摘 要：全面營(yíng)改增后建筑業(yè)繳納增值稅，稅率為11%。營(yíng)改增后建筑業(yè)增值稅稅率調(diào)整過(guò)兩次：先是由11%調(diào)整為10%，2019年4月1日后又調(diào)整為9%，但是建筑企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅稅率也在下調(diào)，其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅率自2019年4月1日后由16%調(diào)整為13%。稅率的調(diào)整對(duì)建筑業(yè)會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響？測(cè)算出稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí)企業(yè)可抵扣成本項(xiàng)目占銷售額的比重，進(jìn)一步分析出建筑業(yè)稅率調(diào)整為9%時(shí)，企業(yè)增值稅稅負(fù)會(huì)增加。最后提出建筑企業(yè)可以從加強(qiáng)發(fā)票管理、合理增加固定資產(chǎn)和加強(qiáng)員工培訓(xùn)三方面進(jìn)行稅收籌劃。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增后稅率調(diào)整;建筑業(yè);稅負(fù)

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.20.064

營(yíng)改增之前建筑業(yè)應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅是營(yíng)業(yè)稅，稅率為3%，營(yíng)改增之后是增值稅，稅率為11%。財(cái)稅[2018]32號(hào)《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》規(guī)定自2018年5月1日后原適用11%稅率的調(diào)整為10%。2019年4月1日起建筑業(yè)增值稅稅率由10%調(diào)整為9%。營(yíng)改增后增值稅稅率的調(diào)整對(duì)于建筑業(yè)來(lái)說(shuō)是利好消息，除了增值稅稅率的下調(diào)外，財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》擴(kuò)大了增值稅抵扣范圍，包括飛機(jī)票、火車票等可計(jì)算抵扣增值稅，這都有利于建筑業(yè)稅負(fù)的降低。

1 建筑業(yè)營(yíng)改增的意義

從行業(yè)角度看，營(yíng)改增前建筑業(yè)繳納的流轉(zhuǎn)稅是營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，根據(jù)營(yíng)業(yè)額及對(duì)應(yīng)的稅率3%相乘計(jì)算得出，增值稅是以增值額為計(jì)稅依據(jù)征收繳納的稅種，實(shí)務(wù)中企業(yè)繳納的增值稅以銷售實(shí)現(xiàn)的銷項(xiàng)稅額減去采購(gòu)原材料等取得的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算得出。然而對(duì)建筑業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅存在弊端：很多的建筑項(xiàng)目需要跨區(qū)域作業(yè)，施工地域廣、地點(diǎn)分散致使建筑業(yè)存在稅收征管重復(fù)或遺漏的問(wèn)題;另外，對(duì)建筑業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，增值稅抵扣鏈條被打破。從營(yíng)業(yè)稅征收弊端可以看出，如果整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)的商品和提供的勞務(wù)都納入增值稅征稅范圍，那么上下游企業(yè)在銷售貨物和提供勞務(wù)時(shí)均能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，整個(gè)抵扣鏈條打通，解決重復(fù)征稅的問(wèn)題。

營(yíng)改增后建筑業(yè)繳納的流轉(zhuǎn)稅是增值稅，企業(yè)為了減少納稅，會(huì)盡可能多地取得增值稅專用發(fā)票，淘汰一些經(jīng)營(yíng)規(guī)模小、管理混亂、發(fā)展落后的企業(yè)。營(yíng)改增有利于企業(yè)擇優(yōu)選擇供應(yīng)商采購(gòu)原材料，提高企業(yè)的專業(yè)化水平，進(jìn)一步規(guī)范行業(yè)發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。

2 營(yíng)改增后稅率調(diào)整對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)影響分析

營(yíng)改增后，增值稅抵扣鏈條打通，從投入產(chǎn)出的角度看，建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化受投入與產(chǎn)出比例、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的影響，具體到企業(yè)則是受可抵扣成本項(xiàng)目占營(yíng)業(yè)收入比重、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率的影響。

