(中國社會科學(xué)院 世界歷史研究所，北京 100006)

美國是當今世界上個人所得稅制度最為發(fā)達的國家。聯(lián)邦個人所得稅從產(chǎn)生、確立到形成完整的稅制系統(tǒng)，經(jīng)歷了100多年的時間，20世紀40年代，個人所得稅已經(jīng)成為聯(lián)邦政府的第一大稅種，對美國政治經(jīng)濟和社會生活產(chǎn)生了較大影響。本文試圖在梳理美國聯(lián)邦個人所得稅產(chǎn)生和發(fā)展過程的基礎(chǔ)上，對其產(chǎn)生的歷史背景、經(jīng)歷的政治博弈以及社會影響作一探討，為深化我國個人所得稅制度改革提供有益的借鑒。

一、聯(lián)邦個人所得稅制度的產(chǎn)生和確立

稅收是國家的基本特征之一，是國家以社會管理者的身份，憑借政權(quán)力量，通過頒布法律或政令來進行強制征收的。馬克思在《哥達綱領(lǐng)批判》中指出:“賦稅是政府機器的經(jīng)濟基礎(chǔ)，而不是其他任何東西?！?1)《馬克思恩格斯選集》第3卷，人民出版社1995年版，第315頁。就美國而言，建國之初美國還只是一個松散的邦聯(lián)，所以1777年的《邦聯(lián)條款》(The Articles of Confederation)并沒有授予大陸會議征稅的權(quán)力。直到1787年憲法才賦予聯(lián)邦政府稅收權(quán)。

1787年憲法是美國聯(lián)邦政府存在的法律基礎(chǔ)，它賦予了聯(lián)邦政府廣泛的稅收權(quán)。憲法第一條第八款規(guī)定：“國會有權(quán)規(guī)定并征收稅金、捐稅、關(guān)稅和其他賦稅，用以償付國債并為合眾國的共同防御和全民福利提供經(jīng)費；但是各種捐稅、關(guān)稅和其他賦稅，在合眾國內(nèi)劃一征收。”(2)[美]艾捷爾編，趙一凡、郭國良譯：《美國賴以立國的文本》，海南出版社2000年版，第54、56頁。但該憲法第一條第九款又規(guī)定：“除非按本憲法所規(guī)定的人口調(diào)查或統(tǒng)計之比例，不得征收任何人口稅或其他直接稅?！?3)[美]艾捷爾編，趙一凡、郭國良譯：《美國賴以立國的文本》，海南出版社2000年版，第54、56頁。因此，個人所得稅在美國聯(lián)邦成立之初是憲法禁止的。但是聯(lián)邦政府在戰(zhàn)爭期間出于財政融資的需要，曾經(jīng)幾次征收直接稅，戰(zhàn)爭結(jié)束后，國會就立即廢止這種稅賦。例如18世紀90年代美法對峙與“準戰(zhàn)爭”期間，聯(lián)邦政府首次開征直接稅，稅收對象是房產(chǎn)、土地、奴隸和其他財產(chǎn)。這種稅是由居民個人直接交給聯(lián)邦政府稅務(wù)部門的，所以叫直接稅。但是1802年美法關(guān)系緩和后，直接稅隨之被取消。1812年至1815年第二次美英戰(zhàn)爭期間，為了籌措經(jīng)費，聯(lián)邦政府又恢復(fù)了一些直接稅，甚至準備征收所得稅。1814年出任美國財政部長的亞歷山大·達拉斯，于1815年提出征收個人所得稅和遺產(chǎn)稅的議案，但是被議會否決，并且戰(zhàn)爭時期開征的直接稅到1817年也被取消了。此后44年間，聯(lián)邦政府財政來源主要依靠關(guān)稅和公共土地轉(zhuǎn)讓費用。

所得稅征收在聯(lián)邦層面一再擱淺，但在州的層面率先突破。截至19世紀50年代，至少已有7個州通過了所得稅法案。在各州所得稅征收的實踐中，一些基本原則逐步確立起來，比如“免稅額度較高，起始稅率較低，但逐漸累進”(4)Glenn W.Fisher，The Worst Tax？A History of the Property Tax in America，Lawrence，Kans.:University Press of Kansas，1996,p.40.，這為以后聯(lián)邦所得稅法案的制訂積累了經(jīng)驗。1861年美國內(nèi)戰(zhàn)爆發(fā)，為了應(yīng)對入不敷出的財政困境，國會通過《1861年稅收法案》，規(guī)定對年總收入超過800美元部分按照3%的稅率征收個人所得稅，但是當年并沒有征收。次年7月國會對聯(lián)邦個人所得稅進行了改革，改單一稅制為累進稅制，規(guī)定對年收入在600美元以下的不征稅，年收入600美元至 1萬美元的征收稅率為3%，年收入在1萬美元以上的稅率為5%。(5)John Steele Gordon，American Taxation：How a Nation Born out of a Tax Revolt Has Solved the Problems of Taxing Its Citizens? American Heritage，May/June 1996，p.72.隨著戰(zhàn)爭的結(jié)束和財政狀況的改善，到1872年，征收了10年的聯(lián)邦個人所得稅被廢止。1894年美國國會出臺稅法規(guī)定：對分紅、利息和租金以及其他來源于財產(chǎn)的收入按單一稅率2%征收所得稅，并規(guī)定收入在4000美元以下的免稅，收入在4000美元以上的，稅率為2%。這意味著全國只有0.13%的人需要繳納所得稅。(6)John F.Witte，The Politics and Development of the Federal Income Tax，Madison，WI.:University of Wisconsin Press，1985，pp.72—73.由于是在和平時期開征個人所得稅這一直接稅稅種，立即引起了兩黨的激烈爭論，并引發(fā)了社會的討論，1895年聯(lián)邦最高法院在波洛克訴農(nóng)民貸款和信托公司(Pollock v.Farmers’Loan and Trust Company，1895)案中，判決聯(lián)邦政府征收直接稅違憲，導(dǎo)致1894年聯(lián)邦個人所得稅法被取消。

