王 璞，鐘定國，黨江艷，段文瑾

(西安工業(yè)大學 經(jīng)濟管理學院，西安 710021)

隨著我國近年來高等教育的普及，高等院校的規(guī)模相繼擴大,獲得國家財政和社會資金逐年增加。但是高校內(nèi)部資金使用效率不高等問題時有發(fā)生，嚴重影響高校的社會聲譽及發(fā)展，究其原因，主要是缺失完善的內(nèi)部控制制度建設體系與實施機制。自2014年1月1日財政部《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》(以下簡稱 《規(guī)范》)實施以來，包括高等學校在內(nèi)的行政事業(yè)單位啟動了新一輪內(nèi)部控制制度建設。目前《規(guī)范》正式施行已有五年，高等學校的內(nèi)部控制質量已有所提升，但缺乏對高校內(nèi)部控制運行有效性的評價，高校內(nèi)部控制涉及學校層面內(nèi)部控制的運行、業(yè)務層面內(nèi)部控制的運行和風險評估等方面都會影響高校內(nèi)部控制的有效性，對高校內(nèi)部控制未來的發(fā)展影響至關重要，因此有必要進行進一步研究。

內(nèi)部控制起源于20世紀30年代，美國注冊會計師協(xié)會最早提出有關企業(yè)內(nèi)部控制的相關報告[1]，企業(yè)內(nèi)部控制的理論研究成果和實踐經(jīng)驗有助于政府內(nèi)部控制的發(fā)展[2];有研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性受內(nèi)部審計質量影響[3]，文獻[4]對不同高校內(nèi)部控制狀況調(diào)查研究，文獻[5]研究高校內(nèi)部控制有效性和其他因素之間的關系。2012年，財政部制定《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》，要求行政事業(yè)單位進行單位層面和業(yè)務層面的風險評估[6],2015年，財政部印發(fā)《關于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的指導意見》，要求各個行政事業(yè)單位建立內(nèi)部控制體系[7];國內(nèi)學者對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的研究主要分為兩個方面：內(nèi)部控制體系及評價體系的構建，創(chuàng)新地提出政府部門內(nèi)部控制概念框架[8-9]，探討行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的指標構建及評價模式[10-11]，有針對性的提出行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施機制[12]，認為設立具備獨立性的內(nèi)部審計部門，對內(nèi)部審計的有效性至關重要[13];目前高校在不同層面上實施內(nèi)部控制制度，研究者提出相應的建設建議[14-16]，從文獻研究來看以往學者主要就高校內(nèi)部控制制度建設等情況進行分析研究。因此，本文引入內(nèi)部控制有效性的概念，運用因子分析法，研究評價內(nèi)部控制制度實施情況。以期探究有效改善高校內(nèi)部控制現(xiàn)狀的解決措施，對促進高校制度建設和規(guī)范管理的有效性，具有十分重要的意義。

1 研究方法和數(shù)據(jù)來源與變量選取

1.1 研究方法

高校內(nèi)部控制有效性包含學校層面內(nèi)部控制運行的有效性、業(yè)務層面內(nèi)部控制運行的有效性、風險評估的有效性，其下又可以劃分為多個方面，概括性地調(diào)查高校內(nèi)部控制有效性難免過于簡單，很難全面有效地反映高校內(nèi)部控制運行的實際情況。通過對內(nèi)部控制的具體內(nèi)容進行細化整理，可以比較全面地反映內(nèi)部控制運行的真實情況；如此會使得數(shù)據(jù)冗雜且信息維度擴大，需要在數(shù)據(jù)處理時借助降維工具。本文運用因子分析法分析高校內(nèi)部控制的有效性。因子分析法是通過整合、合并大量具有復雜關系的變量，用相對較少且獨立的因子變量進行描述，進而使少數(shù)的幾個因子可以反映原始變量絕大部分信息的技術方法，因子分析的數(shù)學模型為

Xi=ai1F1+ai2F2+…+aimFm+εi

(i=1,2,…,p;j=1,2,…,m)

(1)

式中：Xi為原有的變量,共有p個；Fj為公共因子，共有m個；aij為因子載荷，表示第i個原有變量和第j個因子變量的相關關系；εi為特殊因子，表示原有變量不能被因子變量所解釋的部分。

