魏志梅 丁淑芬

本文試圖從基于國(guó)際稅改的最新趨勢(shì)，對(duì)OECD國(guó)家屬地稅制的發(fā)展實(shí)踐，進(jìn)行分析和借鑒，研究OECD國(guó)家屬地稅制運(yùn)行對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，剖析我國(guó)屬人稅制（抵免法）運(yùn)行中的問(wèn)題，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行境外所得抵免稅制的完善，以及實(shí)施屬人向?qū)俚囟愔频霓D(zhuǎn)型改革，提出建議和設(shè)想。

一、發(fā)達(dá)國(guó)家屬地稅制的實(shí)踐

1.OECD成員國(guó)屬地稅制的架構(gòu)設(shè)計(jì)。目前，發(fā)達(dá)國(guó)家采用的屬地稅制，盡管形式上略有差別，但基本內(nèi)容則大致相同。各國(guó)都對(duì)本國(guó)企業(yè)在居民國(guó)以外其他國(guó)家取得的積極經(jīng)營(yíng)所得，給予全部或部分免稅待遇，而對(duì)在其他國(guó)家或地區(qū)取得的消極所得，仍適用屬人稅制。各國(guó)屬地稅制在制度設(shè)計(jì)上的差別主要表現(xiàn)在股息免稅額、所有權(quán)門(mén)檻要求、費(fèi)用分配規(guī)則及其他可免稅收入等相關(guān)規(guī)定。在30個(gè)采用屬地稅制的OECD成員國(guó)中，有22個(gè)國(guó)家對(duì)符合條件的境外子公司股息給予100%免稅待遇，其他8個(gè)國(guó)家的免稅比例則不低于95%。大多數(shù)采用屬地稅制的OECD成員國(guó)，都會(huì)對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)通過(guò)境外分支機(jī)構(gòu)在境外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的積極所得，以及出售境外子公司股票獲得的收益，給予免稅待遇。許多國(guó)家都制定了受控外國(guó)公司（CFC）專(zhuān)項(xiàng)稅收政策，規(guī)定外國(guó)子公司獲得的特定消極或流動(dòng)所得，跟國(guó)內(nèi)股東直接獲得的消極所得或流動(dòng)收益，采用相同的稅收待遇，還規(guī)定已繳納外國(guó)所得稅可給予稅收抵免。部分國(guó)家規(guī)定只對(duì)來(lái)自特定國(guó)家的股息免稅。其中，少數(shù)國(guó)家規(guī)定，在歐盟（EU）成員國(guó)投資獲得的股息給予免稅；一些國(guó)家將屬地稅制與所得稅協(xié)定及/或歐盟成員國(guó)相掛鉤；還有一些國(guó)家采用了不同形式的“白名單”（指符合免稅條件的國(guó)家）或者“黑名單”（不符合免稅條件的國(guó)家）政策；另有十多個(gè)國(guó)家沒(méi)有設(shè)置地域性限制。9個(gè)成員國(guó)沒(méi)有將母公司對(duì)外國(guó)子公司的最低持股比例或持股金額，作為免稅的必要條件。大多數(shù)國(guó)家一般要求持有子公司10%的股權(quán)（部分情況下低于10%）。日本的最低持股比例為25%。有一半的成員國(guó)，沒(méi)有將母公司對(duì)外國(guó)子公司股份的最短持有時(shí)間，列為免稅的必要條件。

