曾婷

摘要：同一控制企業(yè)合并是我國(guó)企業(yè)之間有效整合資源，發(fā)揮企業(yè)協(xié)同的重要形式，在企業(yè)合并中，由于財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序較為復(fù)雜，包括資產(chǎn)負(fù)債表，利潤(rùn)表等編制，因此，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員提出了諸多要求，本文正是基于這種背景下，對(duì)同一控制企業(yè)合并做了闡述，首先，闡述同一控制企業(yè)合并的內(nèi)容，其次，闡述了財(cái)務(wù)報(bào)表編制的原則與依據(jù)，最后，闡述了同一控制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的方法，最終有效促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展與進(jìn)步。

關(guān)鍵詞：同一控制;企業(yè)合并;財(cái)務(wù)報(bào)表;編制方法

一、同一控制企業(yè)合并概述

同一控制合并是指受最終控制方控制的兩方企業(yè)或者多方企業(yè)進(jìn)行了一系列的合并，以便提升資源整合效率，這里需要注意的是，最終控制方取得對(duì)各個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，不是暫時(shí)性的，而是長(zhǎng)期性的，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，可以看成是資源的充分劃分與整合，實(shí)現(xiàn)了資源的內(nèi)部流動(dòng)，原因在于雖然資源在企業(yè)之間進(jìn)行了流動(dòng)，但是從最終控制方的角度來(lái)說(shuō)，權(quán)益，資產(chǎn)，負(fù)債等都沒(méi)有流入或者流出，屬于內(nèi)部資源的整合，因此，有關(guān)的交易是不能作為出售或者購(gòu)買來(lái)進(jìn)行處理的。該類合并具有以下特點(diǎn)，首先，企業(yè)各方所擁有的凈資產(chǎn)價(jià)值不會(huì)發(fā)生變動(dòng)，不會(huì)造成凈資產(chǎn)流失或者產(chǎn)生新的凈資產(chǎn)，其次，缺乏一定的公允性，由于屬于內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易，因此，很多資產(chǎn)沒(méi)有通過(guò)公允價(jià)值進(jìn)行衡量，最后，合并報(bào)告主體應(yīng)當(dāng)視同最終控制方取得控制權(quán)的一體化延續(xù)，也就是在合并之后，企業(yè)的資產(chǎn)，負(fù)債，經(jīng)營(yíng)成果等都需要持續(xù)計(jì)算，不能中斷。

二、同一控制下企業(yè)合并報(bào)表編制的依據(jù)與處理原則

同一控制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是一項(xiàng)較為復(fù)雜的工作，雖然在各個(gè)企業(yè)之間發(fā)生了資產(chǎn)，負(fù)債，權(quán)益等變動(dòng)，但是實(shí)質(zhì)上，從最終控制方的角度來(lái)說(shuō)，只是發(fā)生了內(nèi)部資產(chǎn)，負(fù)債以及所有者權(quán)益的轉(zhuǎn)移，并沒(méi)有發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益的流入或者流出，因此，本質(zhì)上不是購(gòu)買，在進(jìn)行合并報(bào)表編制的過(guò)程中需要考慮抵消或者調(diào)整等問(wèn)題，以保證總體的權(quán)益的一致性與延續(xù)性。

（一）統(tǒng)一性原則

通過(guò)以上的分析可以知道，從最終控制方的角度來(lái)說(shuō)，其下屬企業(yè)合并不會(huì)產(chǎn)生新的資產(chǎn)或者負(fù)債，只是內(nèi)部資源轉(zhuǎn)移，因此，在進(jìn)行資產(chǎn)，負(fù)債以及權(quán)益的確認(rèn)時(shí)，應(yīng)該對(duì)賬面的資產(chǎn)，負(fù)債進(jìn)行清查，既要避免遺漏，也不能增加資產(chǎn)，以原始賬面為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)，如果入賬價(jià)值和支付的對(duì)價(jià)上產(chǎn)生了差額，那么也不能確認(rèn)為新商譽(yù)，要保證最終控制方在合并前后的報(bào)表統(tǒng)一性。

