǒng)意識的漸漸弱化，民眾的主體性日益增強，社會價值取向多元化發(fā)展，公平意識和權(quán)利意識不斷上升，這都是時代所要回應(yīng)的現(xiàn)實問題。正是基于這種社會結(jié)構(gòu)的巨大變化，政府才必須轉(zhuǎn)變自身角色，破除根深蒂固的“管控”思維，強化良法與善治的互動意識，推動國家與社會治理法治化、現(xiàn)代化。[9]為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型發(fā)展的客觀需要，按照黨的十八屆三中全會關(guān)于“要讓市場在資源配置中起決定性作用以及著力解決市場體系不完善、政府干預(yù)過多和監(jiān)管不到位問題”的要求，在《稅收征管法》修改問題上，立法理念應(yīng)該作出向“主體自治”價值取向的理性回歸。

從法的形成結(jié)構(gòu)上看，有什么樣的理念就會有什么樣的指導(dǎo)思想，就會有什么樣的原則及法律關(guān)系。作為“主體自治”理念指引下的《稅收征管法》，需要對傳統(tǒng)稅法中關(guān)于稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間的縱向行政管理法律關(guān)系重新定位，突破稅法對其內(nèi)部法律關(guān)系的既有認知，這是進行深入研究的先決性問題，稅收法律關(guān)系的定位可以作為分析稅法理念的有利工具。我國傳統(tǒng)的公法學(xué)以“公權(quán)力存在與運作”為劃分公法與私法的標(biāo)準，這種思維必然將“權(quán)利”歸結(jié)為私法領(lǐng)域中特有的概念。我國稅法學(xué)界從20世紀90年代開始逐漸引進域外的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，并有學(xué)者對此展開了深入研究。如對于租稅法律關(guān)系，就是如何看待課稅主體和納稅者之間法律關(guān)系性質(zhì)的問題，它歷來是稅法學(xué)研究中最大的焦點課題。這個問題也是研究稅法學(xué)理論不可回避的首要問題。[10]稅法所認定的稅收法律關(guān)系應(yīng)更加強調(diào)納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間的平等主體關(guān)系。此語境下的稅收本質(zhì)是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，客觀上要求納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間在稅收征管問題上必須以平等主體身份出現(xiàn)。稅收債務(wù)關(guān)系說是對課稅要素觀念進行研究和體系化的理論，這一理論使稅法有了新的定位。由于把稅收債務(wù)觀念置于稅法的中心， 稅法才有可能構(gòu)成獨立于行政法的一個部門法。[11]首先，作為稅收之債成立基礎(chǔ)的“社會契約”，其合意是國家與人民在憲法性法律關(guān)系中完成的，人民是“社會契約”的一方當(dāng)事人。作為具體稅收之債法律關(guān)系源生性基礎(chǔ)的憲法法律關(guān)系，其平等性和合意性自然衍生于具體稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，使具體稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中的征稅機關(guān)和納稅人之間具有平等性。[12]其次，如果把稅收理解為一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，則納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間的關(guān)系就會被內(nèi)化為具有私法色彩的一種法律關(guān)系，基于私法調(diào)整對象必須是平等主體之間的法律關(guān)系，必然要求納稅人和稅務(wù)機關(guān)是平等的雙方主體。再次，稅收之債要求征納雙方必須以平等主體身份出現(xiàn)。雖然基于古代羅馬法的精神——“平等者之間無管轄權(quán)”在邏輯上推向極致會出現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)對納稅人沒有管轄權(quán)，但這并不意味著稅務(wù)機關(guān)管轄權(quán)的完全排除，只是說稅收債務(wù)不以行政權(quán)的提前介入為前提?；诙惙ǖ墓ㄌ匦院投愂盏墓嫘?，稅務(wù)機關(guān)可以有一定的稅收債權(quán)行使的特殊權(quán)利但必須基于法律的明確規(guī)定。[13]