表1 1913年美國聯(lián)邦個人所得稅稅率

此后十多年的時間，聯(lián)邦財政狀況都沒有好轉(zhuǎn)，需要開辟新的稅源來平衡財政，為此國會在1909年通過一個允許聯(lián)邦政府征收所得稅的憲法修正案,送交各州表決。1913年2月,此修正案終于獲得批準，成為第十六條憲法修正案，內(nèi)容是“國會有權(quán)對任何來源之收入課征所得稅，所得稅收入不必分配于各州，亦不必根據(jù)任何人口普查或點查”。(7)朱曾汶譯：《美國憲法及其修正案》，商務(wù)印書館2017年版，第19頁。同年10 月，國會通過《安德伍德關(guān)稅法案》，從而成為美國聯(lián)邦憲法第十六條修正案出臺后的第一部所得稅法案。法案將之前對公司所得征收的“消費稅”正式確認為公司所得稅，征收對象為1913年3月1日之后的一切公司凈所得，稅率仍為1%。法案首次確立了一個由一般稅率和附加稅率組成的綜合累進所得稅體系。其中，個人所得稅征收辦法，實行累進稅制，最低稅率為 1%，最高稅率為 7%(具體見表1)。個人和公司支付的超過3000美元的租金、利息和薪金將被允許扣減1%，再無其他任何形式的稅收抵免。在個人所得稅運行的最初幾年里，大約只有2%的美國家庭需要繳納所得稅。(8)W.Elliot Brownlee，F(xiàn)ederal Taxation in America：A Short History，Washington，D.C.：Woodrow Wilson Center Press，1996，p.46.至此，聯(lián)邦個人所得稅終于拿到了合法的出生證，從此成為聯(lián)邦稅制體系中的一個永久性稅種。

二、聯(lián)邦個人所得稅確立過程中的影響因素

聯(lián)邦個人所得稅從1815年動議到1861年產(chǎn)生，再到1913年正式確立為永久稅種，歷時近1個世紀，期間幾經(jīng)廢立，命運多舛。為什么會出現(xiàn)這種情況呢？主要是當時的社會歷史背景決定的。仔細分析可以看到以下幾個因素相互作用，影響了個人所得稅的廢立。

首先，經(jīng)濟發(fā)展水平是決定個人所得稅制度的根本原因，為個人所得稅的產(chǎn)生與發(fā)展提供了可能。個人所得稅是生產(chǎn)力發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物。在資本主義發(fā)展初期，商品生產(chǎn)和流通規(guī)模不斷擴大，歐美各國紛紛采取以間接稅為主體稅種的稅收制度。美國立國之初，聯(lián)邦政府也是征收間接稅，主要是關(guān)稅和特定物品比如馬車、蒸餾型飲料、煙草、糖、鹽等的消費稅。19世紀初，工業(yè)革命在美國東部展開，社會經(jīng)濟獲得較快發(fā)展，1820年美國工業(yè)生產(chǎn)總值約占世界工業(yè)生產(chǎn)總值的6%，1860年時已經(jīng)占到世界工業(yè)生產(chǎn)總值的15%，達到18.85億美元(9)張友倫等:《美國的獨立和初步繁榮：1775—1860》，人民出版社1993年版，第211頁。，但仍不到英國工業(yè)總產(chǎn)值的1/2。19世紀最后40年間美國工業(yè)實現(xiàn)騰飛，1890年美國工業(yè)總產(chǎn)值已躍居世界首位，占世界工業(yè)總產(chǎn)值的1/3弱。美國從1834—1843年到1894—1903年，國民生產(chǎn)總值每10年的增長率約為48%(10)[美]喬納森·休斯(Jonathan Hughes)、路易斯·P.凱恩(Louis P.Cain)著，邸曉燕、邢露等譯：《美國經(jīng)濟史》，北京大學(xué)出版社2011年版，第364頁。，在當時資本主義強國中首屆一指。從人均國民生產(chǎn)總值看，其年增長率為1.4%—1.7%；19世紀70年代人均國民生產(chǎn)總值為531美元，到1900年已達到1000美元。(11)U.S.Bureau of the Census，Historical Statistics of the United States，1789—1945：A Supplement to The Statistical Abstract of The United States.Whitefish，Mont.：Literary Licensing，LLC，2011，p.224.隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，這種以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)已經(jīng)不能滿足國家提供公共產(chǎn)品的需要，不利于資本主義的進一步發(fā)展。同時，經(jīng)濟發(fā)展水平和市場發(fā)育程度的提高，使個人和公司的財富增加，為聯(lián)邦個人所得稅的產(chǎn)生與發(fā)展提供了可能。