2.1 建筑業(yè)成本項(xiàng)目構(gòu)成

建筑業(yè)的成本項(xiàng)目包括材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)及其他費(fèi)用。根據(jù)建筑業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)，材料費(fèi)占比高，一般占工程成本的60% 左右。建筑企業(yè)采購(gòu)的材料取得的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，但其中一項(xiàng)重要的成本項(xiàng)目人工成本可抵扣金額少。建筑業(yè)人工費(fèi)占工程成本的25%左右，當(dāng)勞務(wù)公司向建筑企業(yè)派遣勞務(wù)工時(shí)，企業(yè)可以取得3%稅率的進(jìn)項(xiàng)稅票。建筑業(yè)企內(nèi)部員工和臨時(shí)工提供服務(wù)產(chǎn)生的人工費(fèi)，不能取得增值稅專用發(fā)票，無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。機(jī)械使用費(fèi)方面，企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)械設(shè)備用于施工，取得的增值稅專用發(fā)票可以抵扣，如果企業(yè)租賃機(jī)械設(shè)備屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃，其取得專用發(fā)票也可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。其他費(fèi)用涵蓋范圍廣、項(xiàng)目雜，并且不同企業(yè)項(xiàng)目?jī)?nèi)容也有所不同。其他費(fèi)用具體包括垃圾清運(yùn)費(fèi)、工程水電費(fèi)、場(chǎng)地清理費(fèi)、差旅費(fèi)等。建筑企業(yè)其他費(fèi)用中的一部分如工程水電費(fèi)、保安服務(wù)費(fèi)、物業(yè)費(fèi)等應(yīng)當(dāng)可以取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣，但送些抵扣項(xiàng)目具體占比企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中并未公布。因此，基于嚴(yán)謹(jǐn)性原則，假設(shè)營(yíng)改増后建筑企業(yè)其他費(fèi)用不涉及進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

2.2 小規(guī)模納稅人影響分析

營(yíng)改增前，建筑業(yè)小規(guī)模納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率為3%，營(yíng)改增后建筑業(yè)小規(guī)模納稅人繳納增值稅，征收率也為3%。由于增值稅是價(jià)外稅，假設(shè)企業(yè)營(yíng)改增前后收入不變，收入為S，實(shí)際繳納的增值稅=S/（1+3%）]×3%，營(yíng)改增后小規(guī)模企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)率為2.91%，下降0.09%。

2.3 一般納稅人影響分析

理論上講，營(yíng)改增后增值稅取代營(yíng)業(yè)稅，增值稅的一般納稅人在符合稅收政策前提下，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅之間進(jìn)行抵扣。如果企業(yè)抵扣鏈條相對(duì)完整，原材料、設(shè)備等可以抵扣;如果企業(yè)抵扣鏈條不完整，不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅由企業(yè)承擔(dān)，這樣會(huì)加大企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。實(shí)務(wù)中，我國(guó)部分建筑施工企業(yè)存在管理方法處于傳統(tǒng)且粗放的發(fā)展階段、寬松的承包模式、無(wú)法對(duì)項(xiàng)目部及分公司進(jìn)行有效管理、企業(yè)的財(cái)務(wù)管理制度落后等問(wèn)題，這些都直接導(dǎo)致企業(yè)不能及時(shí)充分地取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，影響增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，致使?fàn)I改增后部分企業(yè)稅負(fù)不降反增。

一般情況企業(yè)繳納的城建稅及教育費(fèi)附加金額相對(duì)較少，暫不考慮城建稅及教育費(fèi)附加對(duì)建筑企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)的影響，主要考慮增值稅對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響。2018年5月1日后建筑業(yè)增值稅稅率由11%調(diào)整為10%，2019年4月1日后建筑業(yè)增值稅稅率調(diào)整為9%。表1分析了營(yíng)改增后增值稅稅率調(diào)整下建筑業(yè)稅負(fù)平衡點(diǎn)，計(jì)算出不同增值稅稅率下企業(yè)達(dá)到稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí)可抵扣成本項(xiàng)目占銷售收入的比重。建筑業(yè)成本項(xiàng)目中可取得增值稅專項(xiàng)發(fā)票的主要是直接材料和購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，所以可抵扣成本項(xiàng)目的稅率以企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料和固定資產(chǎn)適用的稅率為主。

為使?fàn)I改增前后企業(yè)應(yīng)納稅額相等，存在銷售額×3%=銷售額/（1+11%）×11%-可抵扣成本項(xiàng)目×17%，由此計(jì)算得出稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí)可抵扣成本項(xiàng)目與銷售額之比為40.65%時(shí)，建筑企業(yè)的可抵扣成本項(xiàng)目占銷售額的比重一旦小于該比率，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少，企業(yè)承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)加重。同樣，當(dāng)增值稅稅率調(diào)整為10%時(shí)，建筑業(yè)稅負(fù)平衡點(diǎn)為38.07%，即當(dāng)建筑企業(yè)可抵扣成本項(xiàng)目占銷售額的比重小于該比率時(shí)，相比于營(yíng)改增前企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)會(huì)增加。2019年4月1日以后由于取得原材料這部分進(jìn)項(xiàng)稅率由16%調(diào)整為13%，建筑業(yè)稅負(fù)平衡點(diǎn)可抵扣成本項(xiàng)目占銷售額比重由38.07%上升到40.44%。

