■ 孟婷 范莉莉（孟婷，安徽財經(jīng)大學(xué)財政與公共管理學(xué)院；范莉莉，安徽財經(jīng)大學(xué)管理科學(xué)與工程學(xué)院）

黨的十九大報告中明確指出，創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展的第一動力，我國政府對于高新技術(shù)及其產(chǎn)業(yè)給予高度重視。在中國市場化經(jīng)濟的進(jìn)程中，政府為了扶持和鼓勵企業(yè)提升科技創(chuàng)新能力，進(jìn)而在國際市場上占據(jù)一席之地，近年來對企業(yè)的補助力度不斷加深。2017年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》中，對政府補助的會計核算相關(guān)內(nèi)容做了一定的修改，主要體現(xiàn)在對政府補助特征的進(jìn)一步明確、會計科目及列報的調(diào)整、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助會計核算中新引入凈額法、對財政貼息會計處理的補充說明。

政府補助相關(guān)會計準(zhǔn)則的完善，使得會計核算與日臻復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)密切貼合，有助于企業(yè)更好地解決政府補助相關(guān)問題，提高會計信息的質(zhì)量和可靠程度。尤其是準(zhǔn)則中在保留總額法的基礎(chǔ)上新增了凈額法，為企業(yè)進(jìn)行會計核算提供了更多的方法選擇，但同時也對會計、稅務(wù)人員提出了更為嚴(yán)格的工作要求，務(wù)必要在透徹掌握新準(zhǔn)則的前提下對政府補助會計核算和稅務(wù)處理做到詳盡分析。

一、政府補助概述

政府補助指的是企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。在政府補助的定義中，有一個重要的詞“取得”，這是判別是否為政府補助的重要依據(jù)，例如財政撥款、稅收返還等都具有企業(yè)從政府取得資產(chǎn)的含義，故屬于政府補助的范圍，而減征、免征并沒有“取得”的含義，故不適用于政府補助準(zhǔn)則。其次，政府補助與政府資本性投入有所不同，前者是無償取得，后者的目的是政府想要從企業(yè)經(jīng)營利潤中獲得一定的收益，兩者的會計處理方式互不相同，企業(yè)相關(guān)財會人員對此應(yīng)當(dāng)做出嚴(yán)格區(qū)分，避免混淆造成會計信息質(zhì)量的下跌。

二、新會計準(zhǔn)則下政府補助的內(nèi)容變更

（一）明確了政府補助的特征

根據(jù)修改的新會計準(zhǔn)則中對政府補助的定義可一發(fā)現(xiàn)，政府補助的特征更加明晰，一是無償性，二是來源于政府的經(jīng)濟資源。無償性指的是企業(yè)獲得政府補助后，不需要進(jìn)行償還，其補助的目的是為了促進(jìn)企業(yè)科技創(chuàng)新和經(jīng)濟的快速發(fā)展，同時無償性也是區(qū)分政府與企業(yè)間的本質(zhì)區(qū)別。“來源于政府的經(jīng)濟資源”這一特征與舊會計準(zhǔn)側(cè)不同，不再強調(diào)是直接從政府獲取的，而是只要有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際撥付者，該項補助也屬于來源于政府的經(jīng)濟資源。

（二）會計科目及列報的調(diào)整

在會計科目方面，新會計準(zhǔn)則中明確了將企業(yè)將獲取的政府補助計入損益，其中與企業(yè)日常經(jīng)營活動有關(guān)的政府補助，計入“其他收益”科目或是沖減相關(guān)的成本費用，與企業(yè)日常經(jīng)營活動無關(guān)的則計入“營業(yè)外收入”。在列報方面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，以此來反映計入“其他收益”的政府補助部分。

（三）資產(chǎn)法下新增凈額法

在舊的會計準(zhǔn)則中，政府補助的會計核算方法有兩種：資產(chǎn)法和收益法，資產(chǎn)法下只可以采用總額法進(jìn)行會計核算，收益法下則可以選用總額法或是凈額法，而在新的會計準(zhǔn)則中規(guī)定，資產(chǎn)法和收益法均可采用總額法或凈額法進(jìn)行核算。詳細(xì)介紹將在下文中說明。

三、政府補助的會計核算

政府補助會計制度依據(jù)資金性質(zhì)的不同將其劃分為與收益相關(guān)的政府補助和資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，兩者對應(yīng)不同的會計核算方法，即資產(chǎn)法和收益法。

其中，與收益相關(guān)的政府補助，新舊會計準(zhǔn)則對其核算方式基本一致，而對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，新準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了拓寬，規(guī)定將其適用的資產(chǎn)法也細(xì)分為總額法、凈額法兩種核算方法。

