羅紅星,李興懷,張志俊

(黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院,湖北黃岡 438002)

跟蹤審計(jì)是指審計(jì)部門(mén)依據(jù)有關(guān)政策、法律、法規(guī)、合同對(duì)建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程的合法性、真實(shí)性、規(guī)范性進(jìn)行跟隨、監(jiān)督、審計(jì)的行為，是有效地利用有限的資金和資源，用盡可能小的費(fèi)用、盡可能快的速度和優(yōu)良的質(zhì)量，建成預(yù)期的項(xiàng)目，使其實(shí)現(xiàn)預(yù)期的功能。跟蹤審計(jì)是有關(guān)部門(mén)代表國(guó)家實(shí)施監(jiān)督管理的形式之一，在基本建設(shè)和經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域經(jīng)常用到，尤其在工程建設(shè)領(lǐng)域其作用更為突出。由于工程項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程程序復(fù)雜、參與單位多、實(shí)施時(shí)間長(zhǎng)、隱蔽項(xiàng)目多、投入的資金大、社會(huì)影響大等特點(diǎn)，工程項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)是當(dāng)前政府投資項(xiàng)目主要的審計(jì)方式之一，這種模式提前介入，使目前由于事后審計(jì)的不足有了一定的改觀(guān)。審計(jì)署每年都有大量的跟蹤審計(jì)在實(shí)施，據(jù)2019年審計(jì)年報(bào)來(lái)看，主要審計(jì)在其他領(lǐng)域，工程領(lǐng)域的審計(jì)主要是事后審計(jì)(包括程序?qū)徲?jì)、造價(jià)審計(jì))，主要存在的問(wèn)題是可行性研究階段的咨詢(xún)費(fèi)問(wèn)題，招投標(biāo)文件的不合法問(wèn)題，違反行政性收費(fèi)規(guī)定的事項(xiàng)。目前，工程項(xiàng)目跟蹤審計(jì)主要由代表國(guó)家審計(jì)的審計(jì)部門(mén)購(gòu)買(mǎi)第三方服務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)，主要是以造價(jià)審計(jì)為主，很難達(dá)到監(jiān)督管理的職能，對(duì)于已成事實(shí)的工程項(xiàng)目、程序無(wú)法做出變更和優(yōu)化。近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，國(guó)家和各級(jí)政府不斷加大對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施、重大民生項(xiàng)目的投入力度，為了提高資金使用的效益，有效提高重大的投資項(xiàng)目、重大的民生工程、重大的生態(tài)環(huán)境建設(shè)項(xiàng)目的資金和資源的效率，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)調(diào)整審計(jì)思路，創(chuàng)新審計(jì)方法，改變過(guò)去的事后審計(jì)為事前介入、事中跟蹤、事后評(píng)估的工作方式，對(duì)政府投資項(xiàng)目、財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金等進(jìn)行全過(guò)程跟蹤審計(jì)。

1 全過(guò)程跟蹤審計(jì)的必要性和意義

目前，工程項(xiàng)目大多采取的是事后審計(jì)的方式，實(shí)踐證明事后審計(jì)有很多弊端，不能及時(shí)糾正錯(cuò)誤，不能對(duì)項(xiàng)目實(shí)施的過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)已經(jīng)造成的錯(cuò)誤不能及時(shí)訂正，造成既成事實(shí)的不足而又無(wú)法更改的現(xiàn)實(shí)，極大的浪費(fèi)了資金與資源，因此根據(jù)這些特點(diǎn)，非常有必要加強(qiáng)項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)。建筑行業(yè)內(nèi)關(guān)注的“以審計(jì)結(jié)果作為建設(shè)工程竣工結(jié)算依據(jù)”的問(wèn)題全國(guó)人大法工委明確指出這類(lèi)地方性規(guī)章應(yīng)該予以糾正。住建部多次在相關(guān)文件中明確“政府和國(guó)有投資工程不得以審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)論作為工程結(jié)算依據(jù)，建設(shè)單位不得以未完成決算審計(jì)為由，拒絕或拖延辦理工程結(jié)算和工程款支付”。2019年工信部發(fā)布《及時(shí)支付中小企業(yè)款項(xiàng)結(jié)算辦法》(征求意見(jiàn)稿)中規(guī)定，不得以審計(jì)作為支付中小企業(yè)款項(xiàng)的條件，不得以審計(jì)結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)。從以上可以看出，審計(jì)工作必須前移，做到與項(xiàng)目實(shí)施同步，即項(xiàng)目完成，審計(jì)結(jié)算到位，那么只有采取跟蹤審計(jì)，才能達(dá)到這個(gè)要求，因此加強(qiáng)跟蹤審計(jì)非常有必要。

