□ 崔盛楠

(西北政法大學(xué) 陜西 西安 710000)

一、緒論

會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性影響著資本市場(chǎng)的運(yùn)轉(zhuǎn)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的資源配置效率，然而通過財(cái)務(wù)造假對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行“包裝”的惡劣事件卻層出不窮。不難發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)造假的屢屢發(fā)生與公司內(nèi)部控制薄弱密不可分，內(nèi)部控制薄弱又引發(fā)很多問題，例如：內(nèi)部控制信息披露管制政策、信息披露管制體系、實(shí)施效果、信息披露質(zhì)量、等問題都有待研究。研究這一問題不僅有助于解答以上問題，還有利于資本市場(chǎng)的健康運(yùn)作。

學(xué)術(shù)界和監(jiān)管部門對(duì)于內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制信息披露問題的研究也日益關(guān)注。吳杰岑飛2018年在《管理創(chuàng)新》雜志上發(fā)表的“新常態(tài)下國有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系建設(shè)研究”中建議內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方法使用AHP法，通過構(gòu)建遞階層次和進(jìn)行權(quán)重分析來檢驗(yàn)內(nèi)部控制的科學(xué)性和合理性。劉士佳2018年在《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》雜志的“企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)習(xí)的探討中”對(duì)內(nèi)控失效的主要形式、原因進(jìn)行分析并提出一系列可行性建議。對(duì)于以上學(xué)者的觀點(diǎn)我表示認(rèn)同，但這些觀點(diǎn)中對(duì)于內(nèi)部控制信息披露管制方面的提及較少，因此本文在這些研究基礎(chǔ)上，通過對(duì)內(nèi)部控制披露管制的現(xiàn)狀和困境進(jìn)行分析，并從法律和中介機(jī)構(gòu)管制方面提出具體建議。

二、內(nèi)部控制的現(xiàn)狀及其分析

(一)公司財(cái)務(wù)欺詐事件頻發(fā)

2000年以來，國內(nèi)外頻頻發(fā)生性質(zhì)惡劣的財(cái)務(wù)欺詐案件，究其原因，內(nèi)部控制的薄弱造成公司監(jiān)管的缺失、信息不到位，從而給管理層制造了剝奪投資者等利益相關(guān)者利益的機(jī)會(huì)。因此，內(nèi)部控制薄弱是造成的國內(nèi)外一系列財(cái)務(wù)欺詐事件的發(fā)生的主要原因，通過對(duì)內(nèi)部控制信息披露管制進(jìn)行要求來完善內(nèi)部控制體系便成為一個(gè)重要而緊迫的研究任務(wù)。

內(nèi)控薄弱是財(cái)務(wù)舞弊的導(dǎo)火索，主要的舞弊手段如：關(guān)聯(lián)交易、披露虛假信息、管理者獨(dú)斷等，損害了投資者、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者的利益，同時(shí)對(duì)公司的持續(xù)發(fā)展有很大沖擊。而處理結(jié)果卻不夠理想，例如在紫鑫藥業(yè)財(cái)務(wù)造假丑聞曝光后企業(yè)并沒有退市，但在國外的舞弊成本比較高。對(duì)比來看，我國企業(yè)舞弊成本相對(duì)較低，對(duì)造假公司的處罰力度不夠。

(二)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量不高

深圳迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司2016、2017年發(fā)布的研究報(bào)告《中國上市公司內(nèi)部控制白皮書》中，根據(jù)四級(jí)八檔分類標(biāo)準(zhǔn)，2016年度(2017年報(bào)告數(shù)據(jù)為2016年度整理)首次出現(xiàn)內(nèi)部控制評(píng)級(jí)為AAA級(jí)公司，但是A、BBB、C水平下降，AA、BB、D級(jí)小幅上升，B級(jí)上升幅度較大。由此看來，盡管上市公司內(nèi)部控制信息披露狀況有所改善，但從評(píng)級(jí)水平來看，仍然屬于中下等水平，內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量仍然不高。

(三)內(nèi)部控制信息披露所占比重增加

2012年9月《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式(修訂版)》發(fā)布后，加大對(duì)非財(cái)務(wù)信息的披露分量，其中新增內(nèi)部控制作為專門一節(jié)來披露因此，內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量起著越來越重要且必要的作用。

三、內(nèi)部控制信息披露管制的困境及其分析

(一)責(zé)任主體不明確

管制主體即管制監(jiān)管活動(dòng)的實(shí)施者，從廣義來說凡是能夠?qū)?nèi)部控制信息市場(chǎng)施加干預(yù)、調(diào)節(jié)、控制的都屬于內(nèi)部控制管制主體。管制主體包括政府管制部門、獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)、民間會(huì)計(jì)職業(yè)組織等。我國僅《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)政府監(jiān)管的主體在法律層面進(jìn)行界定，但并未對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)管的主體進(jìn)行界定，雖然也明確了內(nèi)部控制的有效性由董事會(huì)負(fù)責(zé)，但由于受2006年《上交所指引》和《深交所指引》的影響，上市公司實(shí)際還存在管理層和董事會(huì)兩類責(zé)任主體的描述。

