朱曉蓉

水泥工業(yè)作為大宗原材料基礎(chǔ)工業(yè)具有消化大量工業(yè)廢渣的潛力，可以綜合利用粉煤灰、電石渣若干等工業(yè)廢渣，變廢為寶，實現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)。將作業(yè)成本法應(yīng)用到水泥成本管理系統(tǒng)中，作為傳統(tǒng)成本核算的補(bǔ)充，具有很好的現(xiàn)實意義。

一、水泥企業(yè)成本管理現(xiàn)狀

（一）水泥產(chǎn)品生產(chǎn)成本特點

1.煤電成本高，且受外部環(huán)境影響大

水泥是消耗資源大戶，煤、電的資源消耗占水泥單位生產(chǎn)成本的一半以上，水泥成本受制于煤炭價格，若水泥價格不能與煤價同步上漲，將對產(chǎn)品的盈利能力產(chǎn)生不利影響。

2.固定資產(chǎn)投資金額較大導(dǎo)致折舊費(fèi)大

水泥產(chǎn)品前期投入大，具體表現(xiàn)在生產(chǎn)廠房、中控室、產(chǎn)生產(chǎn)設(shè)備、倉儲空間等固定資產(chǎn)投資金額大，則計提折舊費(fèi)較高，只有通過提高產(chǎn)量來降低固定成本。

3.水泥其他項目成本不可控因素

生產(chǎn)設(shè)備的大、中、小修理費(fèi)、每次開車費(fèi)用、原材料改變采購渠道致使運(yùn)輸費(fèi)上升等等不可控因素會提高生產(chǎn)成本。

（二）水泥成本管理存在問題分析

目前大部分水泥企業(yè)基本采用傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本法，由于固定性制造費(fèi)用比例偏大，直接人工比重下降，導(dǎo)致制造費(fèi)用分配率偏高，極易造成產(chǎn)品成本失真；并且與人工工時無關(guān)資源費(fèi)用增速較快，用沒有關(guān)聯(lián)的直接人工去分配這些資源費(fèi)用，無法揭露水泥真正成本，虛假的成本信息將影響企業(yè)的相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營決策。

二、作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法的對比分析

財政部頒布的《管理會計應(yīng)用指引第 304 號——作業(yè)成本法》指出：作業(yè)成本法是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動因?qū)①Y源費(fèi)用追溯或分配至各項作業(yè)，計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法，作業(yè)成本法的核算路徑是：資源→作業(yè)→產(chǎn)品。

而在傳統(tǒng)成本核算中，直接材料、直接人工和制造費(fèi)用計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，傳統(tǒng)成本法的核算路徑是：資源→部門→產(chǎn)品。在作業(yè)成本法中，那些被合理認(rèn)為因產(chǎn)品而產(chǎn)生的所有間接費(fèi)用，含制造成本和非制造成本，都將計入到產(chǎn)品中。因此，兩種核算方法具體如圖1：

圖1 作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法核算圖

三、作業(yè)成本法在水泥企業(yè)適應(yīng)性分析

（一）外部環(huán)境分析

當(dāng)前，國家正在大力推進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，國家對水泥行業(yè)發(fā)布了一系列調(diào)控政策，從產(chǎn)業(yè)布局、規(guī)模、節(jié)能減排等方面制定了一系列措施。由此可見，水泥行業(yè)對政策環(huán)境依賴性較強(qiáng)，水泥企業(yè)應(yīng)建立健全成本管控制度，練好“內(nèi)功”，應(yīng)對國家宏觀調(diào)控政策。

（二）行業(yè)競爭分析

水泥行業(yè)對建筑行業(yè)依賴性較強(qiáng)，與固定資產(chǎn)投資增速關(guān)聯(lián)度較高。國內(nèi)固定資產(chǎn)投資增速下行以及房地產(chǎn)調(diào)控政策趨嚴(yán)，將會對水泥市場需求產(chǎn)生一定影響。在國家對工業(yè)廢物處理環(huán)保行業(yè)大力扶持的政策驅(qū)動下，環(huán)保產(chǎn)業(yè)正在步入快速發(fā)展期，大量的潛在競爭者通過項目投資、兼并收購、尋求合作聯(lián)營等途徑進(jìn)入此領(lǐng)域，從而進(jìn)一步加劇水泥行業(yè)競爭?？蛻魧λ喈a(chǎn)品個性化需求越來越高以及行業(yè)競爭的嚴(yán)峻性勢必對水泥企業(yè)的成本管理要求很高，作業(yè)成本法基于作業(yè)觀，可進(jìn)行業(yè)務(wù)組織和管理。