1.2 研究設計

調(diào)查問卷包括兩部分，被調(diào)查對象對高校內(nèi)部控制的總體有效性評價和被調(diào)查對象對高校內(nèi)部控制具體方面的有效性評價。綜合考慮評價指標和數(shù)據(jù)的科學性、通用性、全面性、代表性等原則，根據(jù)高校實際情況，結合《規(guī)范》以及其他有關文獻的分析因素，從學校層面內(nèi)部控制運行情況、業(yè)務層面內(nèi)部控制實現(xiàn)程度、風險評估情況這3個方面設計了38個具體的相關測評因子。在測量過程中，問卷采用評分值為1至5分的利克特量表法，38個問題，每個問題都對應了5個選項，分別為很好、比較好、一般、差和很差，對應相應的內(nèi)部控制的好壞。對評價標準變量進行解釋：很好表示執(zhí)行情況非常好，達到了目標；比較好表示執(zhí)行情況較好，基本達到目標；一般表示執(zhí)行情況一般，有些達到目標；差表示執(zhí)行情況差，大部分未達到目標；很差表示執(zhí)行情況很差，未達到目標。具體的高校內(nèi)部控制的有效性評價指標見表 1。

1.3 樣本情況

數(shù)據(jù)來源于2016年10月至2017年10月對陜西省高校的問卷調(diào)查。調(diào)查范圍為陜西省24所公辦本科院校，本次調(diào)查共發(fā)放問卷306份，回收問卷286份，回收率93.5%，其中有效問卷272份，有效率達95.1%。問卷調(diào)查對象為高校教學科研等教職工，年齡介于25-60歲之間，調(diào)查對象均對所在高校的內(nèi)部控制制度設計情況以及當前運行情況有著一定認知和實踐。問卷調(diào)查內(nèi)容涉及高校內(nèi)部控制的各個方面，包括學校層面內(nèi)部控制、業(yè)務層面內(nèi)部控制和風險評估等。

表1 高校內(nèi)部控制的有效性評價指標

2 有效性因子分析

2.1 總體有效性分析

從調(diào)查的結果來看，在被調(diào)查的高校內(nèi)部從業(yè)人員中有39.65%的教職工對當前高校內(nèi)部控制的評價是比較好； 28.80%的教職工對當前高校內(nèi)部控制的評價是很好； 24.29%的教職工對當前高校內(nèi)部控制的評價是一般； 5.12%的教職工對當前高校內(nèi)部控制的評價是差； 2.14%的教職工對當前高校內(nèi)部控制的評價是很差。其中，一般及以下的比例達到 31.55%，可見高校內(nèi)部控制還有需要完善的地方。

2.2 影響有效性的因子分析

2.2.1 巴特利(Bartlett)和 KMO 球形度檢驗

原始變量為對高校內(nèi)部控制有效性測量的各項具體指標，是否適合作因子分析。KMO 值越接近 1，表示變量相關性越強，越適合做因子分析，分析結果表明 KMO值為0.819，樣本效度較好。同時巴特利(Bartlett)球形檢驗p值為0.000(<0.001)，說明各因子的相關性矩陣不是單位陣，各變量間彼此相關，已達到顯著性水平，適合進行因子分析。

2.2.2 特征值與方差貢獻率分析

利用主成分分析法提取出公共因子，特征值大于1的7個公共因子分別為F1，F(xiàn)2，F(xiàn)3，F(xiàn)4，F(xiàn)5，F(xiàn)6和F7，具體見表2，碎石圖如圖1。公共因子的重要程度體現(xiàn)在方差貢獻率上.從表2可知：公共因子總方差貢獻率80.693%，表明這7個公共因子能代替38個評價指標概括原始變量半數(shù)以上的信息。其中，第1個公共因子的方差貢獻率最大，重要程度最高；其次是第2個公共因子；以此類推。

2.2.3 因子旋轉分析

因子載荷值表示公共因子與原有變量指標之間的關聯(lián)程度，當公共因子中包含具有大量信息的原有變量指標時，因子載荷值越大。因子載荷矩陣旋轉采用方差極大法，旋轉在16次迭代后收斂，經(jīng)過正交旋轉后，公共因子變量的含義更為清楚。以7個公共因子變量為成份，旋轉成份矩陣a見表3.