(二)自律管制不足

從政治環(huán)境看，我國一直實(shí)行的是高度集權(quán)的政治體制，我國內(nèi)控建設(shè)在整個(gè)發(fā)展過程中主要也是以財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等政府部門監(jiān)管，但政府的過度干預(yù)有很多弊端；從經(jīng)濟(jì)環(huán)境來看，國內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)和政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響著我國資本市場(chǎng)的運(yùn)作，并且影響資本市場(chǎng)的各種因素也越來越多樣化和復(fù)雜化，需要企業(yè)的自律管制。大多數(shù)國家及地區(qū)的管制特征是政府引導(dǎo)自律管制，而由于我國的內(nèi)部控制信息披露管制起步較晚，自律管制不完善，證券業(yè)協(xié)會(huì)還未充分發(fā)揮其監(jiān)管作用。政需要引導(dǎo)和扶持自律行業(yè)。

(三)相關(guān)內(nèi)部控制信息披露規(guī)范的法律體系不夠完善

從法律法規(guī)來看，我國內(nèi)部控制信息披露管制發(fā)展相對(duì)發(fā)達(dá)國家較晚，雖然在《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》、《審計(jì)法》等法律中涉及有關(guān)于內(nèi)部控制的法律法規(guī)，但這些法律法規(guī)僅涉及一些要素的規(guī)定。因此，應(yīng)以《公司法》、《證券法》、《會(huì)計(jì)法》為基礎(chǔ)，形成“公司法→證券法→會(huì)計(jì)法→內(nèi)部控制規(guī)范”的由一般商業(yè)法到專業(yè)性法規(guī)的法律體系。

四、對(duì)加強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露管制的建議

(一)建立內(nèi)控信息披露規(guī)范的法律法規(guī)體系

結(jié)合具體實(shí)際，借鑒發(fā)達(dá)國家的體系，完善我國立法體系，使內(nèi)部控制監(jiān)管做到有法可依。主要可從以下幾方面入手：1、制定一套公正透明、公眾參與的立法程。相關(guān)立法程序的制定需公正透明，強(qiáng)化監(jiān)督檢查和懲戒，以法律法規(guī)強(qiáng)制內(nèi)部控制的有效實(shí)施。2、制定分行業(yè)的內(nèi)部控制操作指南。需要政府將部門根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)及具體實(shí)況進(jìn)行調(diào)查分析，制定內(nèi)部控制操作指南，為企業(yè)開展內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)提供指導(dǎo)。其中指南中要明確對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督主體、管制部門的職責(zé)，避免出現(xiàn)責(zé)任交叉的現(xiàn)象。3、制定分行業(yè)的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制的核心在于內(nèi)部控制缺陷信息的揭示，這部分信息更有利于投資者進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和決策，應(yīng)根據(jù)行業(yè)特征、公司規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)水平等因素，制定適合不同行業(yè)的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

(二)加強(qiáng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的管制

除了政府監(jiān)管之外，在上市公司信息披露制度體系中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、證券信用評(píng)級(jí)公司等專業(yè)性機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)督起著重要的作用，應(yīng)建立有效的中介機(jī)構(gòu)監(jiān)督體系，在法律法規(guī)中明確其監(jiān)管主體、客體，監(jiān)管權(quán)利和義務(wù)，借鑒國外內(nèi)控審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)政府部門或行業(yè)協(xié)會(huì)、行業(yè)監(jiān)管部門、證券監(jiān)管部門對(duì)上市公司業(yè)務(wù)的監(jiān)管和檢查；提高中介機(jī)構(gòu)人員的素質(zhì)，通過加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)人員培訓(xùn)，提高職業(yè)門檻，嚴(yán)格其執(zhí)業(yè)認(rèn)定，熟練掌握審計(jì)流程，提供更優(yōu)質(zhì)服務(wù)。其中對(duì)中介審計(jì)人員的培訓(xùn)要區(qū)別于其他部門成員，并定期進(jìn)行素質(zhì)教育、對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行素質(zhì)評(píng)價(jià)和考核，高素質(zhì)的審計(jì)人員才能保持獨(dú)立性。

(三)根據(jù)公司實(shí)際情況，建立內(nèi)部控制信息質(zhì)量的考評(píng)制度

將內(nèi)部控制信息質(zhì)量進(jìn)行量化，編制出上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量指數(shù)，將上市公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的信息、內(nèi)部控制組織的信息、內(nèi)部控制執(zhí)行的信息、內(nèi)部控制缺陷的信息等納入信息披露指數(shù)體系。監(jiān)管部門可以容易地分辨出信息披露指數(shù)較低的公司，并進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)管，同時(shí)可以將內(nèi)部控制信息質(zhì)量指數(shù)納入利益相關(guān)者關(guān)系管理中去。不僅可以減少資本市場(chǎng)中的信息不對(duì)稱，同時(shí)也可以保證外部投資者的信息知情權(quán)。

五、結(jié)論

出于對(duì)利益相關(guān)者的保護(hù)，內(nèi)部控制等這些會(huì)計(jì)信息也將會(huì)越來越重要。目前來看我國內(nèi)部控制信息披露體系還有待完善，相關(guān)的法律法規(guī)也較少，其信息強(qiáng)制披露的時(shí)間也并不長。本文主要運(yùn)用的分析方法為對(duì)比分析法，發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制信息質(zhì)量不高和頻頻發(fā)生舞弊的原因是責(zé)任主體不明、自律管制不足并且相關(guān)法律法規(guī)不完善等，據(jù)此提出了三方面的建議。從微觀來說，逐步完善內(nèi)部控制信息披露管制的不足有利于加強(qiáng)對(duì)投資者利益的保護(hù)和公司的可持續(xù)發(fā)展，從宏觀來說將會(huì)提高資本市場(chǎng)的運(yùn)行效率。