文/戴嘉莉，廣東外語外貿大學南國商學院

1 增值稅的會計處理

增值稅是對商品和勞務的增值額征收的一種流轉稅，采用購進扣稅法，即企業(yè)當期銷項稅額減去當期進項稅額為增值稅當期應納稅額。因此，其完整的賬務處理包含如下兩個方面：

1.1 企業(yè)購進原材料時的基本會計分錄

借：原材料

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

1.2 企業(yè)銷售商品時的基本會計分錄

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

由于增值稅屬于價外稅，稅金不包含在商品價格之中。所以，企業(yè)采購原材料時，支付的增值稅進項稅額不計入采購成本“原材料”中，而是單獨計入“應交稅費”賬戶。因此，當生產產品領用原材料、產品完工入庫以及銷售，需將“原材料”結轉至“生產成本”、“庫存商品”、“主營業(yè)務成本”等一系列賬戶內時，進項稅額未一并結轉至上述賬戶內。即企業(yè)支付的進項稅金未計入產品的主營業(yè)務成本當中。另外，銷售產品時，企業(yè)從購買方收取的增值稅銷項稅額也同樣不計入“主營業(yè)務收入”當中?？梢姡鲋刀愅耆坞x在產品成本和產品銷售收入之外，無須通過損益類科目進行會計處理。不管是購進還是銷售業(yè)務，涉及的增值稅都計入負債類中的“應交稅費”賬戶。

2 消費稅的會計處理

消費稅是對特定的消費品而征收的一種商品稅。因此需要繳納消費稅的商品，也需繳納增值稅。與增值稅相比，消費稅的征稅范圍要窄，且大多數(shù)應稅消費品屬于單一環(huán)節(jié)課稅，應納稅額的計算相對簡單，但其會計處理卻根據(jù)不同的經(jīng)濟業(yè)務有不同的處理方式，主要有以下情形：

2.1 銷售應稅消費品

計算消費稅的會計分錄

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅

繳納消費稅時的會計分錄

借：應交稅費——應交消費稅

貸：銀行存款

這是最基本的會計分錄。由于消費稅屬于價內稅，企業(yè)向購買方收取的消費稅金包含在主營業(yè)務收入之中。因此，消費稅計入費用類賬戶“稅金及附加”當中。期末核算利潤時，從營業(yè)收入中除了扣減營業(yè)成本、期間費用等費用支出外，還需減去這一部分稅金支出。

2.2 委托加工收回后連續(xù)生產應稅消費品

支付受托方代收代繳消費稅的會計分錄

借：待扣稅金——待扣消費稅

貸：銀行存款

銷售應稅消費品計提消費稅時的會計分錄

借：稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅

抵扣消費稅時的會計分錄

借：應交稅費——應交消費稅

貸：待扣稅金——待扣消費稅

為了避免重復征稅，連續(xù)生產應稅消費品時，委托加工環(huán)節(jié)繳納的消費稅準予抵扣。但與增值稅的購進扣稅法不同，消費稅采用的是生產實耗扣稅法，根據(jù)生產領用的數(shù)量抵扣稅金。因此，收回與生產領用之間存在時間差。委托加工收回后，該環(huán)節(jié)繳納的稅金不能立馬抵扣，需先計入“待扣稅金”賬戶。然后再根據(jù)生產領用的數(shù)量計算可以抵扣的消費稅，沖抵“應交稅費”。

2.3 隨同應稅消費品銷售單獨計價的包裝物

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：其他業(yè)務成本

貸：應交稅費——應交消費稅

隨同出售包裝物而取得的收入計入“其他業(yè)務收入”賬戶。為了與“其他業(yè)務收入”相配比，將包裝物相對應的消費稅計入“其他業(yè)務成本”，而不是“稅金及附加”賬戶。

2.4 收取應稅消費品包裝物押金

收取押金的會計分錄

借：銀行存款

貸：其他應付款

部分應稅消費品（如白酒）收取押金時計提稅金的會計分錄

借：其他應付款

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

——應交消費稅

若如期退回包裝物，返還押金的會計分錄

借：其他應付款

銷售費用

貸：銀行存款

中共中央國務院印發(fā)的《關于加強和改進新形勢下高校思想政治工作的意見》指出：“一要堅持全員全過程全方位育人；二要充分發(fā)揮思想政治理論課的主渠道作用；三要加強高校馬克思主義學院建設，打造馬克思主義理論教學、研究、宣傳和人才培養(yǎng)的堅強陣地。”[2]