表2 特征值及方差貢獻率

圖1 碎石圖

從表3可知，第1個公共因子在預算考核、預算反饋和報告體系完整性、預算調(diào)整、預算編制合法性、預算審批制度執(zhí)行程度、預算編制完整性以及預算下達的載荷系數(shù)較高，反映預算管理情況，命名為預算管理因子；第2個公共因子在財務管理授權審批制度完整性、科研經(jīng)費管理、內(nèi)部資金管理、票據(jù)、印章管理、資金跟蹤管理制度完整性、報銷單據(jù)審核、資金支付以及專項資金管理的載荷系數(shù)較高，反映收支審核情況，命名為收支審核因子；第3個公共因子在內(nèi)部控制目標實現(xiàn)、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制重視程度、內(nèi)部控制組織及評價以及風險評估的載荷系數(shù)較高，反映學校層面內(nèi)部控制重視程度和風險評估情況，命名為學校層面內(nèi)控重視程度與風險評估因子；第4個公共因子在合同審核、合同相關資料記錄的完整性以及合同履行情況的載荷系數(shù)較高，反映合同管理情況，命名為合同管理因子；第5個公共因子在建設項目資金使用管理、基建項目決算中信息真實性以及基建工程立項的合法性的載荷系數(shù)較高，反映建設項目管理情況，命名為建設項目管理因子；第6個公共因子在采購與高校業(yè)務活動匹配程度和采購審核的載荷系數(shù)較高，反映采購管理情況，命名為采購管理因子；第7個公共因子在資產(chǎn)的所有信息處理情況和資產(chǎn)使用的載荷系數(shù)較高，反映資產(chǎn)管理情況，命名為資產(chǎn)管理因子；所有公共因子對變量的載荷以及變量的共同度均大于0.5，表現(xiàn)出的區(qū)別及聚合效度較好。

表3 旋轉成份矩陣a

2.2.4 因子得分分析

為了更準確地反映教職工對高校內(nèi)部控制的有效性評價，要計算因子得分，利用SPSS21.0統(tǒng)計軟件，采用回歸法統(tǒng)計以7個公共因子變量為成份得分系數(shù)矩陣見表 4。

表4 成份得分系數(shù)矩陣

根據(jù)因子得分，以原始變量的線性組合表示因子變量為

F1=0.117X1-0.017X2+0.000X3+

0.044X4+0.004X5-0.021X6-

0.033X7- 0.106X8-0.007X9+

0.121X10-0.032X11+ 0.052X12+

0.026X13-0.095X14-0.018X15+

0.002X16+0.052X17-0.010X18+

0.019X19-0.010X20+0.002X21+

0.084X22-0.048X23-0.011X24-

0.025X25+0.088X26+0.115X27-

0.030X28+0.089X29+0.003X30+

0.043X31+0.123X32-0.051X33+

0.034X34+0.067X35- 0.090X36+

0.067X37-0.035X38

(2)

F2，F(xiàn)3，F(xiàn)4，F(xiàn)5，F(xiàn)6和F7以此類推。

采用因子加權平均的方法，得出高校內(nèi)部控制有效性的綜合評價模型為

F綜=0.289F1+0.217F2+0.186F3+

0.110F4+0.084F5+0.072F6+

0.043F7

(3)

式中：F綜表示高校內(nèi)部控制有效性的綜合得分，方差貢獻率占總方差貢獻率的權重為主因子進行加權平均，F(xiàn)值越大表示內(nèi)部控制有效性越高。

2.3 因子分析結果的解釋

2.3.1 公共因子的解釋

由表2知，38種高校內(nèi)部控制具體各方面的有效性最終反映在7個公共因子上，說明被調(diào)查對象在高校內(nèi)部控制的有效性評價上具有顯著的聚合性。其中預算管理因子的方差貢獻率為27.719%，收支審核因子的方差貢獻率為22.226%，學校層面內(nèi)控重視程度與風險評估因子的方差貢獻率為10.594%，合同管理因子的方差貢獻率為7.261%，建設項目管理因子的方差貢獻率為5.306%，采購管理因子的方差貢獻率為4.669%，資產(chǎn)管理因子的方差貢獻率為2.918%。通過對方差貢獻率大小的評判，將F1，F(xiàn)2和F3歸類為主要因子，其余的歸類為次要因子。同時，根據(jù)因子涵蓋的內(nèi)容對其進行再整合，預算管理因子與第2個和第3個因子一起構成高校內(nèi)部控制的資金與制度因子，處于后置位的因子屬于高校內(nèi)部控制的資產(chǎn)因子。因此，可以看出高校內(nèi)部控制的有效性很大部分是由高校內(nèi)部控制的資金與制度因子來進行解釋的，較小的部分是由資產(chǎn)因子來解釋的。