從表1我們可以看出，建筑業(yè)增值稅稅率由10%調(diào)整為9%，企業(yè)的稅負(fù)平衡點(diǎn)由原來(lái)的可抵扣成本項(xiàng)目占銷售額比重38.07%上升為40.44%。2019年4月1日起，建筑業(yè)稅率由10%調(diào)整為9%，會(huì)減少企業(yè)的銷項(xiàng)稅，而直接材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率由16%調(diào)整為13%，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額減少較多，會(huì)使建筑企業(yè)繳納的增值稅增加。建筑業(yè)稅率由10%調(diào)整為9%企業(yè)繳納增值稅增加額=[銷售額/（1+9%）×9%-可抵扣成本項(xiàng)目×13%]-[銷售額/（1+10%）×10%-可抵扣成本項(xiàng)目×16%]= 3%×可抵扣成本項(xiàng)目-0.83%×銷售額，當(dāng)可抵扣成本占銷售額的比重為27.67%時(shí)增值稅增加額為零，一般情況可抵扣成本占銷售額的比重會(huì)高于27.67%。所以，建筑業(yè)增值稅稅率由10%調(diào)整為9%，由于進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票稅率由16%調(diào)整為13%，減少了可抵扣金額，致使增值稅稅負(fù)增加。

3 營(yíng)改增后稅率調(diào)整下建筑企業(yè)應(yīng)對(duì)措施

增值稅改革對(duì)建筑企業(yè)帶來(lái)了重大影響，隨著增值稅改革的不斷深入與國(guó)家稅收政策的完善，最終企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)將會(huì)降低，這也需要企業(yè)積極采取措施更好地應(yīng)對(duì)增值稅改革。

3.1 加強(qiáng)發(fā)票管理，增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額

2019年4月1日起，企業(yè)取得的注明旅客身份信息的飛機(jī)票、火車票、汽車票等可計(jì)算抵扣增值稅，無(wú)需認(rèn)證。企業(yè)應(yīng)及時(shí)向全體員工宣傳這項(xiàng)政策，制定相應(yīng)的差旅費(fèi)報(bào)銷制度，增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。由于材料費(fèi)、機(jī)械設(shè)備可抵扣稅率由16%調(diào)整為13% ，企業(yè)為了減輕稅負(fù)，一方面要注意增值稅專用發(fā)票的取得與管理;另一方面又要積極尋找轉(zhuǎn)移稅負(fù)的辦法。營(yíng)改增后稅率調(diào)整下企業(yè)在合同中明文規(guī)定供應(yīng)商、分包商承擔(dān)的增值稅稅率，在合同中明確約定供應(yīng)商提供增值稅專用發(fā)票。企業(yè)在選擇合作方時(shí)，防止出現(xiàn)不能抵扣的情況，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先選擇增值稅一般納稅人。在與小規(guī)模納稅人合作時(shí)，為了降低企業(yè)稅負(fù)，要求小規(guī)模納稅人到稅務(wù)局開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

3.2 合理增加固定資產(chǎn)，提高機(jī)械化水平

在建筑企業(yè)成本項(xiàng)目中，人工成本占到了將近25%左右，比重較高，但由于人工成本不能抵扣，其他費(fèi)用可抵扣金額少，導(dǎo)致了建筑企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額低，增加了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。財(cái)稅 [2019]39號(hào)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅由分兩年抵扣改為一次性全額抵扣。因此，如果建筑業(yè)能夠根據(jù)自身的發(fā)展及時(shí)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)提高機(jī)械化水平，一方面可以降低人工成本以及其他費(fèi)用在總成本中的比重;另一方面可以增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。由于進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣，固定資產(chǎn)入賬價(jià)值會(huì)相應(yīng)降低，又會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)得到提高。因此，企業(yè)通過(guò)合理增加固定資產(chǎn)，既可拓展效益空間，又可獲得一定的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，一定程度上緩解稅負(fù)壓力。

3.3 加強(qiáng)員工培訓(xùn)，提高專業(yè)素質(zhì)

建筑企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，使其掌握最新的稅收優(yōu)惠政策，及時(shí)關(guān)注增值稅改革的最新政策和動(dòng)態(tài)，不斷提高專業(yè)能力。如企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)做好飛機(jī)票、火車票、汽車票進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票可抵扣工作，準(zhǔn)確計(jì)算出可以抵扣的進(jìn)行稅額，減少增值稅繳納。除此之外，建筑企業(yè)的管理層及其他有關(guān)人員也應(yīng)該熟悉增值稅抵扣的相關(guān)政策，并有針對(duì)性地接受培訓(xùn)。通過(guò)培訓(xùn)，提高員工的專業(yè)素質(zhì)并掌握自身崗位中與增值稅抵扣相關(guān)的技能，適應(yīng)營(yíng)改增后增值稅改革給工作帶來(lái)的影響，使企業(yè)能夠有效地應(yīng)對(duì)增值稅改革。

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