2.OECD成員國(guó)屬地稅制適用范圍的調(diào)整完善。一是擴(kuò)大屬地稅制適用范圍的國(guó)家。澳大利亞、捷克、挪威和葡萄牙擴(kuò)大了免稅政策適用的地域范圍。如澳大利亞：1991年澳大利亞采用屬地稅制后，只對(duì)來(lái)自采用相似稅制的國(guó)家的股息免稅（加拿大、法國(guó)、日本、新西蘭、英國(guó)和美國(guó)）。但是，自2004年開(kāi)始，澳大利亞對(duì)來(lái)自所有國(guó)家的股息全部免稅。意大利：2004年開(kāi)始，所有非“黑名單”國(guó)家的子公司都可享受95%的免稅比例。二是縮小屬地稅制適用范圍的國(guó)家。如奧地利：自1989起，對(duì)消極所得所占比例高于25%的子公司派發(fā)的股息不可享受參股豁免政策。比利時(shí)：從2002起，將稅收制度比母國(guó)更優(yōu)惠的國(guó)家寫(xiě)入“黑名單”，不再給予免稅。1989年進(jìn)行了類(lèi)似的改動(dòng)，但是在1991年又廢除了。比利時(shí)還不斷更改股票持有比例要求（有增有減）。法國(guó)：從2009年起，將稅收制度比母國(guó)更優(yōu)惠的國(guó)家寫(xiě)入“黑名單”，不再給予免稅。三是屬地稅制架構(gòu)設(shè)計(jì)的最佳實(shí)踐。各國(guó)基于不同的考慮，設(shè)計(jì)各自國(guó)家的屬地稅收制度的架構(gòu)。比如，日本側(cè)重于保護(hù)企業(yè)稅稅基，最大限度減少利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的誘因，實(shí)現(xiàn)可觀的稅收收入。再如，荷蘭和加拿大，更側(cè)重于國(guó)內(nèi)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，選擇縮小屬地稅制的適用范圍。

二、中國(guó)境外所得稅制的改革與完善

（一）完善現(xiàn)行抵免法的制度體系

1.完善現(xiàn)行抵免法的制度設(shè)計(jì)。簡(jiǎn)化境外應(yīng)納稅所得的納稅調(diào)整。目前，世界上許多國(guó)家如澳大利亞、法國(guó)等，都承認(rèn)境外居民企業(yè)按所在投資國(guó)稅法規(guī)定列支成本費(fèi)用，不再根據(jù)本國(guó)稅法進(jìn)行調(diào)整。鑒于目前我國(guó)的稅收征管水平相對(duì)較低，建議也采用該方法。但對(duì)于境外所得申報(bào)明細(xì)表中的重點(diǎn)和特殊項(xiàng)目，可以有選擇的進(jìn)行稽查，對(duì)有問(wèn)題的做出相應(yīng)調(diào)整。優(yōu)化延期納稅優(yōu)惠政策，提高稅收對(duì)境外投資的導(dǎo)向作用。對(duì)境外高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的投資、資源開(kāi)發(fā)的投資，以及存在激烈國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)或產(chǎn)品投資產(chǎn)生的利潤(rùn)再投資于境外的，其境外投資所得在匯回本國(guó)前不予征稅，以降低我國(guó)海外投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本和企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，激勵(lì)本國(guó)資本對(duì)外投資，提高企業(yè)海外投資質(zhì)量。允許境內(nèi)盈利抵補(bǔ)境外虧損，鼓勵(lì)企業(yè)主動(dòng)申報(bào)境外投資項(xiàng)目涉稅情況。在這方面，我們可借鑒日本的做法，在計(jì)算綜合抵免限額時(shí)，允許企業(yè)將國(guó)外虧損除外，同時(shí)采用美國(guó)國(guó)外虧損沖減國(guó)內(nèi)所得、追補(bǔ)征稅的方法。對(duì)境外投資者再投資予以免稅。建議對(duì)境外投資者從中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤(rùn)，直接投資于鼓勵(lì)類(lèi)投資項(xiàng)目，包括境外投資者以分得利潤(rùn)進(jìn)行的增資、新建、股權(quán)收購(gòu)等權(quán)益性投資行為，凡符合規(guī)定條件的，實(shí)行免稅政策。簡(jiǎn)化憑證資料確認(rèn)。允許符合間接抵免條件的居民企業(yè)選擇按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表等資料；針對(duì)由于客觀原因、部分欠發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）稅收征管水平落后納稅憑證難以獲取，以及不同的國(guó)家（地區(qū)）納稅憑證使用不同的語(yǔ)言、樣式，且更新變化速度快，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難鑒別等情況，考慮擴(kuò)大申報(bào)抵免資料的選擇范圍，如經(jīng)當(dāng)?shù)毓C機(jī)關(guān)公證的納稅申報(bào)表、銀行流水憑單等。同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過(guò)加強(qiáng)情報(bào)交換、信息比對(duì)，以風(fēng)險(xiǎn)管理代替憑證管理模式。建立外國(guó)所得稅制審查制度。目前，我國(guó)外國(guó)稅制審查制度仍然處于空白狀態(tài)，需建立起一套高效運(yùn)轉(zhuǎn)的境外稅制審查制度。規(guī)范境外所得納稅申報(bào)。對(duì)境外所得申報(bào)，要明確凡屬我國(guó)居民納稅人取得境外投資利潤(rùn)、利息、股息及其他所得，都應(yīng)在納稅申報(bào)中準(zhǔn)確報(bào)告，對(duì)納稅人境外所得按其境外投資經(jīng)營(yíng)類(lèi)型進(jìn)行細(xì)化，并根據(jù)稅收征管需要提出相關(guān)申報(bào)要求，如對(duì)來(lái)源于避稅港或受控外國(guó)子公司的境外所得申報(bào)，應(yīng)相對(duì)復(fù)雜和嚴(yán)格。

