王剛潮

摘要：公司對企業(yè)利潤過度“美化”乃至造假，設(shè)置重重陷阱或圈套，以達(dá)到誘惑信息使用者的目的。從公司如何虛增利潤以達(dá)到操縱經(jīng)營業(yè)績、粉飾財務(wù)狀況出發(fā)，結(jié)合上市公司執(zhí)行的會計準(zhǔn)則，分析了公司財務(wù)會計信息可能存在虛增利潤的舞弊行為，并提出了識別的一般對策。

關(guān)鍵詞：利潤虛增;舞弊;識別

由于會計人員在使用會計政策和會計估計處理賬務(wù)時易產(chǎn)生混淆，導(dǎo)致財務(wù)會計報告中所披露的信息就可能與實際不一致，特別是境內(nèi)上市公司開始執(zhí)行會計準(zhǔn)則以來，會計核算手段更加豐富。在背后巨大利益的驅(qū)動下，造假會計信息，騙取信息使用者的信任，借此獲得巨大的經(jīng)濟(jì)利益就屢見不鮮，最近資本市場傳出的康美藥業(yè)近300億資金不翼而飛事件就是一個很有代表性的鮮明例子。

一、制造收入陷阱

（一）通過售后回購方式錯誤確認(rèn)收入

售后回購交易是一種特殊形式的銷售業(yè)務(wù)，它是指賣方在銷售商品的同時，與購貨方簽訂合同，規(guī)定日后按照合同條款將售出的商品又重新買回的一種交易方式。這種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為產(chǎn)生的收入不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則———收入》關(guān)于收入確認(rèn)的基本條件，會計上對售后回購業(yè)務(wù)的核算，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)一般將售后回購業(yè)務(wù)視同融資業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理，因此在會計實務(wù)中，對售后回購業(yè)務(wù)一般不應(yīng)該確認(rèn)收入。如果公司將其確認(rèn)為收入，而不確認(rèn)相關(guān)的費用和負(fù)債，就達(dá)到了虛增利潤的目的。

（二）利用虛構(gòu)交易的方式偽造收入

公司往往虛擬銷售對象及交易，并偽造全套的單據(jù)和賬務(wù)記錄;或雖以真實客戶為基礎(chǔ)，但人為擴(kuò)大銷售數(shù)量或價格，所確認(rèn)的收入遠(yuǎn)超實際銷售收入;或在年末做虛假銷售，在沒有實質(zhì)性發(fā)出商品的情況下，采取虛增應(yīng)收賬款和虛列銷售成本的方式形成“白條”利潤，再在次年資產(chǎn)負(fù)債報告日后以質(zhì)量不符合要求等名義作退貨處理，沖減下年度的銷售收入和銷售成本，但虛增報告年度的收入;如果虛構(gòu)交易發(fā)生上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間，則具有更大的隱蔽性，以顯失公允的交易價格進(jìn)行購銷活動，通過價格差實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移。

（三）寅吃卯糧，提前確認(rèn)收入

在未達(dá)到會計準(zhǔn)則確定的收入要件時而確認(rèn)了收入，就增加了企業(yè)利潤，如果這項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可確認(rèn)收入發(fā)生在一個會計核算年度內(nèi)將不影響年度財務(wù)報告披露的準(zhǔn)確性和完整性，不存在虛增利潤的現(xiàn)象。如果這項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)跨年度發(fā)生，這就意味著有可能將下一年的收入提前確認(rèn)了，虛增了當(dāng)年的利潤，影響了當(dāng)年財務(wù)報告披露的準(zhǔn)確性和完整性，將會誤導(dǎo)會計信息使用者對公司經(jīng)營和發(fā)展?fàn)顩r的判斷。一是企業(yè)未在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入，自2018年1月1日起實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》明確規(guī)定當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足相應(yīng)條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。如采用支付手續(xù)費方式委托代銷商品，委托方發(fā)出商品單后尚未收到受托方開具的代銷清單時確認(rèn)收入就屬于提前確認(rèn)收入;二是遞延收入提前確認(rèn)收入，某些服務(wù)性項目或勞務(wù)型項目如軟件定制費收入、會員費收入等，在收到全部或部分款項，但未實際提供服務(wù)或勞務(wù)時就確認(rèn)收入。三是在存在重大不確定性時，如在公司簽訂銷售合同時，對商品退貨的條件不能足夠的明確，在全額確認(rèn)銷售收入時而不能有效估計部分商品退貨的可能性，或涉及商品銷售附帶安裝的業(yè)務(wù)在尚未完成安裝或檢驗工作時而確認(rèn)收入。