針對(duì)工程項(xiàng)目涉及的專(zhuān)業(yè)復(fù)雜，參與單位多，對(duì)安全要求高、隱蔽項(xiàng)目多的特點(diǎn)，進(jìn)行跟蹤審計(jì)具體的意義在于提高投資效益和資金使用的有效性、提高投資行為的安全性和投資質(zhì)量。在我國(guó)，每年的基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投資非常大，但是重復(fù)建設(shè)、無(wú)用投資、低效益資金使用每年造成資金的浪費(fèi)達(dá)幾十億；而實(shí)行全過(guò)程跟蹤審計(jì)更大的意義在于通過(guò)監(jiān)督、管理、審計(jì)，以便積累大量的數(shù)據(jù)和相關(guān)的資料，為國(guó)家制定相關(guān)的政策和制度提供決策參考。目前，全過(guò)程跟蹤審計(jì)的工作內(nèi)容在理解上有一定的偏差，有學(xué)者認(rèn)為是審計(jì)+監(jiān)管，有的人認(rèn)為是程序?qū)徲?jì)+造價(jià)審計(jì)。就目前實(shí)施的情況看，主要側(cè)重于造價(jià)審計(jì)，在工程項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的全過(guò)程中，可以分為若干階段，在不同的階段，工作重點(diǎn)會(huì)隨著項(xiàng)目的進(jìn)展發(fā)生動(dòng)態(tài)調(diào)整。在項(xiàng)目決策階段，主要偏重于程序?qū)徲?jì)，如項(xiàng)目是否符合國(guó)家相關(guān)政策，為國(guó)家有關(guān)部門(mén)提供決策依據(jù)。在實(shí)施階段，主要偏重于造價(jià)審計(jì)，如施工過(guò)程中涉及到的造價(jià)資料審核，很少延伸到安全和質(zhì)量方面。從實(shí)踐效果看，跟蹤審計(jì)在監(jiān)督財(cái)政資金的管理使用、防止損失浪費(fèi)、促進(jìn)國(guó)家有關(guān)政策的貫徹落實(shí)、提高資金使用效益等方面發(fā)揮了積極作用，取得了顯著的成效，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)理念的改變和審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變，不僅完善了傳統(tǒng)的審計(jì)方式，而且推進(jìn)政府完善制度、改進(jìn)機(jī)制，有效發(fā)揮了審計(jì)部門(mén)的保障和促進(jìn)作用。

2 全過(guò)程跟蹤審計(jì)的要求

2.1 規(guī)范化的操作流程

跟蹤審計(jì)的難點(diǎn)在于跟蹤到位，必須規(guī)范跟蹤的含義，實(shí)踐中主要形式是駐地和跟隨，因此必須定義這兩種形式的行為規(guī)范。對(duì)于組織形式、規(guī)范化的操作流程等十分重要，如復(fù)核機(jī)制的層級(jí)(二級(jí)、三級(jí)或四級(jí))，會(huì)商制度，驗(yàn)證程序等等。規(guī)范的流程才能有規(guī)范的操作過(guò)程，只有操作過(guò)程規(guī)范了才能完成預(yù)期的成果，達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。跟蹤審計(jì)應(yīng)該明確駐地與跟隨的規(guī)定，規(guī)定參與的范圍和內(nèi)容，與現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)理的配合與協(xié)調(diào)，也要區(qū)別監(jiān)理的職責(zé)重復(fù)的程度，不能成為第二監(jiān)理。

2.2 可追溯的影像資料

工程項(xiàng)目在實(shí)施跟蹤審計(jì)的過(guò)程中，所涉及的資料種類(lèi)多且復(fù)雜，施工過(guò)程中隱蔽性項(xiàng)目的內(nèi)容多，作為跟蹤審計(jì)人員，要有相應(yīng)的方法和設(shè)備儀器對(duì)實(shí)施的過(guò)程做出記錄、儲(chǔ)存，方便后續(xù)的核查，這就要求必須有具備可追溯的影像資料。同時(shí)相關(guān)規(guī)范也應(yīng)該對(duì)可追溯的資料的存檔時(shí)限、格式等做出規(guī)范性的規(guī)定，以便不同的審計(jì)人員可以隨時(shí)調(diào)用、查看、審核、復(fù)查。