2.完善企業(yè)所得稅年報(bào)申報(bào)體系。建議在年報(bào)基礎(chǔ)信息表中增加境外投資相關(guān)內(nèi)容，反映企業(yè)走出去業(yè)務(wù)的動(dòng)態(tài)情況，明確納稅人申報(bào)義務(wù)。通過(guò)這部分內(nèi)容的填報(bào)，可實(shí)現(xiàn)自動(dòng)生成走出去企業(yè)清冊(cè)。境外投資信息分類(lèi)型填報(bào)，利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、其他所得發(fā)生時(shí)填報(bào)，境外股權(quán)投資和境外分支機(jī)構(gòu)無(wú)論是否有分回股息或營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，都應(yīng)于每年匯算時(shí)填報(bào)相關(guān)情況，包括：利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、其他所得要填報(bào)所得來(lái)源國(guó)家（地區(qū)）、項(xiàng)目或合同名稱(chēng)、所得金額；境外股權(quán)投資填報(bào)境外企業(yè)主體名稱(chēng)、境外企業(yè)注冊(cè)地國(guó)家（地區(qū)）、該國(guó)企業(yè)所得稅稅率、投資額、投資比例、表決權(quán)比例、是否存在其他形式的控制、境外項(xiàng)目性質(zhì)、當(dāng)年盈利虧損情況、當(dāng)年是否分紅。若境外投資涉及多層投資架構(gòu)，則對(duì)直接或間接控股合計(jì)超過(guò)50%的被投資公司，填報(bào)每層投資企業(yè)的上述信息；境外分支機(jī)構(gòu)填報(bào)分支機(jī)構(gòu)所在國(guó)家（地區(qū)）、該國(guó)企業(yè)所得稅稅率、主營(yíng)業(yè)務(wù)概述、當(dāng)年盈利虧損情況。建議將《居民企業(yè)參股外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》和《受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》并入企業(yè)所得稅年報(bào)表，作為獨(dú)立的附表，由企業(yè)勾選填寫(xiě)，對(duì)重要的對(duì)外投資和特殊的對(duì)外投資信息進(jìn)行詳細(xì)披露。充分利用信息化手段，完善內(nèi)外部信息對(duì)報(bào)表的校驗(yàn)比對(duì)，提高報(bào)表申報(bào)質(zhì)量：要進(jìn)行基礎(chǔ)信息表境外投資內(nèi)容和境外所得稅收抵免明細(xì)表比對(duì)。以及基礎(chǔ)信息表和《受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》的比對(duì)。企業(yè)投資于國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的低稅率或?qū)嶋H稅負(fù)低于12.5%的國(guó)家（地區(qū)）、有利潤(rùn)但不分配的，要求企業(yè)必須填報(bào)年報(bào)附表《受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》。要明確企業(yè)當(dāng)年申請(qǐng)開(kāi)具過(guò)《中國(guó)稅收居民身份證明》的，年報(bào)應(yīng)提示填報(bào)境外投資相關(guān)內(nèi)容。要明確國(guó)家發(fā)改委、外經(jīng)貿(mào)局、外管局等單位提供的第三方信息顯示企業(yè)發(fā)生走出去業(yè)務(wù)的，年報(bào)應(yīng)提示填報(bào)境外投資相關(guān)內(nèi)容。