二、利用偶然所得充“門面”

原會計準(zhǔn)則中債務(wù)重組收益不能作為利潤、只能計入資本公積，現(xiàn)執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》作了明確的規(guī)定，如以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。如果會計人員混淆了這項重組業(yè)務(wù)，把本該計入資本公積的業(yè)務(wù)計入了當(dāng)期損益，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提升當(dāng)期收益。另外根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，上市公司的證券類投資作為以公允價值計量計入的當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，公司在沒有拋出證券實現(xiàn)收益前，其公允價值增值即賬面盈利也應(yīng)確認(rèn)為投資收益，增加當(dāng)期利潤。

除上述非經(jīng)常性損益項目外，公司年末還常常利用以非公允價值處置長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)等產(chǎn)生的非經(jīng)常性損益突擊操縱利潤，采取利用對關(guān)聯(lián)企業(yè)收取資金占用費、調(diào)整會計估計政策或更正會計差錯而調(diào)增收入、發(fā)行新股凍結(jié)資金的利息等偶然性收入迅速“脫貧致富”的方式，利用越權(quán)審批或無正式批準(zhǔn)文件的稅收返還、減免及各種形式的政府補(bǔ)貼“臉上貼金”的做法虛增當(dāng)期利潤，但這些收益來源極不穩(wěn)定。

三、鉆會計政策、會計估計漏洞，轉(zhuǎn)移或推遲確認(rèn)成本、費用以虛增利潤

由于會計政策、會計估計選擇具有靈活性，使得有些公司冒天下之大不韙，挖空心思鉆制度的漏洞，粉飾公司業(yè)績以獲取利益最大化。

（一）利用變更存貨的計價方法降低成本

首先，期末根據(jù)當(dāng)時的物價漲跌情況調(diào)整存貨計價方法，在公司產(chǎn)銷售量很大的情況下對成本及利潤的影響是非常明顯的。其次，銷售成本是根據(jù)存貨的發(fā)出來計量的，由于采用成本核算方法的不同就會造成很大的差異，譬如用定額成本法和先進(jìn)先出法等不同的方法計算產(chǎn)品成本時，就存在產(chǎn)品定額成本差異攤銷的問題，本期銷售產(chǎn)品攤與不攤就會造成銷售成本出現(xiàn)大幅度的變化，從而造成本期利潤的大幅波動。

（二）改變固定資產(chǎn)折舊方法減少費用

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》就明確規(guī)定，會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行的重估和調(diào)整。涉及固定資產(chǎn)折舊的計算變更就屬于會計估計變更的范疇，有的企業(yè)在固定資產(chǎn)當(dāng)前狀況和未來預(yù)期并沒有發(fā)生較大變化時，就刻意更改折舊方法。譬如在當(dāng)期突然延長固定資產(chǎn)使用年限，或?qū)⒄趫?zhí)行的加速折舊法變更為直線折舊法，這樣就人為少提了當(dāng)期折舊費用，從而降低了當(dāng)期成本費用，虛增了當(dāng)期賬面利潤。

（三）利用股權(quán)投資核算方法的不同不記或少記虧損

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》明確規(guī)定，投資方取得長期股權(quán)投資后，如果采用權(quán)益法核算時，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認(rèn)投資收益和其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;投資方確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。但有的企業(yè)故意隱瞞被投資企業(yè)虧損的事實，或刻意變更為成本法，不確認(rèn)投資損失，以達(dá)到虛增利潤的目的。

（四）運用不恰當(dāng)?shù)馁M用確認(rèn)方法操縱利潤

有的公司對當(dāng)期管理費用、銷售費用、財務(wù)費用進(jìn)行調(diào)整，利用待攤費用和預(yù)提費用的不同核算方式做文章，應(yīng)該列入當(dāng)期費用的而在待攤費用科目核算，計入以后年度攤銷，減少了當(dāng)期費用。應(yīng)該預(yù)提的費用而不預(yù)提，增加以后年度費用減少了當(dāng)期應(yīng)該負(fù)擔(dān)的費用，從而達(dá)到虛增利潤的目的。