2.3 實(shí)時(shí)性的原則

政策法規(guī)均有一定的時(shí)效性，現(xiàn)在不符合規(guī)定的過(guò)去可能是符合規(guī)定的，工程造價(jià)也有強(qiáng)烈的時(shí)效性，計(jì)價(jià)定額和計(jì)價(jià)規(guī)范也有時(shí)效性，因此審計(jì)工作必須是實(shí)時(shí)的，工程項(xiàng)目從決策、設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、施工、驗(yàn)收等環(huán)節(jié)均有非常多的法律法規(guī)要遵守，這些法律法規(guī)均有時(shí)效性，在一定的時(shí)間期限有效，作為全過(guò)程跟蹤審計(jì)，必須要掌握實(shí)時(shí)的政策、法律、行業(yè)規(guī)程等規(guī)定，在政策法律允許的框架下開(kāi)展工作，才能使審計(jì)工作成果有效。

2.4 規(guī)范對(duì)現(xiàn)場(chǎng)簽證的采信原則

跟蹤審計(jì)很多工作是對(duì)施工現(xiàn)場(chǎng)的簽證進(jìn)行審計(jì)，而施工現(xiàn)場(chǎng)的簽證是常見(jiàn)的施工現(xiàn)場(chǎng)施工過(guò)程的記錄形式之一，主要包括工程設(shè)計(jì)變更、工程洽商、工程聯(lián)系單、技術(shù)核定單、索賠系列資料等，對(duì)于簽證的采信，跟蹤審計(jì)必須有相應(yīng)的規(guī)則。圖紙所列明項(xiàng)目不予采信，措施項(xiàng)目原則上不予采信，由于有關(guān)法規(guī)規(guī)定程序上的簽字不予采信，風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)的事項(xiàng)簽證不予采信等原則。

現(xiàn)場(chǎng)簽證必須形成證據(jù)鏈，不能只是單一、獨(dú)立的數(shù)據(jù)。工程設(shè)計(jì)變更、工程洽商、工程聯(lián)系單、技術(shù)核定單、索賠系列資料等相互之間應(yīng)該有對(duì)應(yīng)的邏輯關(guān)系。規(guī)范簽證的主要內(nèi)容，主要有何時(shí)、何地、何因，工作內(nèi)容，施工組織，工程量(最好有計(jì)算公式、簡(jiǎn)圖)，有無(wú)甲方提供的資料等?，F(xiàn)場(chǎng)管理人員簽字意見(jiàn)必須明確，核對(duì)量、價(jià)，由于現(xiàn)場(chǎng)管理人員多半不是造價(jià)專(zhuān)業(yè)管理人員，有時(shí)候只知道發(fā)生了事件，但不能確定是否計(jì)價(jià)，也就是所發(fā)生的事件是不是包含在合同報(bào)價(jià)中，或是施工單位應(yīng)該承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。建設(shè)單位就程序上的簽字不能作為結(jié)算計(jì)價(jià)的依據(jù)，如危險(xiǎn)性較大的專(zhuān)項(xiàng)施工方案，在建質(zhì)《危險(xiǎn)性較大的分部分項(xiàng)工程安全管理規(guī)定》〔2009〕87號(hào)文中規(guī)定，必須有建設(shè)單位簽字，而2018年6月1日實(shí)施的住建部令第37號(hào)《危險(xiǎn)性較大的分部分項(xiàng)工程安全管理規(guī)定》規(guī)定中，取消了建設(shè)單位的簽字要求，這里規(guī)定的建設(shè)單位簽字只是程序性的，不能作為結(jié)算的依據(jù)，因此必須規(guī)范這種簽字形式不能作為結(jié)算的依據(jù)。同時(shí)要把規(guī)范行為延伸至監(jiān)理單位、建設(shè)單位的現(xiàn)場(chǎng)管理人員。由于施工現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)理和業(yè)主缺乏相應(yīng)的專(zhuān)業(yè)人員，對(duì)現(xiàn)場(chǎng)簽證往往是記錄性質(zhì)的，有的簽證是由于規(guī)范存檔的需要，而非計(jì)價(jià)的需要，因此審計(jì)時(shí)要依據(jù)結(jié)算的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行采信。

在全過(guò)程跟蹤審計(jì)的實(shí)踐中，對(duì)于實(shí)踐性的文件的執(zhí)行和約束力文件的執(zhí)行要嚴(yán)格區(qū)別，避免所有與審計(jì)有關(guān)的條文毫無(wú)保留的執(zhí)行，這種情況可能造成結(jié)論不唯一或者相互矛盾，這樣會(huì)損害審計(jì)工作的嚴(yán)肅性。