（二）一致性原則

由于合并企業(yè)與被合并企業(yè)在合并之前很有可能采用的不同的會(huì)計(jì)政策，因此，在合并之后，需要統(tǒng)一兩者的會(huì)計(jì)政策，將資產(chǎn)，負(fù)債，權(quán)益進(jìn)行重新計(jì)量，對(duì)賬面價(jià)值做出相應(yīng)的調(diào)整，以保證后續(xù)會(huì)計(jì)核算的開展，在此基礎(chǔ)上反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果。

（三）所有者權(quán)益調(diào)整原則

對(duì)于最終控制方而言，同一控制下的企業(yè)合并本質(zhì)上市內(nèi)部資源的調(diào)整，而沒(méi)有實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益的改變，因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)價(jià)價(jià)值和賬面價(jià)值產(chǎn)生差異時(shí)，不應(yīng)該將其差額記為利潤(rùn)，而是應(yīng)該將差額在所有者權(quán)益科目進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)賬面平衡。

（四）謹(jǐn)慎性原則

在同一控制下的企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，由于編制流程較為繁瑣，首先編制工作底稿，然后，需要編制相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表，利潤(rùn)表以及現(xiàn)金流量表等，并且要保證凈資產(chǎn)總額不發(fā)生變動(dòng)，因此，需要根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，認(rèn)真研讀會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行核對(duì)，找出差異，然后調(diào)整相應(yīng)的所有者權(quán)益，編制相應(yīng)的合并報(bào)表。

三、同一控制下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法

在同一控制下，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制較為繁瑣，主要有以下程序，首先，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的資產(chǎn)情況，編制工作底稿，工作底稿中的內(nèi)部應(yīng)該包括但不僅限于資產(chǎn)負(fù)債表，利潤(rùn)表，現(xiàn)金流量表等的相關(guān)指標(biāo)，通過(guò)工作底稿開展相應(yīng)的財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)處理，其次，需要將兩個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)全部錄入工作底稿中，對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，計(jì)算各個(gè)科目的數(shù)量，再次，由于同一控制下企業(yè)合并經(jīng)濟(jì)利益沒(méi)有流入或者流出，屬于內(nèi)部資源調(diào)整，因此，根據(jù)統(tǒng)一性的原則，需要在工作底稿中編制抵消或者分錄，最后，將工作底稿的相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)錄入到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，最終形成完整的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（一）抵消分錄需要注意的問(wèn)題

合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表，合并利潤(rùn)表以及合并現(xiàn)金流量表等，由于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)較多，極易發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)，因此，在編制過(guò)程中需要注意以下問(wèn)題，首先，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)該將子公司的資產(chǎn)，負(fù)債以及賬面價(jià)值并入到工作底稿中，統(tǒng)一財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，其次，對(duì)于母公司與子公司在合并日以及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)該作為內(nèi)部交易互相抵消，例如，就兩個(gè)企業(yè)買賣商品而言，銷售方將取得的收入視為銷售收入，而購(gòu)買方應(yīng)該記為采購(gòu)成本，但是，對(duì)于最終控制方而言，只是內(nèi)部資源調(diào)整，沒(méi)有產(chǎn)生真正的利潤(rùn)，因此，應(yīng)該在合并日予以抵消，具體的方法是：對(duì)于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)銷售的商品，一律按照已經(jīng)實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的利潤(rùn)，應(yīng)該借記營(yíng)業(yè)收入，貸記營(yíng)業(yè)成本，同時(shí)，對(duì)于期末未實(shí)現(xiàn)銷售的存貨，應(yīng)該借記營(yíng)業(yè)收入，貸記營(yíng)業(yè)成本和存貨，通過(guò)以上的抵消分錄的處理，可以實(shí)現(xiàn)最終控制方的經(jīng)濟(jì)利益的統(tǒng)一性，同時(shí)，對(duì)于母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司的所有者權(quán)益中屬于母公司的份額要予以抵消，并將相關(guān)金額確認(rèn)為子公司的少數(shù)股東權(quán)益;在合并利潤(rùn)表的編制中，應(yīng)該注意利潤(rùn)核算的延續(xù)性，應(yīng)該將參與合并的各方自合并當(dāng)期的期初至合并日所發(fā)生的收入，費(fèi)用以及利潤(rùn)全部準(zhǔn)確記錄，具體來(lái)講，就是在合并日合并的利潤(rùn)要反映之前的利潤(rùn)情況;對(duì)于合并現(xiàn)金流量表，應(yīng)該根據(jù)延續(xù)性的原則，在合并當(dāng)期期初到合并日的現(xiàn)金流量應(yīng)該在表中予以反映，充分反映合并之前的現(xiàn)金流量情況，通過(guò)以上的分析，筆者認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)同一控制的原則進(jìn)行分錄抵消，即同一控制下的企業(yè)合并，最終控制方?jīng)]有發(fā)生內(nèi)部經(jīng)濟(jì)利益的流入與流出，只是發(fā)生了內(nèi)部資源轉(zhuǎn)移。