四、利用關(guān)聯(lián)交易人為調(diào)節(jié)利潤

關(guān)聯(lián)交易與虛假的財務(wù)信息不存在必然聯(lián)系，關(guān)鍵是看交易價格是否對交易雙方產(chǎn)生異常影響，是否屬于在扭曲交易條件下達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤的不當(dāng)關(guān)聯(lián)交易。當(dāng)上市公司為取悅投資者及銀行時，往往利用關(guān)聯(lián)交易來虛增利潤、虛增資產(chǎn)，除前述虛構(gòu)購銷增加收入的手法外，包裝手段還有：

（一）利用費用分擔(dān)包裝利潤

公司利用和其關(guān)聯(lián)方之間存在著提供與接受服務(wù)的關(guān)系，外界無法準(zhǔn)確地判斷其間各種費用的具體數(shù)量和分?jǐn)傇瓌t是否合理，故存在較大的操作空間。公司往往通過不公允的費用分擔(dān)方式和標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整所分擔(dān)的費用，如母公司承擔(dān)所不該承擔(dān)的子公司大額管理費用、廣告費用、銷售費用等。

（二）利用受托經(jīng)營包裝利潤

委托經(jīng)營是指受托人接受委托人的委托，按照預(yù)先規(guī)定的合同，對委托對象進(jìn)行經(jīng)營管理的行為。我國目前缺乏托管經(jīng)營方面的法規(guī)規(guī)定及操作規(guī)范，且信息不對稱，造成受托經(jīng)營淪為包裝利潤包裝的形式。中國證監(jiān)會會計部2017年3月發(fā)布的《會計監(jiān)管工作通訊》（二〇一七年第一期）強(qiáng)調(diào)，經(jīng)商財政部會計司，對委托、受托經(jīng)營業(yè)務(wù)中是否將標(biāo)的公司納入合并報表范圍的問題，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號——合并財務(wù)報表》關(guān)于控制的定義和判斷原則對所有事實和情況進(jìn)行判斷。如果將本應(yīng)合并報表的而不進(jìn)行合并，而公司又將大幅虧損資產(chǎn)對外托管的行為就可能存在調(diào)節(jié)并操縱上市公司利潤的嫌疑。

五、識別對策

通過公司財務(wù)報表之間、同一報表的關(guān)聯(lián)項目之間進(jìn)行比較和衡量，防止單張報表、單個項目的誤導(dǎo)，以免不慎被某些公司的“績優(yōu)”光環(huán)所欺騙，從而判斷公司真實的盈利質(zhì)量。

（一）比較銷售收入與應(yīng)收賬款是否同步增長

在市場、政策、產(chǎn)品質(zhì)量、產(chǎn)品附加值等因素沒有明顯變化的情況下，一般來說，銷售收入的增長能同時帶來應(yīng)收賬款增長，通過測算公司歷史和當(dāng)期收入增長和應(yīng)收賬款增長的幅度比例協(xié)調(diào)可以發(fā)現(xiàn)疑點：一是收入大幅增長同時應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)異常升高，但不應(yīng)是線性增長，而成本不明顯甚至減少，要懷疑收入大幅增長的可能性。另結(jié)合報表附注中應(yīng)收賬款所對應(yīng)的單位主要變化情況，從中分析有否通過關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)收入和利潤現(xiàn)象，如果關(guān)聯(lián)公司占用上市公司的巨額款項，會造成應(yīng)收賬款回收期過長，甚至是永遠(yuǎn)無法收回。二是對于銷售商品提供勞務(wù)已經(jīng)收到的現(xiàn)金與營業(yè)收入不相稱要給予足夠的重視，進(jìn)一步分析是否存在“白條”利潤。

（二）比較銷售收入與存貨的增幅是否協(xié)調(diào)

伴隨著銷售收入的增加，銷售成本也必然增加，存貨可能有相應(yīng)增加。在生產(chǎn)能力一定的情況下，如果公司收入增幅巨大而存貨變化不明顯，則可能存在偽造收入、人為操縱利潤的可能。