（二）借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建中國(guó)屬地稅制體系

11月26日，新任國(guó)家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局黨委委員，國(guó)家稅務(wù)總局武漢市稅務(wù)局黨委書(shū)記、局長(zhǎng)劉曉東（右一）履職首日，到市局稅收科研所和《稅收征納》雜志社看望干部職工。（圖：程敏強(qiáng)/文：曉楊）

1.合理設(shè)置“參股免稅”的適用范圍和限制條件。建議在免稅條件、所得性質(zhì)、最短持有時(shí)間等方面設(shè)置合理限制和條件，明確適用所得的類(lèi)型：符合條件的股息紅利所得和境外分支機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。明確免稅條件：對(duì)于股息紅利所得，要求企業(yè)在境外被投資企業(yè)的股本中占有10%以上的比例，或雖達(dá)不到上述比例但擁有10%以上的表決權(quán)，或能夠以其他方式對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、人事、技術(shù)等重要事項(xiàng)產(chǎn)生重大影響；對(duì)于境外分支機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，要求來(lái)源于積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而不是消極活動(dòng)。對(duì)“一帶一路”等國(guó)家重點(diǎn)扶持區(qū)域，可適當(dāng)降低限制條件。明確免稅額度：95%。其余5%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，且不得扣除費(fèi)用和享受稅收抵免。明確免稅境外所得來(lái)源地范圍：建立不免稅國(guó)家名單并劃定稅率范圍，將來(lái)自名單上國(guó)家和稅率低于我國(guó)稅率50%標(biāo)準(zhǔn)國(guó)家的所得排除在免稅范圍之外。明確適用“參股免稅”的主體類(lèi)別；居民企業(yè)或境內(nèi)合伙企業(yè)中的居民企業(yè)股東“符合條件”的境外股息紅利所得可適用“參股免稅法”，建議明確受控外國(guó)公司和雙重不征稅情況不適用“參股免稅法”，對(duì)于受控外國(guó)公司所得，應(yīng)歸屬于居民企業(yè)股東的視同分配利潤(rùn)需按規(guī)定申報(bào)繳納稅款并在引起雙重征稅時(shí)點(diǎn)按規(guī)定享受稅收抵免；對(duì)于雙重不征稅情形，應(yīng)按一般規(guī)定申報(bào)納稅和享受稅收抵免。

2.加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理防止利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。境外所得向?qū)俚囟愔频霓D(zhuǎn)變會(huì)面臨較大的反避稅壓力，企業(yè)會(huì)試圖將應(yīng)稅的收入轉(zhuǎn)化為非應(yīng)稅的股息紅利，或把利潤(rùn)從我國(guó)轉(zhuǎn)移至低稅國(guó)家。從主要投資國(guó)分析，我國(guó)的境外投資主要投向香港、英屬維爾京群島、開(kāi)曼群島等傳統(tǒng)避稅港，轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔瓶赡軙?huì)面臨“雙重不征稅”的稅基侵蝕問(wèn)題。我國(guó)所得稅法規(guī)定了相應(yīng)的受控外國(guó)公司規(guī)則：由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于法定稅率50%的國(guó)家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營(yíng)需要對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配的外國(guó)企業(yè)，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。但受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則在實(shí)際操作中，由于缺乏詳細(xì)的說(shuō)明和可供具體操作的實(shí)施細(xì)則，防范利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和濫用延期納稅的效果并不明顯。