2.3.2 因子綜合得分的解釋

預算管理因子F1涵蓋預算考核、預算反饋和報告體系完整性、預算調(diào)整、預算編制合法性、預算審批制度執(zhí)行程度、預算編制完整性以及預算下達等具體方面，預算管理下具體變量的得分排序位列分別為18，22，32，34，25，33和20，總體排序位列較后，反映出預算管理較差。在其預算編制完整性這一變量的排序位列尤其偏后，居于所有變量的倒數(shù)位，由此可見高校內(nèi)部控制中預算編制完整性應當引起關注；收支審核因子F2涵蓋財務管理授權審批制度完整性、科研經(jīng)費管理、內(nèi)部資金管理、票據(jù)、印章管理、資金跟蹤管理制度完整性、報銷單據(jù)審核、資金支付以及專項資金管理等具體方面，收支審核下具體變量的得分排序位列分別為6，7，13，12，14，9，4和29，整體來看比較靠前，反映出在資金收支審核方面基本健全；學校層面內(nèi)控重視程度與風險評估因子F3涵蓋了內(nèi)部控制目標實現(xiàn)、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制重視程度、內(nèi)部控制組織及評價以及風險評估等具體方面，學校層面內(nèi)控重視程度與風險評估下具體變量的得分排序位列分別為15，27，28，30和23，基本處于中等位置，表明學校層面內(nèi)部控制重視程度還可以有相應的提高，風險評估應進一步加強。

合同管理因子F4涵蓋合同審核、合同相關資料記錄的完整性以及合同履行等具體方面，合同管理下具體變量的得分排序分別為11，2和5，由此可見，合同管理情況比較理想；建設項目管理因子F5涵蓋建設項目資金使用管理、基建項目決算中信息真實性以及基建工程立項的合法性等具體方面，建設項目管理下具體變量的得分排序分別為10，17和3，表明建設項目管理情況良好，但對于基建項目決算中信息真實性還有待提高；采購管理因子F6涵蓋采購與高校業(yè)務活動匹配程度以及采購審核等具體方面，采購管理下具體變量的得分排序分別為16和1，這表明采購管理情況尚可；資產(chǎn)管理因子F7涵蓋資產(chǎn)的所有信息處理以及資產(chǎn)使用等具體方面，資產(chǎn)管理下具體變量的得分排序分別為26和38，表明資產(chǎn)管理情況不容樂觀，尤其是資產(chǎn)使用情況較差。

3 結 語

綜合分析得知，高校內(nèi)部控制總體有效性調(diào)查中有68.45%的教職工認為有效性很好和比較好，有31.55%的教職工認為一般及以下，可見高校內(nèi)部控制總體有效性還應加強。分析結果發(fā)現(xiàn)高校內(nèi)部控制中的資金與制度因子在解釋高校內(nèi)部控制總體有效性上貢獻較大，資產(chǎn)因子的貢獻較小，因此高校要著重考慮資金與制度因素，尤其是預算管理與收支審核，同時適當關注學校層面內(nèi)控重視程度與風險評估。基于研究提出提高高校內(nèi)部控制有效性的對策建議：規(guī)范高校預算編制機制，按照“自上而下”再“從下到上”的“兩上兩下”相結合程序，根據(jù)高校自身的實際情況并堅持科學與合理的原則編制預算，使預算編制得以順利地實施；加強對專項資金的管理，保障資金的有效運行，嚴格按照專項資金的有關規(guī)定監(jiān)控資金動向，提高資金的使用效率；強化高校的內(nèi)部控制意識，對相關人員進行內(nèi)部控制知識培訓，營造內(nèi)部控制氛圍，樹立風險管理意識，確定風險管理目標，設置專門的風險評估部門定期對高校風險進行識別、分析和評估，從而不斷完善高校內(nèi)部控制的規(guī)章制度和規(guī)范運行機制，提高高校管理的內(nèi)部控制有效性，保障高校健康可持續(xù)發(fā)展。