（三）關(guān)注收入與費用是否配比

根據(jù)配比原則，公司在確認(rèn)收入的同時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本和費用，因此，收入和成本、費用存在時間和空間上的配比關(guān)系。對成本的分析，在資產(chǎn)負(fù)債表中，存貨、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款是重點關(guān)注的科目，在損益表中主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、銷售費用所發(fā)生的金額，現(xiàn)金流量表中購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金以及銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金是重點項目，要分析判斷其變化及合理性;對銷售費用和管理費用的分析應(yīng)結(jié)合公司經(jīng)營規(guī)模、組織架構(gòu)、管理模式、營業(yè)收入的規(guī)模大小和同行業(yè)中的其他類似公司進(jìn)行對標(biāo)判斷，有些公司營業(yè)收入未能顯著增長，但通過銷售費用和管理費用的大幅下降使當(dāng)期利潤快速增長，這種行為可能會損害公司的長期利益，特別是那些實施大額廣告營銷策略的公司。

（四）比較銷售收入與銷售稅金之間的比例是否合理

2016年國家營改增以后，公司的增值稅與主營業(yè)務(wù)收入之間保持相對單一的比例關(guān)系，了解該公司所處的行業(yè)以及國家減稅降費后的稅率情況，區(qū)別一般納稅人與小規(guī)模納稅人以及簡易計稅的情況，分析現(xiàn)金流量表中出口退稅、稅費返還等情況，進(jìn)行判斷增值稅與主營業(yè)務(wù)收入之間的關(guān)系是否合理。同樣，所得稅和利潤總額也保持一定關(guān)系，分析影響企業(yè)所得稅的因素，雖然可能存在一定調(diào)整差異，但差異太大就要引起注意。了解分析政府獎補(bǔ)、營業(yè)外支出和營業(yè)外收入情況，來甄別所得稅與主營業(yè)務(wù)之間的關(guān)系。如果公司不惜多繳稅費來掩蓋其虛增收入的事實，則隱蔽性更強(qiáng)。

（五）分析利潤是否由足夠的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流支撐

一般而言，如果沒有相應(yīng)現(xiàn)金流量的利潤，其質(zhì)量堪憂。如收入在增長，而經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流卻在下降，那么公司收入的真實性應(yīng)值得懷疑。通過對比公司歷史與當(dāng)期的會計利潤和經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量，可以揭示虛增利潤的存在，如公司通過各種手段增加利潤的同時也要多繳納稅款，這樣反而減少現(xiàn)金流入，造成銷售收人、利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的背離。

（六）通過同業(yè)比較還原財務(wù)信息真面目

通過對標(biāo)同行業(yè)、規(guī)模差別不大的企業(yè)，分析公司的財務(wù)報告，以便發(fā)現(xiàn)一些端倪。一般不同行業(yè)的利潤率會有所不同，但同行業(yè)、規(guī)模類似的企業(yè)不會相差很大。將上市公司的銷售利潤率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率與銷售收入等指標(biāo)與其同業(yè)平均值、同業(yè)最高值和同業(yè)最低值相比較，找出明顯偏離同業(yè)平均水平的財務(wù)指標(biāo)或財務(wù)數(shù)據(jù)，就會發(fā)現(xiàn)一些問題。

（七）剔除偶然因素對收益的影響

對公司報告期取得的凈利潤還要分析利潤結(jié)構(gòu)，特別關(guān)注經(jīng)常性損益占利潤總額的比重，以判斷公司盈利能力的高低和利潤來源的穩(wěn)定性，將其中因偶然性因素發(fā)生的損益從公司的利潤總額中剔除，防止被一些公司靠非流動性資產(chǎn)處置、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助、投資收益、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的巨額沖回等方式產(chǎn)生巨額利潤或扭虧為盈所誤導(dǎo)。

信息的使用者，在對客戶的選擇上、風(fēng)險的把握上，無不依賴于客戶提供的財務(wù)會計信息，所以要注意了解公司“美化”乃至偽造財務(wù)信息的舞弊手法，才能在材料有限、內(nèi)容失真的情況下，快速準(zhǔn)確地通過現(xiàn)象看本質(zhì)，去偽存真，準(zhǔn)確判斷公司真實的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況。

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