若逾期未退回包裝物，沒收押金的會計分錄

借：其他應付款

貸：其他業(yè)務收入

如果返還包裝物押金，則將其相應的稅金計入“銷售費用”。如果逾期沒收押金，則一部分計入“其他業(yè)務收入”，另一部分稅金則直接體現(xiàn)在“應交稅費”賬戶上，未計入費用類賬戶。

由上可知，即使是同一稅種內，由于業(yè)務不同，選用的會計賬戶也不同。消費稅金并不全是歸集到“稅金及附加”賬戶，還涉及到“其他業(yè)務成本”、“銷售費用”、“應交稅費”等科目。導致“稅金及附加”賬戶并不能真實反映企業(yè)的稅負情況，可能多計或少計消費稅。但不管是什么業(yè)務，消費稅都會體現(xiàn)在“應交稅費——應交消費稅”二級賬戶中，該賬戶能全面、如實的反映企業(yè)的消費稅稅負。

3 企業(yè)所得稅的會計處理

企業(yè)所得稅是對企業(yè)和組織的生產經(jīng)營所得和其他所得而征收的一種直接稅。企業(yè)所得稅的計算相對復雜，需要對會計與稅法規(guī)定不一致的業(yè)務進行納稅調整。但采用“調表不調賬”的處理方式，其會計處理相對簡單。

計算企業(yè)所得稅的會計分錄

借：所得稅費用——當期所得稅費用

貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅

繳納企業(yè)所得稅的會計分錄

借：應交稅費——應交企業(yè)所得稅

貸：銀行存款

企業(yè)所得稅通過專門的“所得稅費用”賬戶進行記錄，該賬戶屬于損益類賬戶，能夠清晰的反映企業(yè)的企業(yè)所得稅，并披露在利潤表上“所得稅費用”一欄。

4 個人所得稅的會計處理

個人所得稅是對自然人取得的各項應稅所得為征稅對象而征收的一種直接稅。與其他稅種不同的是，個人所得稅的納稅人為個人，稅負由職工個人負擔，企業(yè)只承擔代扣代繳稅款的義務。

借：應付職工薪酬——工資薪金

貸：應交稅費——應交代扣個人所得稅

個稅的會計處理較簡單。由于代扣代繳的稅款并不是企業(yè)的一項成本開支，因此無需計入費用類賬戶，而是歸集到“應交稅費”。

5 其他稅的會計處理

5.1 印花稅

印花稅是以經(jīng)濟活動和經(jīng)濟交往中，書立、領受應稅憑證的行為為課稅對象征收的一種稅。征收方法簡便易行，納稅人自行購買并粘貼印花稅票就可完成稅款的繳納，與稅務機關不存在需要結算債務的關系，因此可以不計入“應交稅費”，直接用“銀行存款”賬戶核算。

購買、繳納印花稅的會計分錄

借：管理費用

貸：銀行存款

依據(jù)財會[2016]22號文規(guī)定，“稅金及附加”科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、印花稅等相關稅費。全面試行“營改增”后，之前在“管理費用”中列支的“四小稅”（房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、印花稅），調整到“稅金及附加”科目。因此，繳納印花稅金的會計分錄也調整為：

借：稅金及附加

貸：銀行存款

此次調整使企業(yè)繳納的“四小稅”不再分散在“管理費用”中列支，將其全部歸集到“稅金及附加”科目，更明確了該項費用開支的性質是稅款而不是期間費用，能夠向報表使用者更清晰地反映企業(yè)稅負的大小。

除了印花稅外，車輛購置稅、耕地占用稅、契稅等，也可以不通過“應交稅費”核算，進行簡化處理。但該種會計處理方法導致“應交稅費”及其二級賬戶不能全面反映企業(yè)繳納的全部稅種及金額，不能通過一個賬戶了解企業(yè)納稅的全貌，不便于分析企業(yè)的整體稅負。

5.2 車輛購置稅

車輛購置稅是以在中國境內購置規(guī)定車輛，在特定的環(huán)節(jié)向車輛購置者征收的一種稅。

購置車輛時的會計分錄

借：固定資產

貸：銀行存款

應交稅費——應交車輛購置稅

繳納車輛購置稅的會計分錄

借：應交稅費——應交車輛購置稅

貸：銀行存款

行政部門使用固定資產計提折舊的會計分錄

借：管理費用

貸：累計折舊

上述會計處理將車輛購置稅通過“應交稅費”核算。但與消費稅、城建稅等稅種不同的是，企業(yè)支付的車輛購置稅不是計入“稅金及附加”，而是計入“固定資產”賬戶，屬于資產價值的一部分。在車輛使用期間，通過計提折舊的方式，從資產類賬戶結轉至“管理費用”或“銷售費用”等成本費用類賬戶。在計算企業(yè)利潤時，能作為費用扣除，但不能一次性扣除稅金，只能根據(jù)折舊的部分分期扣除。除了車輛購置稅外，耕地占用稅和契稅也是計入“在建工程”、“固定資產”、“無形資產”等資產類科目。