3.配套屬地稅制改革，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)研究完善我國(guó)受控外國(guó)企業(yè)、反混合錯(cuò)配等規(guī)則，出臺(tái)具體的實(shí)施細(xì)則和操作案例，引入“動(dòng)機(jī)測(cè)試”、“實(shí)質(zhì)重于形式”等原則，對(duì)不具有合理商業(yè)目的、改變所得類(lèi)型以滿(mǎn)足股息免稅條件等情形，不能適用境外股息免稅條款。強(qiáng)化申報(bào)管理及備案資料管理，積極推進(jìn)“全球一戶(hù)式”風(fēng)險(xiǎn)管理，提高納稅人遵從度，維護(hù)我國(guó)稅收利益，保護(hù)我國(guó)稅基安全。同時(shí)積極應(yīng)用CRS信息交換準(zhǔn)則，準(zhǔn)確掌握中國(guó)稅收居民海外資產(chǎn)收入信息，打擊利用跨國(guó)信息不透明尤其是傳統(tǒng)避稅港不合作進(jìn)行逃稅漏稅行為，加強(qiáng)境外所得企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅監(jiān)管水平。

（三）統(tǒng)籌全局，著力全面提升我國(guó)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力

1.大幅降低增值稅率至10%以下，改變當(dāng)前頻頻出臺(tái)減稅政策仍出現(xiàn)稅收增幅遠(yuǎn)超GDP增幅的窘狀?？茖W(xué)評(píng)價(jià)營(yíng)改增減稅成效，通過(guò)降低增值稅率和成品油消費(fèi)稅稅率，逐步降低流轉(zhuǎn)稅在我國(guó)稅收收入比重，提升所得稅比重。恢復(fù)稅收本來(lái)“面目”，體現(xiàn)稅收中性原則。

2.降低中小企業(yè)所得稅率，改變現(xiàn)行以“應(yīng)納稅所得額”大小來(lái)決定適用稅率的現(xiàn)象。以資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入及職工總數(shù)等指標(biāo)來(lái)判定中小企業(yè)，在保持25%企業(yè)所得稅率的基礎(chǔ)上，對(duì)符合條件的中小企業(yè)給予15%優(yōu)惠稅率。取消“應(yīng)納稅所得額”限制，讓附加值和利潤(rùn)率高的新興產(chǎn)業(yè)能獲得更多稅收紅利。

3.加大科技創(chuàng)新稅收扶持力度。將高新技術(shù)企業(yè)所得稅率降到10%，改變現(xiàn)行高新企業(yè)優(yōu)惠稅率高于86%以上企業(yè)實(shí)際稅率的怪狀；取消軟件企業(yè)、集成電路行業(yè)所得稅優(yōu)惠，將其并入高新技術(shù)企業(yè)范圍，享受法定、長(zhǎng)期穩(wěn)定的稅收扶持；規(guī)范和提高高新企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，明晰《高新技術(shù)領(lǐng)域》細(xì)則要求，完善高新產(chǎn)品和高技術(shù)服務(wù)認(rèn)定，將稅收優(yōu)惠用于真正鼓勵(lì)的高新領(lǐng)域企業(yè)，減少濫竽充數(shù)。加大政府對(duì)企業(yè)研發(fā)的直接投資力度，尤其是研發(fā)時(shí)間長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)高的，對(duì)重點(diǎn)科研項(xiàng)目如集成電路芯片、抗癌藥物等。擴(kuò)大可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用范圍，對(duì)企業(yè)取得的財(cái)政性資金扶持的研發(fā)支出，允許計(jì)入加計(jì)扣除；對(duì)研發(fā)用建筑物的折舊支出，允許計(jì)入加計(jì)扣除范圍。

4.提升個(gè)人所得稅征管水平，降低工薪所得稅最高邊際稅率，加強(qiáng)對(duì)高收入者稅源監(jiān)管，真正發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)國(guó)民收入分配的作用，增加居民收入和消費(fèi)能力；降低“五險(xiǎn)一金”繳費(fèi)比例，切實(shí)為企業(yè)減負(fù)增效，進(jìn)一步提升我國(guó)企業(yè)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力。

12月10日，國(guó)家稅務(wù)總局減稅降費(fèi)政策效應(yīng)評(píng)估企業(yè)代表座談會(huì)在國(guó)家稅務(wù)總局武漢市稅務(wù)局舉行。湖北省武漢市大中企業(yè)的代表參加并發(fā)言，總局相關(guān)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)和湖北省、武漢市局領(lǐng)導(dǎo)出席。（圖：程敏強(qiáng)／文：曉楊）