施 穎

重慶大學法學院，重慶 400045

稅收法定原則由來已久，是現(xiàn)代法治國家普遍奉行的原則之一。作為稅法的構成要素，稅收優(yōu)惠的規(guī)范化不僅是落實稅收法定原則的應有之意，也是貫徹我國依法治稅、規(guī)范授權立法的題中之意。稅收優(yōu)惠對中國經濟的發(fā)展有不可替代的作用，但也因其無范化產生了諸多負面影響，更與當下全面落實稅收法定原則的主流召喚相背離，不利于我國納稅人權益的保護。

一、當前我國稅收優(yōu)惠失范的原因分析

實踐中，地方稅收優(yōu)惠的制定、實施存在諸多亂象。大量越權制定的稅收優(yōu)惠政策缺乏合法依據(jù)、內容沖突、變動頻繁。在政府與企業(yè)的博弈中，稅收優(yōu)惠變成了納稅人向政府討價還價的籌碼，甚至為一些人亂支挪用、揮霍浪費、貪污私分、滋生腐敗提供了方便，損害了國家財稅法律的尊嚴。[1]造成上述失范現(xiàn)象的原因眾多，筆者認為主要原因包括以下幾點：

(一)經濟動因——經濟發(fā)展的剛性需求

改革開放為我國經濟騰飛提供了重要契機。而稅收具有推動經濟發(fā)展、優(yōu)化資源配置、促進產業(yè)結構優(yōu)化升級的合理內核，故地方政府習慣以稅收優(yōu)惠作為吸引稅源的手段，地區(qū)間為爭奪稅源極易導致惡性競爭，造成地方政府間利益的失衡，成為區(qū)域稅收優(yōu)惠政策亂象的根源所在。[2]稅收優(yōu)惠本身具有極強的針對性，其適用范圍被限定于特定主體、特定領域，適用期限也具有很強的時效性。因此，稅收優(yōu)惠的適用短時間內對吸引稅源具有顯著效果，但卻難以應對快速發(fā)展的經濟變化。過分以經濟政策為導向，加之政府間稅收競爭的需要，只能不斷出臺新的優(yōu)惠政策來滿足經濟發(fā)展和區(qū)域競爭的新要求，這也是后期我國稅收優(yōu)惠泛濫的動力源。

(二)理念根源——法律工具主義價值觀的影響

法律工具主義認為，法律是階級統(tǒng)治工具，是國家工具，是經濟工具，是政策工具，主張法律是使政策規(guī)范化、穩(wěn)定化的工具。[3]這種根深蒂固的價值觀念長期影響著我國各方面的立法，稅收領域尤為明顯。例如，早期為吸引外資，對外資企業(yè)進行了低稅、減稅甚至免稅的針對性設置等。法律工具主義這一價值觀念既可以作為我國稅收立法稀少的原因，也是我國稅收優(yōu)惠政策過于泛濫的理念根源。

(三)制度因素——稅收法定原則虛置

稅收法定主義之下，課稅要素法定、稅收程序法定都是其應有意。作為一個系統(tǒng)性概念，全面落實稅收法定原則并非只是單純的某部立法，或者對《立法法》的修改，而是實體與程序并重，完善從法律、行政法規(guī)到部門規(guī)章和地方政府規(guī)章的一整套稅法體系，并輔之以完備的責任機制，充分協(xié)調立法、執(zhí)法以及司法三者之間的關系。但我國歷史上奉行法律形式虛無主義，不僅沒有法治文化傳統(tǒng)，程序文化的貧困尤為嚴重，稅收程序制度建設滯后亦成為我國當前稅收法治建設的焦點問題。[4]此外，在相當長一段時間里，稅收法定主義在我國稅收制度建設和稅收征管過程中并沒有得到應有的重視和尊重，而是實行所謂的“授權立法”。[5]尤其初期的“授權立法”大多是空白授權，授權的期限、限度以及責任機制等規(guī)定都不具體，被授權主體擁有極大的裁量空間，優(yōu)惠政策的出臺幾乎沒有法律約束。

二、我國稅收優(yōu)惠失范的問題表現(xiàn)

稅收優(yōu)惠是一把雙刃劍，改革開放之初，稅收優(yōu)惠以其特有的靈活性、回應性等優(yōu)點能夠快速對市場經濟的變動做出有效引導，滿足市場經濟發(fā)展的環(huán)境需求和政策需求。但隨著市場經濟的不斷完善，納稅人權益保護的呼聲日益高漲，在全面落實稅收法定原則的大背景下，泛濫的稅收優(yōu)惠本身暴露出諸多問題。

(一)合法性缺失

一方面，稅收法定原則的虛置，稅收優(yōu)惠制度的不健全不僅導致當前稅收優(yōu)惠的制定主體多元化、立法層級過低，更直接導致大量的越權立法現(xiàn)象。另一方面，制定程序、實施程序以及監(jiān)督程序不健全，再加上沒有統(tǒng)一的制定標準、審查標準和有效的評估機制，導致我國稅收優(yōu)惠立法質量普遍偏低。實踐中，各個地方政府制定的優(yōu)惠政策層級不明，相互之間沖突不斷，越權立法現(xiàn)象頻繁。稅收優(yōu)惠作為國家宏觀調控的重要手段，缺乏合法性論證的稅收優(yōu)惠不僅隨意性突出，易造成法律適用的混亂，也極易給地方政府留下濫用稅收優(yōu)惠權的空間。