其次，政治文化和法律傳統(tǒng)在個人所得稅產(chǎn)生確立中起著阻礙和限制的作用。在美國社會文化中稅收是個敏感問題，當初還是英屬北美殖民地時代，就因為反對英國增加印花稅而激發(fā)了美國獨立戰(zhàn)爭。此后“無代表，不納稅”的理念一直存在，因而征稅必須具備合法性。(12)John C.Miller，Origins of the American Revolution，Stanford，California：Stanford University Press,1991.pp.31，99，104.1787年憲法對聯(lián)邦政府稅收的種類、收稅方式等做出了規(guī)定，因此增加任何稅種必須合憲才能實施。而美國建國后長期奉行“最好的政府是管事最少的政府”，“只要稅收收入能滿足政府合法財政支出就是稅收制度最佳狀態(tài)”等古典自由主義理論，認為政府對經(jīng)濟的干預(yù)和對社會問題的涉入必定會危及美國文明的根基——個人自由，十分警惕公民私有財產(chǎn)受到政府的非法侵害。美國開國元勛托馬斯·杰斐遜解釋憲法“共同福利”條款時就說：“為了保證每個人享有自由行使奮斗和因奮斗而獲得的財產(chǎn)的權(quán)利，我們不能因為某人或其父親因為奮斗而獲得的財產(chǎn)或其他所得太多而將其勞動成果分給那些不努力的人，這樣就違反聯(lián)邦的最初精神?！?13)鄭幼鋒：《美國聯(lián)邦所得稅變遷研究》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版，第82、129頁。正是在這一思想主導(dǎo)下，19世紀美國聯(lián)邦政府試圖收取包括個人所得稅在內(nèi)的直接稅時，受到了保守勢力的一再阻撓。尤其是被視為保守勢力最后陣地的聯(lián)邦最高法院在1895年否決了議會通過的1894年個人所得稅法后，進步勢力就謀求通過憲法修正案賦予聯(lián)邦政府收取直接稅的權(quán)力。(14)蓋哲婭：《論美國的聯(lián)邦制和聯(lián)邦主義——美國聯(lián)邦與州的關(guān)系的發(fā)展》，復(fù)旦大學(xué)出版社1986年版，第121頁。但是美國憲法修正案提出和通過的門檻相當高，1787年憲法第五條規(guī)定：“國會應(yīng)在兩院各2/3議員認為必要時，提出本憲法的修正案，或根據(jù)全國2/3州議會的請求召開公議提出修正案。以上任何一種情況下提出的修正案，經(jīng)全國的州議會或3/4州的制憲會議批準，即成為本憲法的一部分而發(fā)生實際效力?！?15)[美]艾捷爾編，趙一凡、郭國良譯：《美國賴以立國的文本》，第61頁。這要求必須達成廣泛的社會共識，才能提出和通過憲法修正案。后來經(jīng)過進步主義運動的廣泛動員以及美西戰(zhàn)爭、金融危機等造成的巨大財政壓力，促使社會形成共識，1913年憲法第十六條修正案才獲得批準，賦予聯(lián)邦政府征收直接稅的權(quán)力。