總額法是企業(yè)在確認(rèn)政府補助時，將獲得的所有補助一次或在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理系統(tǒng)的方法分期確認(rèn)為收益，而非將其作為成本費用或是有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值等進(jìn)行扣減；與其相對的則是凈額法，將政府補助直接沖減所補償成本費用或是有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，而非確認(rèn)遞延收益。在此僅討論與資本相關(guān)的政府補助按照總額法和凈額法進(jìn)行會計核算，所做會計分錄如表1所示。

表1 總額法和凈額法下的政府資金會計分錄

四、政府補助的稅務(wù)處理

（一）增值稅處理

如果是企業(yè)向政府銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)等，屬于政府采購行為，需要繳納增值稅，而政府補助是企業(yè)從政府無償取得的經(jīng)濟資源，沒有銷項稅額，不屬于增值稅的征收范圍，不征收增值稅。

（二）企業(yè)所得稅處理

在對企業(yè)獲取的政府補助進(jìn)行稅務(wù)處理時，主要是針對企業(yè)所得稅的征收方式進(jìn)行調(diào)整，要求稅務(wù)人員對相關(guān)的準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)充分掌握。對于符合以下條件的政府補助可以做為不征稅收入處理[7]：

表2 政府補助可做不征稅收入處理的條件

符合以上條件的政府補助作為不征稅收入，在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額時準(zhǔn)予扣除，但其支出所形成的費用或形成資產(chǎn)計算的折舊、攤銷，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，如果作為征稅收入，則其支出所形成的費用可以扣除。除此之外，其他形式的各類政府補助都要明確按照規(guī)定計入企業(yè)所得稅收入中進(jìn)行處理繳稅，征稅收入所形成的費用或形成資產(chǎn)計算的折舊、攤銷，允許在應(yīng)納稅所得額中扣除。

五、政府補助的會計核算案例分析

（一）基于總額法下的案例分析

案例：假定A企業(yè)為一家高新技術(shù)企業(yè)（一般納稅人），2018年該企業(yè)決定購進(jìn)一臺生產(chǎn)設(shè)備，含稅價格為464萬元（增值稅稅率為16%），該設(shè)備的預(yù)計使用年限為10年，按照年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值率為5%，并于6月向政府部門提交了補助申請。企業(yè)在2018年12月21日收到政府補助金額200萬元，并于12月31日購買了這臺生產(chǎn)設(shè)備。

分析：在總額法下，企業(yè)收到的政府補助計入遞延收益，在預(yù)計使用年限內(nèi)分期攤銷遞延收益，則未來5年內(nèi)每年應(yīng)攤銷的遞延收益為：200÷5=40萬元。企業(yè)采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值率為5%，年折舊率=（1-預(yù)計凈殘值率）÷預(yù)計使用壽命（年）×100%=（1-5%）÷10×100%=9.5%，則每年應(yīng)計提的折舊額=400×9.5%=38萬元，以下是相關(guān)的會計分錄：

（1）2018年12月21日收到政府補助時

借：銀行存款 2000000

貸：遞延收益 2000000

（2）2018年12月31日購買生產(chǎn)設(shè)備時

借：固定資產(chǎn) 4000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 640000

貸：銀行存款 4640000

（3）2019年起，每年計提折舊38萬元（每月應(yīng)計提折舊3.17萬元）

借：制造費用 380000

貸：累計折舊 380000

（4）2019年～2028年每年都應(yīng)攤銷遞延收益

借：遞延收益 200000

貸：其他收益 200000

（二）基于凈額法下的案例分析

案例內(nèi)容同上，現(xiàn)采用凈額法進(jìn)行會計核算。

分析：在凈額法下，企業(yè)收到的政府補助應(yīng)沖減固定資產(chǎn)，則固定資產(chǎn)的賬面價值變?yōu)椋?00-200=200萬元，每年應(yīng)當(dāng)計提的折舊額為：200×9.5%=19萬元。

會計分錄制作如下：

（1）2018年12月21日收到政府補助時

借：銀行存款 2000000

貸：遞延收益 2000000

（2）2018年12月31日購買生產(chǎn)設(shè)備時

借：固定資產(chǎn) 4000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 640000

貸：銀行存款 4640000

同時，政府補助沖減固定資產(chǎn)