(二)穩(wěn)定性不足

稅收優(yōu)惠作為一種政策性調控手段，以經濟目標為導向，往往適用于特定的經濟環(huán)境，這既是其自身的性質使然，也是當下經濟發(fā)展的客觀要求。政府通過給予相應經濟主體一定的稅收優(yōu)惠來吸引稅源，擴大地方稅基，拉動地方經濟的發(fā)展。但如果將其置于地方政府謀求自身收益的背景下，很難保證這種“讓利”具有長期性和穩(wěn)定性，當資本流動完成以后，地方政府就有可能變成違背原有承諾的“無賴”，因為對于地方政府來說，稅收優(yōu)惠政策的反方向變動會給其帶來更大的收益，違背原有稅收優(yōu)惠政策承諾對其是一種強烈的激勵。[6]不論是出于適應經濟變化的需要，還是出于政府自身的“逐利性”驅動，稅收優(yōu)惠都靈活有余而穩(wěn)定不足。作為納稅人的行為參考依據(jù)，變動頻繁的稅收優(yōu)惠不僅不能提供可靠的參考，更易損害納稅人的信賴利益，長此以往必然有損法律的權威和政府的公信力。

(三)違反公平性

稅收優(yōu)惠本質上是一種區(qū)別對待，以經濟目標為導向的稅收優(yōu)惠只適用于一部分與政策相關的經濟活動主體，通過使不同的經濟主體承擔不同的稅負來達到配置資源，引導經濟發(fā)展的目的。如在我國長期實施的地域導向的稅收優(yōu)惠政策，就使得經濟較為落后的中西部地區(qū)企業(yè)的稅收負擔一度普遍高于東部經濟發(fā)達地區(qū)。[7]另外，就企業(yè)來說，稅收優(yōu)惠享受者的運營成本較未享受者更低，短期來看也就獲得更大的市場競爭力，間接加劇了未享受稅收優(yōu)惠的一方主體的弱勢地位，損害了市場的公平競爭。此外，這種選擇性給予特定主體的優(yōu)惠政策將決定權賦予了地方政府，又沒有完善的監(jiān)督機制和問責機制，難免會給地方政府留下權力尋租的空間。

三、推進稅收優(yōu)惠政策規(guī)范化的對策

“25號文”雖然考慮到了納稅人的權益保護，但提出的保障條款過于原則，缺乏具體的操作機制。本文主要想從納稅人權益保護的視角出發(fā)提出幾點關于推進我國稅收優(yōu)惠規(guī)范化的建議：

(一)強化納稅人聽證制度的運用

我國的稅收優(yōu)惠大多是在非公開的情況下制定并頒布的，這是稅收優(yōu)惠合法性缺失，難以規(guī)范化的重要原因。而聽證制度有利于實現(xiàn)立法、重大事項決策等的民主化、科學化，實現(xiàn)稅務行政執(zhí)法活動的公開化、透明化、合法化。筆者認為，應當以此次清理活動為契機，進一步強化納稅人聽證制度的運用。一方面，稅收優(yōu)惠直接關系納稅人的利益，對已存優(yōu)惠政策的清理活動理應充分聽取納稅人的利益訴求，保障納稅人的民主參與權。另一方面，稅收優(yōu)惠本來就是利益博弈的成果，聽證過程中各種利益訴求相互碰撞，不僅將矛盾的爆發(fā)集中在可控范圍內，也有利于矛盾的集中解決，尋求最佳的利益平衡點。

(二)建立健全納稅人信賴補償制度

建設法治中國，更要建立誠信政府。在稅法中適用信賴利益原則，將促使稅收立法者和執(zhí)法者誠實守信，在行使職權時，以符合稅收法律規(guī)定為出發(fā)點，充分考慮納稅人的既得利益和預期利益，以此增強稅務機關的信用和依法行政。建立完善的納稅人信賴補償制度也有利于避免稅收優(yōu)惠的隨意變更或撤回，改善當下稅收優(yōu)惠穩(wěn)定性不足的現(xiàn)狀。因此，建立健全納稅人信賴補償制度不僅有利于推進此次的清理工作，更能促使政府審慎出臺新的優(yōu)惠政策，充分考慮政策的合理性、合法性、公平性，彌補當下責任機制欠缺帶來的負面影響，進一步推進稅收優(yōu)惠的規(guī)范化。

(三)充分發(fā)揮維權組織在政策清理中的作用

相對于稅務行政機關，納稅人處于弱勢地位，稅法領域的高度專業(yè)性和封閉性既是納稅人維權的阻礙，也是建立健全納稅人維權組織的現(xiàn)實要求。據(jù)調查，我國納稅人維權組織主要包括納稅人維權中心、納稅人之家、納稅人學校、納稅人俱樂部、納稅人協(xié)會等幾種形式。[8]我們應該充分發(fā)揮維權組織的作用，引導其主動參與稅收優(yōu)惠的清理。一方面，維權組織相較納稅人個人具有更強的專業(yè)性，更易發(fā)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的不足，并從納稅人角度提出理智的清理建議。另一方面，作為獨立的第三方組織，納稅人維權組織可以對清理工作進行有效的監(jiān)督，防止清理工作不徹底或者其他有損納稅人權益問題的發(fā)生。此外，在納稅人與地方政府之間出現(xiàn)利益沖突時，維權組織也可以在充分整合納稅人訴求的基礎上代表納稅人協(xié)調與政府之間的摩擦。

四、結語

稅收優(yōu)惠具有重要的經濟功能，也曾是地方政府招商引資的重要砝碼。但地方政府出臺的稅收優(yōu)惠往往過分以經濟為導向，忽視稅收體系中重要的公平、合法原則，缺乏法律依據(jù)，隨意性突出，違規(guī)現(xiàn)象十分普遍。清理地方稅收優(yōu)惠政策，推進稅收優(yōu)惠規(guī)范化發(fā)展是稅收法定原則的內在要求，也是時代發(fā)展的必然要求。.