第三，社會運動在美國個人所得稅制度確立過程中發(fā)揮了廣泛動員作用。19 世紀下半葉，美國政府采取自由放任的經(jīng)濟政策，促進了經(jīng)濟的高速發(fā)展，國民財富激增，資本家享有了更多的物質(zhì)進步成果，廣大社會下層卻陷于普遍貧困之中，從而造成社會貧富懸殊日趨嚴重，引發(fā)社會動蕩。面對美國社會各種矛盾日益激化，群眾運動風起云涌，社會上要求變革的呼聲日趨高漲，終于在20世紀來臨之際,匯集成一場聲勢浩大的全國性改革浪潮，這就是美國歷史上的進步主義運動。代表低收入階層的進步派中，很多人要求將稅收作為工具，用以調(diào)節(jié)社會的貧富差距，因此與代表富有階層的保守派圍繞稅收問題展開過多次斗爭。雙方最為激烈的一次交鋒發(fā)生在1894年議會通過聯(lián)邦所得稅法案時，保守派認為所得稅制是一項社會主義措施，嚴重威脅個人財產(chǎn)權(quán)，“累進所得稅意味著窮人反對富人的戰(zhàn)爭，構(gòu)成‘沒收’，代表著多數(shù)人通過法律的暴政?！?16)Robert Stanley，Dimensions of Law in the Service of Order：Origins of the Federal Income Tax，1861—1913，Oxford：Oxford University Press，1993，p.209.憲法規(guī)定議會只有將直接稅依據(jù)各州的人口平均分配的情況下才可以征收，而所得稅是按照收入所得來征收的，不是按照人口分攤的，因此違憲。進步派則認為，現(xiàn)行稅制是一種累退稅，越是窮人稅賦越重，越是富人交稅越少，違背社會公平原則，如果議會將直接稅按照人口數(shù)量平均分配到各州，實際上就變成了人頭稅，這樣會進一步加重窮人的稅負，導(dǎo)致社會更加不公平。當時就有人評論說：“南北戰(zhàn)爭后修訂的稅收制度完全是一種累退稅制,因為它使收入較低的各個階層負擔較重。而在另一方面,政府支出給低收入階層帶來的利益卻不多。”(17)鄭幼鋒：《美國聯(lián)邦所得稅變遷研究》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版，第82、129頁。雙方的對立反映在1895年波洛克訴農(nóng)民貸款和信托公司案中,最高法院以五票對四票的微弱多數(shù),宣布征收所得稅違憲。但是進步派并沒有因此卻步，而是把稅制改革與爭取社會公平的斗爭結(jié)合起來，要求進行廣泛的社會改革。一些主張社會改革的活動家和工人運動結(jié)合起來，導(dǎo)致勞工運動和社會主義運動迅速興起。19世紀90年代,美國工人只有1%是工會會員,到1914年,工會會員占到了工人總數(shù)的6%。全國性的勞工組織開始出現(xiàn)，比如美國熟練技術(shù)工人組織——美國勞工聯(lián)合會(“勞聯(lián)”)成立于1886年，會員在1900年有54萬，到1904年迅速發(fā)展到167萬人，1914年時達到200多萬人。(18)[美]褔克訥著、王錕譯：《美國經(jīng)濟史》下卷，商務(wù)印書館2018年版，第132頁。“勞聯(lián)”領(lǐng)導(dǎo)工人階級積極參加社會改革運動，要求伸張社會正義，公平分配社會財富，提高生活水平，改善工作環(huán)境。19世紀末勞工運動的發(fā)展和激進社會主義運動的興起,對美國政治產(chǎn)生了重大影響，震驚了統(tǒng)治階級，改變了一些資產(chǎn)階級的想法，直接推動了統(tǒng)治集團的變革。尤其是在1904年的總統(tǒng)選舉中，社會黨候選人得到42萬張選民票。對此,西奧多·羅斯福驚呼:社會主義的成長遠比昔日任何平民主義運動或類似的運動可怕。聯(lián)邦法官路易斯·布蘭代斯在1906年強調(diào)說:“應(yīng)付目前社會主義造成的煩擾不寧態(tài)勢的惟一途徑就是著手處理并消除各種不公正的現(xiàn)象?！?19)Richard Abrams，The Burdens of Progress，1900—1929,Glenview,Illinois：Scot，F(xiàn)resman and Company，1978.p.43.20世紀初期日益強大的進步運動,再次突出了所得稅問題?！八枚愂俏ㄒ荒茉诟蝗撕透F人之間平等負擔的工具”(20)Senator John Sherman，John Steele Gordon，“American Taxation：How a Nation Born out of a Tax Revolt has Solved the Problems of Taxing its Citizens?”，American Heritage，May/June 1996，p.74.，這種認識逐漸被人們廣泛接受。西奧多·羅斯?？偨y(tǒng)在1907年和1908年國情咨文中提出了征收所得稅和遺產(chǎn)稅的稅制改革措施。1909年,在進步派的推動下國會通過了公司所得稅法案，并巧立名目將它命名為“特許營業(yè)稅”。最高法院1909年在判決弗林特訴斯通·特蕾西公司的案件時,認為這種公司所得稅是一種營業(yè)執(zhí)照稅，因而宣布它合憲。1909年國會又通過了一個允許征收直接稅的憲法修正案并提交各州表決，經(jīng)過廣泛動員，終于在1913年被批準生效，成為憲法第十六條修正案，聯(lián)邦政府從而獲得了征收個人所得稅的權(quán)力。