（三）原材料和能源價格波動分析

水泥產(chǎn)品中煤炭、電力等能源消耗的購置成本占產(chǎn)品生產(chǎn)總成本的比例較高。近一兩年來煤炭價格波動向上的趨勢明顯，未來若能源價格由于政策變動或市場供求等因素的影響而出現(xiàn)較大幅度上漲，水泥企業(yè)將面臨生產(chǎn)成本增加的壓力。水泥價格受能源價格波動明顯，價格敏感度較高，符合作業(yè)成本法對應(yīng)用環(huán)境的一般要求。

（四）內(nèi)部環(huán)境分析

水泥企業(yè)的工藝流程大部分實現(xiàn)全程由中控系統(tǒng)控制，具有完善的信息系統(tǒng)，成本核算組織架構(gòu)健全，成本核算自下而上，平時采用班組核算，最后車間匯總每月生產(chǎn)報表報生產(chǎn)部和財務(wù)部，財務(wù)部具有成本核算規(guī)程，成本核算方法采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法；成本管理自上而下，實行分級分口管理，建立成本責(zé)任管理體系。水泥產(chǎn)品的作業(yè)鏈較長，間接或輔助資源費(fèi)用所占比重較大，采用作業(yè)成本法，可以優(yōu)化工藝流程，提供更精確的成本信息。

四、作業(yè)成本在水泥企業(yè)的應(yīng)用研究

（一）作業(yè)成本法應(yīng)用基本原則

1.可操作性原則。水泥企業(yè)采用作業(yè)成本法核算流程應(yīng)由財務(wù)部門會同生產(chǎn)車間、技術(shù)部門、供銷部門、研發(fā)部門共同參與討論、設(shè)計各作業(yè)成本庫，集企業(yè)各方之力，作業(yè)成本核算流程才具有可操作性。

2.成本效益原則。實施作業(yè)成本法的過程中所產(chǎn)生的成本要被企業(yè)所考慮，避免收益小于成本。

3.重要性原則。重要性原則的啟用主要體現(xiàn)在確認(rèn)成本動因上，重點關(guān)注具有重大影響的成本動因，對于不具有重要性的成本動因可以適當(dāng)簡化處理。

（二）水泥企業(yè)生產(chǎn)流程

水泥的生產(chǎn)工藝流程是根據(jù)綜合利用電石渣和粉煤灰等其他工業(yè)廢渣，采用新型干法生產(chǎn)工藝生產(chǎn)水泥熟料，繼而生產(chǎn)粉磨水泥，主要是：“兩磨一燒”，即生料制備、熟料煅燒和水泥粉磨的過程。

主要原料：

（1）生料階段原材料：電石渣、石灰石、砂巖、硫酸渣、粉煤灰。

（2）熟料階段原材料：生料、煙煤、電力。

（3）水泥粉磨階段原材料：熟料、石膏、石煤渣、水渣、粉煤灰、包裝袋。

2.輔助材料：備品備件、耐火磚、催化劑、鋼球鋼鍛等。

3.各種輔助部門：檢修中心（大、中小修理）、動儀中心（電力分配）、質(zhì)檢中心（檢驗費(fèi)用）、供應(yīng)部（材料采購）、銷售部（產(chǎn)品銷售和售后中心）、研發(fā)部（設(shè)計開發(fā)）。

4.具體工藝流程：破碎、預(yù)均化→生料配料→生料、原煤均化→預(yù)熱分解→煅燒冷卻→熟料生成→熟料碾壓→配比粉磨→水泥包裝。

（三）執(zhí)行作業(yè)成本法的步驟

在作業(yè)成本法下，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，間接費(fèi)用不需通過工時在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，而是在各作業(yè)通過動因率進(jìn)行分配。因此，作業(yè)成本法本質(zhì)上是對間接費(fèi)用的重新分配，借助“作業(yè)”來重新分配組合，最后形成產(chǎn)品成本。