四、稅法價值之立法調(diào)適

稅法“主體自治”價值取向的轉(zhuǎn)變要求稅法在立法層面進行適度的調(diào)適。以“主體自治”為價值取向的稅法，稅務(wù)機關(guān)和納稅人具有平等的法律關(guān)系，需要調(diào)整稅法尤其是《稅收征管法》中的相關(guān)制度設(shè)計，使其更加符合稅法的價值取向和運行架構(gòu)。首先，減少行為模式條款，增加責(zé)任承擔(dān)規(guī)定。作為“主體自治”立法價值取向指引下的《稅收征管法》，在制度設(shè)計上應(yīng)該盡量減少行為模式的條款設(shè)計，對納稅人的行為模式不要過多干預(yù)和管控，而是讓其按照自己的想法去自治、自為。正如英國自由主義經(jīng)濟學(xué)家哈耶克所指出的：人類經(jīng)由一些過程而達至了并非任何人所設(shè)計的亦非任何人所理解的各種成就，而且這些成就的偉大程度也確實是人之理性所無力企及……只有當(dāng)社會是自由的時候，社會才會比個人更偉大。[14]自己才是自己利益的最佳判定者，私人自治對于制度構(gòu)建要遠比公權(quán)力管控更有效果。在稅收征管領(lǐng)域，應(yīng)更多強調(diào)納稅人在法律許可的框架內(nèi)的自由行為，只需設(shè)定違反法律所引發(fā)的主體責(zé)任承擔(dān)規(guī)定，指明如果納稅人的行為造成了某種不利后果，則要對其造成的不利后果承擔(dān)責(zé)任。這源于對法律責(zé)任質(zhì)的規(guī)定性的認識——法律責(zé)任是一種掌握在國家手中的糾惡或糾錯的手段。[15]其次，尊重私人博弈選擇對稅收征管制度的形塑功能。法律是一門關(guān)于“常人”“常理”“常情”的學(xué)問;法律是最高理性，從自然生出來，指導(dǎo)應(yīng)做的事;法律是正義與非正義事物之間的界限，是自然與一切原始事物之間達成的一種契約。鑒于此，法律制度的設(shè)計要符合人們?nèi)粘Ｉ顚嶋H和社會認可的規(guī)范。法律在多大程度上有效，取決于社會規(guī)范在多大程度上支持它。如果法律偏離了社會規(guī)范，執(zhí)行成本就會提高很多，甚至根本得不到執(zhí)行。[16]因此，《稅收征管法》在其修改過程中需要考慮到其制度設(shè)計是否符合市場主體日常生活實際和社會認可的規(guī)范，充分尊重市場主體行為博弈選擇的結(jié)果。以納稅申報制度為例，《稅收征管法》規(guī)定納稅人在進行納稅申報方式選擇上，如果選取郵寄、數(shù)據(jù)電文方式辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準。在納稅申報方式選擇上，應(yīng)充分尊重納稅人私人自治。經(jīng)過長時間的行為選擇，納稅人作為理性經(jīng)濟人都會選擇對自身最為方便的方式進行申報，必然會有一種申報方式為大多數(shù)納稅人所采用，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)賦予私人在納稅申報方式選擇上的自由，讓納稅人充分享受申報方式自由選擇的便利。再次，準確定位稅務(wù)機關(guān)在稅收征管中的服務(wù)性地位。隨著稅收債務(wù)關(guān)系理論與納稅人權(quán)利本位理念被認可，稅務(wù)機關(guān)急需對自身定位進行重新認識。由于征稅權(quán)來源于納稅人的同意，稅務(wù)機關(guān)作為具體征管權(quán)力的享有者，其權(quán)力本質(zhì)上來源于納稅人權(quán)利，也應(yīng)代表國家為納稅人服務(wù)。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)樹立“為納稅人服務(wù)”或“納稅人中心主義”的理念，逐步實現(xiàn)從征稅管理向納稅服務(wù)的職能轉(zhuǎn)變。[17]通過構(gòu)建征納雙方平等的法律關(guān)系保護納稅人權(quán)益，這應(yīng)是修訂《稅收征管法》遵循的一條主線。[18]在“市場主體中心主義”立法理念指引下，稅務(wù)機關(guān)在整個稅收征管工作中相對于納稅人的中心主體地位而言應(yīng)該是處于服務(wù)性的位置。根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，在納稅人依法履行納稅義務(wù)和行使權(quán)利的過程中，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)為納稅人提供全面、便捷、規(guī)范、經(jīng)濟的各項服務(wù)措施。以“主體自治”立法價值取向為主軸，通過《稅收征管法》的具體制度設(shè)計來確保稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管不越位、服務(wù)不缺位，從而最大程度地保障納稅人私人自治、自為和行為選擇的權(quán)利。

隨著我國市場經(jīng)濟的深入發(fā)展和“市場主體中心主義”理念的根植，促使稅法理念也在轉(zhuǎn)變，稅法的“主體自治”價值取向更具現(xiàn)代性。黨的十八屆四中全會、黨的十九大等重大會議精神為法治國家建設(shè)指明了方向，財稅法這個法治國家建設(shè)的“牛鼻子”問題是否能夠解決好關(guān)乎法治國家建設(shè)的全局。《稅收征管法》作為國家稅收行為的基本法，其立法理念對于整個國家的財稅事業(yè)可謂是“牽一發(fā)而動全身”?！抖愂照鞴芊ā妨⒎ɡ砟顝囊酝摹皣夜芸亍毕驊?yīng)然的“主體自治”價值取向的嬗變已經(jīng)成為社會發(fā)展的趨勢。立法修改，理念先行，稅法價值取向的這種劃時代變革必將引領(lǐng)整部《稅收征管法》朝著順應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展、法治國家建設(shè)和新型政商關(guān)系構(gòu)建的方向逐步推進，在經(jīng)濟社會發(fā)展進程中實現(xiàn)國家與社會的良性互動，迎接稅收法治蓬勃發(fā)展的春天。

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（責(zé)任編輯：苗政軍）

The Value Turn of Tax Law from the Perspective of

New Political Business Relationship

Zhang Qiuhua，Zang Jinshan

Abstract：As an important part of the socialist market economy，non-public economy plays an important role in the social and economic development of our country.The relationship between non-public economy and government economic management can represent the value orientation of government's macro-control behavior.As an important means of government macro-control，tax law has a great impact on the development of non-public economy.Under the new relationship between government and business，the value orientation of tax law should be changed from the original “control type” to the “autonomous type”，and the specific system design of the current tax law should be adjusted at the legislative level，so as to better promote the sustained，rapid and healthy development of the non-public economy.

Key words：new relationship between government and business;tax collection and management;value turn;legislative adjustment