第四，戰(zhàn)爭、經(jīng)濟危機等偶發(fā)因素引發(fā)的財政壓力是推動美國個人所得稅產(chǎn)生和確立的直接原因。從世界范圍內(nèi)看，可以說籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費是所得稅產(chǎn)生的助推器。英國是最早開征個人所得稅的國家。1798年英法戰(zhàn)爭時期，英國首相小威廉·皮特為了籌措巨大的軍費開支，推動議會同意征收“三部合成捐”，1799年改為所得稅，稱之為“皮特(Pitt)所得稅”。該稅制要求納稅人在其稅務(wù)申報表中分門別類地申報各類所得。1802年戰(zhàn)爭結(jié)束，所得稅即被廢止。1803年英法戰(zhàn)爭再起，所得稅又重新開征。(21)Margaret Levi,Of Rule and Revenue，Berkeley CA.：University of California Press，1988，p.122.以后屢征屢廢。19世紀40年代英國征服印度的戰(zhàn)爭中軍費開支巨大，1842年英國政府重新提議開征所得稅，并形成了所得稅法。當時國會只同意征收3年，但由于經(jīng)濟不景氣以及后來克什米爾戰(zhàn)爭爆發(fā)，一直沒有停征。1874年所得稅正式被依法確認為英國的一個永久性稅種。(22)劉劍文：《所得稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第19頁。德國、法國開征個人所得稅也是因為戰(zhàn)爭導(dǎo)致軍費開支或戰(zhàn)敗賠款而創(chuàng)立的。美國個人所得稅產(chǎn)生、確立的過程中戰(zhàn)爭因素也是直接的推動力。美國內(nèi)戰(zhàn)直接催生了1861年個人所得稅，戰(zhàn)爭結(jié)束后，聯(lián)邦政府財政狀況有所改善，1872年個人所得稅被廢止。1898年爆發(fā)的美西戰(zhàn)爭產(chǎn)生了巨額的軍費需求，將關(guān)稅和貨物稅稅率推到很高水平，1902年美西戰(zhàn)爭收入法案到期后，關(guān)稅和貨物稅稅率下降，聯(lián)邦政府收入立即從國民生產(chǎn)總值占比的1.7%下降到1.3%(23)劉暢：《美國財政史》，社會科學(xué)文獻出版社2013年版，第170頁。，財政捉襟見肘，聯(lián)邦政府一直尋求新的收入來源。第一次世界大戰(zhàn)爆發(fā)前，世界主要資本主義國家都在擴軍備戰(zhàn)，大搞軍備競賽，美國政府也感受到了戰(zhàn)爭壓力，國防支出擴大，財政更加困難，這些因素促成了第十六條憲法修正案的批準，從而為政府擴大稅收、增加財源提供法律依據(jù)。

三、聯(lián)邦個人所得稅制度體系的形成

1913年確立的聯(lián)邦個人所得稅制度還是比較初步的，經(jīng)過此后40多年的發(fā)展，直到2O世紀50年代聯(lián)邦個人所得稅才形成完整的制度體系。由于此階段戰(zhàn)爭、經(jīng)濟危機交替出現(xiàn)，聯(lián)邦個人所得稅制度不斷改革，基本上是戰(zhàn)時增稅、戰(zhàn)后減稅，經(jīng)濟危機爆發(fā)臨時增稅、過后又再減稅，所以這期間通過了多個個人所得稅收法案，調(diào)整個人所得稅。例如，第一次世界大戰(zhàn)期間，議會通過的1916年收入法案，使個人所得稅最低稅率由1%提高到2%,最高邊際稅率由7%提高到15%。1918年,個人所得稅稅率再次提高,最低稅率提高到6%,最高邊際稅率提高到77%。20世紀20年代，美國經(jīng)濟繁榮，議會連續(xù)五次削減所得稅稅率,使得最低稅率又恢復(fù)到1%,最高稅率下降到25%。1929年開始了美國歷史上長達10多年的大蕭條時期，胡佛總統(tǒng)1932年簽署《稅收法案》，將最低稅率提高到4%,最高稅率提高到63%(24)[美]赫伯特·斯坦著、茍燕楠譯：《美國的財政革命——應(yīng)對現(xiàn)實的策略》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社2010年版，第19—29頁。，富蘭克林·羅斯福總統(tǒng)執(zhí)政時期繼續(xù)提高個人所得稅，到1936年,最高稅率提高到79%，并且減小收入額的級差，將納稅級數(shù)擴大到33級。二戰(zhàn)期間，為籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費，多次提高個人所得稅稅率，1944年通過的稅法規(guī)定最低稅率為23%,最高稅率為94%。(25)美國稅務(wù)基金會網(wǎng)站：https://www.taxfoundation.org，F(xiàn)ederal Individual Income Tax Rates History，Nominal Dollars，Income Years 1913—2011.聯(lián)邦征收個人所得稅收入從1935年的 52.7億美元增加到1944年的197.05億美元，占稅收總額的比重也從1935年的14.6%提高到45%，占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重從0.8%提高到9.4%。至此，個人所得稅在聯(lián)邦稅制體系中躍居第一位(見表2)。此后，雖經(jīng)多次改革和調(diào)整，但聯(lián)邦個人所得稅在稅收總額中的比重一直維持在 40%左右，在所有稅種中穩(wěn)居第一。

表2 聯(lián)邦個人所得稅占稅收總額比重的演變(1935—1960 )