3 以項(xiàng)目集成目標(biāo)為審計(jì)出發(fā)點(diǎn)的原則

全過(guò)程跟蹤審計(jì)應(yīng)以項(xiàng)目的集成目標(biāo)為審計(jì)出發(fā)點(diǎn)，在工程項(xiàng)目實(shí)施的全過(guò)程中，不同階段有不同的目標(biāo)，如果單純追求某一階段的某一個(gè)目標(biāo)，就會(huì)造成項(xiàng)目的結(jié)果不理想，但是總的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)了也是可行的。如在施工階段，由于某種原因?qū)е略靸r(jià)提高了，但是總的核心目標(biāo)達(dá)到預(yù)期，通過(guò)比較，如果完全按照預(yù)定的造價(jià)，可能導(dǎo)致核心目標(biāo)不能達(dá)成，其損失可能更大。何況，有時(shí)工期是不允許延期的，如在設(shè)計(jì)階段，不能急著快出圖、或者邊設(shè)計(jì)邊施工，這時(shí)必須保證設(shè)計(jì)時(shí)間和質(zhì)量，如奧運(yùn)場(chǎng)館之類(lèi)的工程，必須按時(shí)完工，這時(shí)的核心目標(biāo)就是完工交付使用的時(shí)間。

4 全過(guò)程跟蹤審計(jì)必須發(fā)揮團(tuán)隊(duì)的作用

全過(guò)程工程跟蹤審計(jì)是高水平和高層次的服務(wù)類(lèi)別，能否為客戶(hù)提供高水平服務(wù)，取決于咨詢(xún)團(tuán)隊(duì)和人員的專(zhuān)業(yè)水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)。工程項(xiàng)目具有耗時(shí)長(zhǎng)、投資大、內(nèi)容雜、涉及的專(zhuān)業(yè)多，不是一個(gè)人或幾個(gè)人能夠完成的，需要高質(zhì)量的綜合性人才，才能把這些涉及到安全、質(zhì)量、技術(shù)、法律法規(guī)、環(huán)境保護(hù)、工程造價(jià)和管理等方面的內(nèi)容監(jiān)督到位，團(tuán)隊(duì)合作完成是現(xiàn)代項(xiàng)目管理的特點(diǎn)。作為跟蹤審計(jì)，隨著工程項(xiàng)目的進(jìn)展，項(xiàng)目會(huì)經(jīng)歷多個(gè)階段，這些階段各有不同的特點(diǎn)和不同的核心目標(biāo)，專(zhuān)業(yè)特色明顯，這就要求不同的組成人員來(lái)完成。同時(shí)也要采取不同的方法和技術(shù)，為了提高審計(jì)質(zhì)量，在設(shè)計(jì)階段引入價(jià)值工程和信息化技術(shù)(如BIM)也勢(shì)在必行。

5 結(jié)束語(yǔ)

由于當(dāng)前的事后審計(jì)對(duì)于已成事實(shí)的項(xiàng)目，不能從根本上解決問(wèn)題，其質(zhì)量、效益都達(dá)不到預(yù)定的目標(biāo)。從實(shí)踐來(lái)看，強(qiáng)化全過(guò)程跟蹤審計(jì)在我國(guó)工程建設(shè)領(lǐng)域發(fā)揮著重要的作用。隨著國(guó)家的重視和市場(chǎng)的需要，這種模式的實(shí)施，有助于我國(guó)基本建設(shè)的資金的安全使用，投資效益的提高，也可以將這種模式在其他的投資領(lǐng)域進(jìn)行嘗試，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)提供有力的保障。對(duì)保障資金和項(xiàng)目的安全、提高資金使用的質(zhì)量有積極的促進(jìn)作用。全過(guò)程跟蹤審計(jì)立足于項(xiàng)目建設(shè)的全過(guò)程，改變了工程竣工后開(kāi)展事后審計(jì)的傳統(tǒng)審計(jì)模式，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)工作從靜態(tài)向動(dòng)態(tài)轉(zhuǎn)化。從實(shí)踐來(lái)看，全過(guò)程跟蹤審計(jì)成果計(jì)量，在不同的階段應(yīng)該有不同的方法，解決收費(fèi)問(wèn)題和惡性競(jìng)爭(zhēng)的問(wèn)題也很關(guān)鍵，否則，會(huì)出現(xiàn)質(zhì)量不高、走形式的跟蹤審計(jì)而得不償失。全過(guò)程跟蹤審計(jì)中的設(shè)計(jì)階段、招投標(biāo)階段、設(shè)備采購(gòu)階段等均存在這種情況。同時(shí)跟蹤審計(jì)的定位是一個(gè)有待繼續(xù)研究的問(wèn)題，對(duì)審計(jì)結(jié)果的認(rèn)定也應(yīng)該有具體的操作指南，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后的后續(xù)監(jiān)督與管理也要進(jìn)一步研究。