6 結論

第一，企業(yè)繳納的稅款在多個賬戶下核算?？赡苡嬋搿肮潭ㄙY產”等資產類賬戶（如車輛購置稅），或計入“應交稅費”的負債類賬戶（如增值稅、個人所得稅），更多的是計入“稅金及附加”、“其他業(yè)務成本”、“所得稅費用”等費用類科目（如消費稅、印花稅、企業(yè)所得稅）。

第二，“稅金及附加”賬戶并不能完整反映企業(yè)的稅負。報表使用者不要誤以為利潤表上“稅金及附加”和“所得稅費用”兩欄之和就是企業(yè)承擔的全部稅款。要分析企業(yè)各稅種的稅負情況，應該通過“應交稅費”及其二級賬戶。但如果印花稅、車輛購置稅、耕地占用稅、契稅等稅種不通過“應交稅費”核算，則無法通過一個賬戶了解企業(yè)納稅的全貌，不便于分析企業(yè)的整體稅負，導致稅負計算不準確。

第三，車輛購置稅等稅種雖然計入資產類賬戶，但是通過分期計提折舊的方式，仍能結轉至“管理費用”等成本費用類賬戶。計算利潤時，能從收入中分期扣除該項稅金。其與印花稅等稅種的區(qū)別在于不是歸集至“稅金及附加”賬戶，且不是一次性扣除稅款。這導致企業(yè)前期計算利潤時能扣除的稅金減少，繳納的企業(yè)所得稅增加。

第四，消費稅的核算過于復雜。消費稅主要在“稅金及附加”賬戶下核算，但由于涉及銷售包裝物和包裝物押金等業(yè)務，其相應的消費稅金歸集到“其他業(yè)務成本”或“銷售費用”等賬戶下。這模糊了該項稅款支出的性質，導致利潤表上“稅金及附加”一欄的金額偏小，造成企業(yè)稅負偏輕的假象。應該采用印花稅的做法，將在“其他業(yè)務成本”、“銷售費用”等賬戶下核算的消費稅，全部歸集到“稅金及附加”賬戶下。

第五，除了增值稅和個人所得稅外，其他稅種繳納的稅款都作為企業(yè)的一項費用進行核算。其中車輛購置稅等稅種雖先是計入資產類賬戶，但通過計提折舊的方式，仍能轉化為費用。由于個人所得稅的納稅人是個人，該項稅款并不是企業(yè)的的支出，因此不作為費用核算。增值稅和消費稅同屬于商品和勞務稅，但兩者的會計處理差異較大。主要原因在于增值稅是價外稅，稅款向購買方收取，單獨核算，稅負能夠全部轉嫁給購買方，企業(yè)雖然是增值稅的納稅人但并不是負稅人。所以，未把增值稅作為一項費用處理。在計算利潤時，無需作為費用從收入中扣除，也因此，增值稅未披露在利潤表上。而消費稅是價內稅，稅負能否轉嫁出去，取決于商品的價格。如果商品價格過低，稅負無法全部轉嫁，則企業(yè)需要承擔部分消費稅，屬于企業(yè)的一項費用支出。增值稅是我國的第一大稅種。目前，該種會計處理方式，導致增值稅完全游離在財務報表之外，沒有進行充分的披露，報表使用者只能通過報表附注間接獲得其稅負信息，明顯沒有堅持重要性原則。因此，不少學者提出將增值稅費用化，認為增值稅的本質仍是一項費用。尤其是營改增后，認為增值稅應該向營業(yè)稅一樣作為價內稅處理，進行費用化核算。

第六，在眾多稅種當中，企業(yè)所得稅的核算是最清晰、直觀的。對企業(yè)所得稅設置了專門的賬戶“所得稅費用”進行單獨核算，并能在利潤表上單獨反映。增值稅的會計處理，也應當采用企業(yè)所得稅的做法，進行費用化核算，由專門賬戶單獨記錄，提高企業(yè)的會計信息質量。