這一時期，美國聯(lián)邦個人所得稅制度的健全和完善主要表現(xiàn)在以下幾個方面。一是納稅主體區(qū)分更加細化。自1913年個人所得稅制度確立以來，美國一直實行的是綜合所得稅制，以家庭為申報納稅單位，不對納稅人的身份進行區(qū)分。1948年的稅收法案規(guī)定從1949 年開始，對已婚聯(lián)合申報的納稅人進行了區(qū)分，與其他納稅人不同，已婚聯(lián)合申報者可以用應(yīng)納稅所得額的一半來確定適用稅率。(26)Tomas N.Tarleau，“Estate.Planning Technique”，Louisiana Law Review，Volume 13,Number 1,November 1952.1951年的稅收法案規(guī)定，從 1952年開始把納稅人分為4種類型，分別是已婚聯(lián)合申報、已婚分別申報、單身申報、戶主申報。這4種類型納稅人的應(yīng)納稅收入不超過2000美元的按最低稅率 22.2%納稅，已婚分別申報和單身申報的納稅人分為24級累進稅，應(yīng)納稅收入超過20萬美元的按最高稅率92%納稅，而戶主申報的納稅人分為26級，應(yīng)納稅收入超過30萬美元的按最高稅率92%納稅。(27)美國稅務(wù)基金會網(wǎng)站：https://www.taxfoundation.org，F(xiàn)ederal Individual Income Tax Rates History，Nominal Dollars，Income Years 1913—2011.二是納稅人的覆蓋面擴大到大多數(shù)居民。就美國稅法而言，從個人所得稅確立以來每一個聯(lián)邦公民和在美居住的外國人都是納稅人，包括總統(tǒng)在內(nèi)的任何人都有納稅的義務(wù)。但是1913年聯(lián)邦個人所得稅確立時，因為規(guī)定了各種免于征收的情形，僅有不到2%的家庭納稅。此后隨著稅法修改，納稅人范圍不斷擴大，但是到1918年時也僅有5%的人群繳納個人所得稅。第二次世界大戰(zhàn)期間聯(lián)邦個人所得稅的稅基不斷擴大，免稅額度扣除越來越低。例如，單身個人免征額度從1913年的3000美元降低到1945年的500美元，由此納稅人數(shù)增加，到1945年時個人所得稅納稅人已經(jīng)占到美國居民的74%，1952年聯(lián)邦個人所得稅區(qū)別身份申報后，聯(lián)邦個人所得稅幾乎覆蓋了每一個美國家庭和個人，征收率達到 90% 以上。三是聯(lián)邦個人所得稅累進級別和級差逐步增多，達到了一個相對合理的水平。1913年聯(lián)邦個人所得稅確立時，分為7個等級，每級之間收入額度差距較大，比如第二級是2萬—5萬美元，第5級是10萬—25萬美元，應(yīng)該說此時個人所得稅級差區(qū)分還較粗糙。1916年個人所得稅就擴大到14個等級，級差隨之縮小。1917年個人所得稅擴大為21個等級，1918年擴大為56個等級。以后幾經(jīng)壓縮和擴展，20世紀50年代以后基本穩(wěn)定在24個等級，每級之間收入額度趨于穩(wěn)定。例如1951年稅法規(guī)定的前11個等級，每級都是以2萬美元的級差累進；之后的13個等級分別以4萬、6萬、10萬、50萬美元不等數(shù)額累進(28)美國稅務(wù)基金會網(wǎng)站：https://www.taxfoundation.org，F(xiàn)ederal Individual Income Tax Rates History，Nominal Dollars，Income Years 1913—2011.，收入越高，交納的個人所得稅比率越高。

四、聯(lián)邦個人所得稅制度對美國社會的影響

縱觀聯(lián)邦個人所得稅產(chǎn)生、確立和不斷完善的歷史進程，可以看出，個人所得稅建立初期，其目標定位主要是籌集財政資金，實現(xiàn)其收入功能，同時也有回應(yīng)民眾要求，實現(xiàn)社會公平的目的。在其后40多年的發(fā)展過程中，幾經(jīng)修訂與改革，總的趨勢是稅率不斷細化、課稅基礎(chǔ)不斷擴大、免征項目不斷減少、稅收收入占財政收入的比重不斷上升，1944年后穩(wěn)定在占財稅收入的40%左右。聯(lián)邦個人所得稅逐步發(fā)展為調(diào)控宏觀經(jīng)濟的重要政策工具，對美國社會產(chǎn)生了重要影響。

第一，聯(lián)邦個人所得稅密切了居民個人與聯(lián)邦政府的關(guān)系，促進了公民意識的培養(yǎng)，對美國現(xiàn)代價值觀的形成產(chǎn)生了重要影響。1913年聯(lián)邦個人所得稅制度確立以前聯(lián)邦政府主要稅種是間接稅，居民個人和聯(lián)邦政府之間沒有直接的稅務(wù)關(guān)系。絕大多數(shù)公民可以按照自己的意愿安排其個人經(jīng)濟活動,不需要關(guān)注聯(lián)邦政府的稅收情況，也不需要和聯(lián)邦稅務(wù)機構(gòu)打交道，個人自由地掙取工資，企業(yè)自由地賺取利潤,財富自由地積累和消費，聯(lián)邦政府也不干預(yù)居民的經(jīng)濟活動。城市、鄉(xiāng)鎮(zhèn)和州政府在居民生產(chǎn)、生活中發(fā)揮著更大的作用。而美國建立的過程是由13個英屬北美殖民地獨立后建立州政府、再聯(lián)合而成為國家的，聯(lián)邦憲法給予了各州很大的自治權(quán)，所以對于普通美國公民來講，很大程度上他們對所在州的認同遠遠大于對于國家的認同，更不用說只獲得永久居留權(quán)的移民了。但是聯(lián)邦個人所得稅確立后，從根本上改變了聯(lián)邦政府與普通美國公民之間的關(guān)系，所得稅法授予了聯(lián)邦政府了解每個公民和企業(yè)經(jīng)濟行為的權(quán)力。(29)劉暢：《美國財政史》，第173頁。特別是20世紀40年代聯(lián)邦個人所得稅由“富人稅”演變?yōu)椤按蟊姸悺焙螅瑐€人的經(jīng)濟活動與國家聯(lián)系起來，個人要經(jīng)常關(guān)注國家稅收的情況，進而也需要了解聯(lián)邦政府支出的情況。而聯(lián)邦政府按照所得稅法賦予的權(quán)力和收稅的需要，就必須了解每個公民和企業(yè)的經(jīng)濟行為，這樣國家和個人就聯(lián)系在一起，形成一個緊密的命運共同體，表現(xiàn)就是公民意識的覺醒。一方面，使民眾意識到納稅是對美國國家和社會所承擔的重要責任,通過納稅后個人收入的直接減少，感受到自己為國家和社會做出了貢獻；另一方面,民眾納稅的同時,也喚醒了其權(quán)利意識和參與意識，促使民眾關(guān)注國家財政的使用情況，提升民眾參與社會公共事務(wù)的責任感。所以，聯(lián)邦個人所得稅制度的形成對美國民眾公民意識的形成起到了很大的促進作用，對美國民主、權(quán)利、愛國等現(xiàn)代價值觀的形成發(fā)揮著重要影響。