借：遞延收益 2000000

貸：固定資產(chǎn) 2000000

（3）2019年起，每年計提折舊19萬元（每月應(yīng)計提折舊1.58萬元）

借：制造費用 190000

貸：累計折舊 190000

六、政府補助的企業(yè)所得稅處理案例分析

（一）基于總額法下的案例分析

1.政府補助作為不征稅收入

（1）遞延收益所得稅處理

在此，仍以上述案例做企業(yè)所得稅處理分析。如果該企業(yè)所獲得的政府補助屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，同時符合以上三個不征稅收入的確定條件，則A企業(yè)在2018年末確定的“遞延收益”賬面價值為200萬元，在稅務(wù)處理上，其作為不征稅收入不計入當(dāng)年及未來使用年度內(nèi)的應(yīng)納稅所得額中，計稅基礎(chǔ)為0，資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額形成可抵扣暫時性差異200萬元，根據(jù)“初始確認(rèn)豁免”原則，該項遞延收益在初始確認(rèn)時不確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，也不對企業(yè)的所得應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響。

（2）固定資產(chǎn)所得稅處理

2018年底該項固定資產(chǎn)的賬面價值為400萬元，包含了政府補助200萬元，不征稅收入所形成資產(chǎn)計算的折舊不允許在稅前扣除，所以固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為400-200=200萬元。資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，同樣不確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。從稅務(wù)處理角度來看，會計核算中固定資產(chǎn)折舊被多計提了，故2018年計算企業(yè)所得稅時應(yīng)做應(yīng)納稅所得額調(diào)增，而其他收益被多記了，故從2019年開始，“遞延收益”科目的金額轉(zhuǎn)入損益類科目，需要做應(yīng)納稅所得額調(diào)減。

2.政府補助作為應(yīng)稅收入

（1）遞延收益所得稅處理

在政府補助作為應(yīng)稅收入時，2018年企業(yè)獲得的政府補助，當(dāng)期在會計核算中應(yīng)全額計入應(yīng)納稅所得額，而在未來期間的會計核算上，將遞延收益確認(rèn)為損益時無需再計入應(yīng)納稅所得額。企業(yè)在2018年取得政府補助時，遞延收益的賬面價值為200萬元，遞延收益的計稅基礎(chǔ)=200-200=0，差額200萬元構(gòu)成可抵扣暫時性差異。

（2）固定資產(chǎn)所得稅處理

企業(yè)購買的生產(chǎn)設(shè)備中政府補助部分已全額計入應(yīng)納稅所得額，其折舊額在未來期間計提的折舊允許在稅前扣除，所以企業(yè)購買的該項固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=400-0=400萬元，資產(chǎn)的賬面價值是400萬元，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)數(shù)額上相等，不構(gòu)成暫時性差異。

（二）基于凈額法下的案例分析

1.政府補助作為不征稅收入

在政府補助不作為征稅收入時，固定資產(chǎn)的賬面價值中不包含政府補助的部分，此時會計確認(rèn)的資產(chǎn)賬面價值為200萬元，其計稅基礎(chǔ)為200萬元，故不產(chǎn)生暫時性差異，固定資產(chǎn)折舊不影響企業(yè)所得稅，不需要做納稅調(diào)整。由此可看出，在凈額法下計算企業(yè)所得稅相對來說更真實地反映了企業(yè)對該項資產(chǎn)的投資規(guī)模。

2.政府補助作為征稅收入

當(dāng)作為應(yīng)稅收入時，A 企業(yè)應(yīng)將生產(chǎn)設(shè)備的全額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并在以后的使用年度內(nèi)進(jìn)行固定資產(chǎn)的稅前扣除，2017 年末時購買固定資產(chǎn)的賬面價值為200萬元，而計稅基礎(chǔ)為400萬元，計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異200萬元，進(jìn)而確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)，等到未來對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊時在予以轉(zhuǎn)回，做納稅調(diào)減。

七、結(jié)論與啟示

政府補助是國家調(diào)控宏觀經(jīng)濟的重要手段，是企業(yè)發(fā)展壯大的外在驅(qū)動力，而企業(yè)發(fā)展又是我國經(jīng)濟發(fā)展的重要基礎(chǔ)。新會計準(zhǔn)則的出臺彌補了舊準(zhǔn)則存在的缺陷，更加順應(yīng)了新時代經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜化、多元化趨勢，兼顧了實務(wù)處理的需要，強化了對研發(fā)項目的開發(fā)和管理，但準(zhǔn)則中仍然存在一些模棱兩可的問題沒有清晰說明，給企業(yè)留下了一定的利潤調(diào)節(jié)空間，因此建議早日將準(zhǔn)側(cè)進(jìn)行完善，細(xì)化各個項目，不讓企業(yè)有機可乘，確保國家的稅收利益。鑒于政府補助在企業(yè)發(fā)展中的復(fù)雜性和重要性，相關(guān)財稅工作人員應(yīng)當(dāng)提高對新會計準(zhǔn)則的掌握程度，在確保符合法律法規(guī)的前提下使用政府補助，享受政府優(yōu)惠政策，實現(xiàn)企業(yè)成本最小化和效益最大化，推動企業(yè)長期健康發(fā)展。