（二）調(diào)整分錄應(yīng)該注意的問(wèn)題

根據(jù)會(huì)計(jì)主體的一體化存續(xù)原則，需要注意對(duì)以下科目的調(diào)整，首先，應(yīng)該對(duì)被合并企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，在合并之前，長(zhǎng)期股權(quán)投資運(yùn)用的是成本法，但是，在合并之后，應(yīng)該使用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，具體的調(diào)整方法是將被合并企業(yè)以前的留存收益及其他綜合收益等科目轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資，其次，應(yīng)該注意支付對(duì)價(jià)與凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，由于同一控制下，企業(yè)整體不會(huì)產(chǎn)生的新的凈資產(chǎn)，因此，應(yīng)該將兩者之間的差額確認(rèn)為所有者權(quán)益相關(guān)科目，而不應(yīng)該影響當(dāng)期的利潤(rùn)表，最后，應(yīng)該將被合并企業(yè)的多年累積的留存收益進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整，按照投資方占據(jù)被投資方的持股比例，計(jì)算投資方的留存收益數(shù)值，然后將前者的資本公積轉(zhuǎn)入到合并報(bào)表的留存收益科目中，實(shí)現(xiàn)科目的調(diào)整。

四、針對(duì)同一控制下企業(yè)合并報(bào)表的編制提出的建議

通過(guò)以上分析，在同一控制下，企業(yè)合并報(bào)表編制較為復(fù)雜，不僅需要制定相應(yīng)的工作底稿，并且在工作底稿中分別錄入資產(chǎn)負(fù)債表，利潤(rùn)表以及現(xiàn)金流量表的相關(guān)數(shù)據(jù)，而且還需要注意會(huì)計(jì)科目的抵消與調(diào)整，因此，筆者認(rèn)為企業(yè)在同意控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要完善兩個(gè)方面的內(nèi)容，一方面，提升企業(yè)內(nèi)部人員的業(yè)務(wù)處理水平，由于財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是一項(xiàng)繁雜的工程，因此，財(cái)務(wù)人員需要認(rèn)真研讀會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)政策，并且盡快熟悉合并企業(yè)以及被合并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況，企業(yè)應(yīng)該提供必要的培訓(xùn)，相關(guān)會(huì)計(jì)資料，保證會(huì)計(jì)人員在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)做出正確的會(huì)計(jì)處理，另一方面，為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表的編制正確，企業(yè)要設(shè)定監(jiān)察審核制度，被合并企業(yè)應(yīng)該與合并企業(yè)之間達(dá)成共識(shí)，組建專業(yè)的內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制進(jìn)行定期的審核，制定內(nèi)部審計(jì)報(bào)告提交給管理層，幫助管理層進(jìn)行科學(xué)決策，需要注意的是，為了保證審計(jì)效果，可以設(shè)置審計(jì)輪崗制度，提升審計(jì)透明度，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的科學(xué)性與準(zhǔn)確性。

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