第二，聯(lián)邦個人所得稅制度在調(diào)節(jié)美國公民收入、促進社會公平、保持社會穩(wěn)定方面發(fā)揮了重要作用。馬克思指出，市場競爭的結(jié)果是優(yōu)勝劣汰，往往導(dǎo)致兩極分化。對這種結(jié)果的不平等，馬克思認為只有通過個人所得稅、遺產(chǎn)稅、財產(chǎn)稅等手段予以調(diào)解才能使結(jié)果相對公平。(30)朱春暉：《馬克思評資本主義分配的正義性》，《國外社會科學(xué)》2014年第1期。現(xiàn)代稅收理論認為，個人所得稅是調(diào)節(jié)收入差距、實現(xiàn)社會公平的有效稅種之一。雖然美國聯(lián)邦個人所得稅產(chǎn)生和確立主要是為了解決財政融資問題，擴大財政收入，保持聯(lián)邦政府的收支平衡。但是確立之初，進步派人士就賦予了它調(diào)節(jié)社會收入、促進社會公平的期望，要求向富人增稅。在他們的推動下，聯(lián)邦個人所得稅稅率不斷提高，1913年時最高邊際稅率為7%，1916年提高到67%，1944年最高邊際稅率達到94%。聯(lián)邦個人所得稅制度發(fā)展到這個階段，實際上變成了政府調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟政策的重要工具，目的是通過增加高收入階層的稅收來抑制財富的過度集中，通過聯(lián)邦稅收的再分配機制改善收入分配的不公平狀況，實現(xiàn)社會公平目標。第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，聯(lián)邦個人所得稅經(jīng)過數(shù)次改革，個人所得稅最高邊際稅率、稅基和免征額及扣除額等都進行了較大的調(diào)整，越來越體現(xiàn)聯(lián)邦政府運用稅收工具調(diào)節(jié)社會財富再分配，由注重結(jié)果公平向注重規(guī)則公平和起點公平的轉(zhuǎn)變。1951年稅法規(guī)定，從 1952 年起把聯(lián)邦個人所得稅納稅人分為單身納稅申報、已婚聯(lián)合申報、已婚分別申報和戶主申報4種身份，分別進行申報納稅，按身份確定免征額和扣除額。這些改革措施都使聯(lián)邦個人所得稅能夠充分考慮到不同納稅人的具體情況，使稅制更注重起點的公平。(31)鄭幼峰：《美國聯(lián)邦所得稅變遷研究》，第132頁。

美國個人所得稅產(chǎn)生、確立和發(fā)展時期正是美國經(jīng)濟的躍升時期，內(nèi)戰(zhàn)結(jié)束后美國進入鍍金時代，經(jīng)過20世紀初的繁榮到第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束時，美國已經(jīng)成為世界頭號強國。在資本主義世界中，美國工業(yè)生產(chǎn)占54.8%，黃金儲備占48.5%，出口額占50%，登上了資本主義世界霸主地位。(32)曹廣偉：《世界經(jīng)濟秩序的歷史變遷》，《國際展望》2012年第5期，第81頁。這個時期美國社會各階層之間的矛盾經(jīng)歷了由激化到緩和的過程，19世紀末美國社會矛盾最為激烈，各種社會運動風起云涌，最后匯聚成進步主義改革浪潮，聯(lián)邦個人所得稅正是在這個時期被正式確立起來。此后個人所得稅制度不斷發(fā)展，向富人征稅，擴大聯(lián)邦政府對貧困人口的救助，調(diào)節(jié)社會收入差距，有力緩和了社會矛盾，使美國社會雖然經(jīng)歷了數(shù)次社會運動、一次經(jīng)濟大蕭條和兩次世界大戰(zhàn)，但總體上保持了社會穩(wěn)定。