1.確認(rèn)作業(yè)中心和成本動因

作業(yè)成本法運(yùn)用的第一個步驟同時也是最關(guān)鍵的步驟是確認(rèn)作業(yè)，這些作業(yè)將構(gòu)建作業(yè)成本制度的基礎(chǔ)。這一步驟將消耗大量的時間。對于財務(wù)人員，大量的工作是與生產(chǎn)車間技術(shù)人員和各職能部門進(jìn)行描述作業(yè)的討論，在水泥的工藝流程基礎(chǔ)上，歸納出一系列的作業(yè)。然后把水泥生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的所有資源耗費(fèi)分別分配到相應(yīng)的作業(yè)中，形成作業(yè)成本庫，將作業(yè)成本庫的成本按照作業(yè)動因再分配到最終的產(chǎn)品中。

水泥企業(yè)生產(chǎn)從原材料角度有三種類型，一是石灰石自行開采，二是石灰石外購，三是熟料外購。本文研究石灰石從外部購買的生產(chǎn)流程來確定作業(yè)成本庫，在可能的情況下，將成本直接追溯到作業(yè)和成本對象。水泥作業(yè)中心及成本動因見表1：

表1 水泥作業(yè)中心及成本動因表

2.分配成本到作業(yè)成本庫，計算產(chǎn)品成本

（1）根據(jù)上述的成本動因，對各作業(yè)的動因量進(jìn)行統(tǒng)計，再根據(jù)該作業(yè)的資源費(fèi)用（如車間人員職工薪酬、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、辦公費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、水電費(fèi)、折舊費(fèi)、媒介物攤銷、機(jī)物料消耗、低值易耗品攤銷、租賃費(fèi)、保險費(fèi)等）求出各作業(yè)的動因分配率，將資源費(fèi)用分配到相應(yīng)的水泥型號中去。

（2）根據(jù)水泥消耗的動因量算出各水泥型號的總作業(yè)消耗及單位作業(yè)消耗。

（3）直接成本（包括直接原材料和直接人工）和單位作業(yè)消耗相加計算各水泥型號的最終生產(chǎn)成本。

3.編制水泥成本報表

根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，按照生料—熟料—水泥分步計算作業(yè)成本。其中，生料成本按本步驟發(fā)生的資源費(fèi)用進(jìn)行直接核算，按熟料耗用生料的數(shù)量將生料實際成本轉(zhuǎn)入熟料分步成本中；按水泥耗用熟料的數(shù)量，將熟料實際成本轉(zhuǎn)入水泥分步成本中，進(jìn)行熟料生產(chǎn)成本的分配。因此，熟料作為水泥生產(chǎn)成本中的直接材料出現(xiàn)最終得出水泥的作業(yè)成本。水泥作業(yè)成本表見表2：

表2 水泥作業(yè)成本表

五、應(yīng)用作業(yè)成本法的對策建議

1.作業(yè)成本法從本身出發(fā)，尋求關(guān)鍵點

確定成本動因時要找到與主要成本相關(guān)的關(guān)鍵因子，選擇出相對獨(dú)立的、對產(chǎn)品的形成影響較大的主要作業(yè)，然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動因。

2.建立有助于作業(yè)成本法實施的內(nèi)外部環(huán)境

需要建立嚴(yán)格的內(nèi)部控制和生產(chǎn)信息系統(tǒng)，加強(qiáng)對會計人員和管理人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高全員成本意識，必要時應(yīng)取得相應(yīng)政府職能部門及行業(yè)協(xié)會的支持。

隨著低碳循環(huán)經(jīng)濟(jì)及節(jié)約型社會建設(shè)的不斷推進(jìn)，社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展對水泥工業(yè)在環(huán)境、資源保護(hù)方面提出了更高的要求，迫切需要實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級，大力推行資源綜合利用，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)，加速淘汰落后生產(chǎn)工藝，勢必對水泥企業(yè)的成本管理要求很高，采用作業(yè)成本法，能真實反應(yīng)水泥真實的成本狀況，科學(xué)控制和管理水泥成本。