第三，聯(lián)邦個人所得稅制度的確立和發(fā)展，促進了美國政府職能的擴大，對美國現(xiàn)代型政府的建立產(chǎn)生了重要影響。美國建立之初，奉行小政府、自由放任的經(jīng)濟思想，政府的職能范圍很小，稅收收入有限。隨著工業(yè)革命的開展和西進運動的進行，聯(lián)邦政府活動范圍不斷擴大，管理經(jīng)濟和社會的職能日漸增強。從聯(lián)邦政府機構(gòu)設(shè)置的變遷能夠清晰地看出政府職能擴張情況，因為每一個新的政府部門的成立都意味著政府職能的變化。美國建國之初，聯(lián)邦政府只有國務(wù)院、財政部、司法部和國防部這4個部門。西進運動開始后，美國獲得了大片的西部土地，為保護和管理這些土地上的自然資源，1849年聯(lián)邦政府成立內(nèi)政部，擔負起保護、開發(fā)聯(lián)邦政府所有土地上國土資源的重要責任，是聯(lián)邦政府有關(guān)公共土地(包括聯(lián)邦所管轄的海洋水域)和其他礦產(chǎn)、石油等資源的主要管理部門，也是美國重要的經(jīng)濟部門。美國內(nèi)戰(zhàn)和西進運動后農(nóng)業(yè)獲得巨大發(fā)展，1862年聯(lián)邦政府設(shè)立農(nóng)業(yè)部，管理“從田間到餐桌”的所有與農(nóng)業(yè)有關(guān)的經(jīng)濟活動。1903年商務(wù)部成立，負責美國國際貿(mào)易、進出口管制、貿(mào)易救濟措施等事務(wù)，這反映出當時國內(nèi)市場已經(jīng)發(fā)展成熟。1913年聯(lián)邦政府又設(shè)立勞工部，主管全國勞工事務(wù)，主要職責是負責全國就業(yè)、工資、福利、勞工條件和就業(yè)培訓(xùn)等。(33)Thomas A.Garrett and Russell M.Rhine，“On the Size and Growth of Government”，F(xiàn)ederal Reserve Bank of S.Louis Review(January/February 2006)，p.14.這些部門的設(shè)立反映了政府對于市場調(diào)控和干預(yù)職能的擴大，同時財政支出也日漸增多。據(jù)統(tǒng)計，1859—1914年期間,來自政府活動的支出占國民收入的比重,從2.3%上升為6%。隨著政府支出的增多，財政缺口越來越大，只有開辟新的稅源才能保證聯(lián)邦政府的開支。1913年憲法第十六條修正案獲得批準，聯(lián)邦政府獲得了征收個人和公司所得稅的權(quán)力，使聯(lián)邦政府獲得了新的融資工具，開辟了新稅源。所以，1913 年美國聯(lián)邦個人所得稅制度確立后，幾經(jīng)改革，稅基和稅率不斷擴大，個人所得稅收入在聯(lián)邦稅制體系中比重不斷上升，不僅滿足了政府規(guī)模擴張對財稅收入的需求，更成為政府規(guī)模迅速擴張的助推器。

表3 美國聯(lián)邦財政收支(1880—1950) 單位:百萬美元

如表3所示，1880年,聯(lián)邦政府總的財政收入為3.11億美元，1890年為3.93億美元，但到1900年快速增長到5.28億美元，1910年增長到6.24億美元，30年翻了一番。1920年時聯(lián)邦政府財政收入急劇擴張為57.28億美元，10年間財政收入擴張了近10倍。其中,聯(lián)邦所得稅(包括個人所得稅和公司所得稅)收入高達39.45億美元,約占聯(lián)邦財政總收入的70%。到1950年,聯(lián)邦政府財政收入高達398.82億美元,是1920年的7倍多,其中聯(lián)邦所得稅收入為282.63億美元,占聯(lián)邦財政總收入的70%多。而在聯(lián)邦所得稅中個人所得稅所占比例比公司所得稅要多，有時甚至是公司所得稅的兩倍。如表2所示，1935年個人所得稅占稅收總額的比重為14.6%，公司所得稅為14.7%，1944年個人所得稅占稅收總額的比重為45.0%，公司所得稅為33.9%，1945年后兩者都有所下降，但是個人所得稅基本穩(wěn)定在40%左右，公司所得稅下降幅度更大，1950年僅占稅收總額的26.5%。個人所得稅成為無可爭議的第一大稅種。由此可見,聯(lián)邦個人所得稅建立后,成為聯(lián)邦政府職能不斷擴張的有力工具。

綜上所述，聯(lián)邦個人所得稅制度并不是美國成立以來就有的稅種，在100多年的發(fā)展歷程中經(jīng)歷了從無到有，從臨時稅種到固定稅種，從融資性聯(lián)邦稅到調(diào)節(jié)社會再分配的主要稅種的發(fā)展過程。在這個過程中聯(lián)邦個人所得制度的建立與發(fā)展受到了美國政治經(jīng)濟、社會文化、法律傳統(tǒng)以及戰(zhàn)爭等因素的影響，同時個人所得稅制度的完善又對美國公民意識的培養(yǎng)、現(xiàn)代價值觀的形成、社會公平正義的促進以及政府職能的轉(zhuǎn)變產(chǎn)生了廣泛而深刻的影響。