□ 洪 旗

近年來，中央和地方各級(jí)財(cái)政不斷增加對(duì)村集體發(fā)展集體經(jīng)濟(jì)的專項(xiàng)資金投入，支持村級(jí)組織發(fā)展集體經(jīng)濟(jì)，提高村級(jí)組織自我保障和服務(wù)群眾能力。為切實(shí)加強(qiáng)對(duì)各級(jí)財(cái)政投入資金的監(jiān)管、規(guī)范會(huì)計(jì)核算，筆者根據(jù)《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，結(jié)合實(shí)際，以實(shí)例形式解析專項(xiàng)資金的撥付、投入使用、收益等會(huì)計(jì)處理，與各位同行進(jìn)行探討。

一、收到上級(jí)撥付專項(xiàng)資金核算

《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，村集體接受國家撥入具有專門用途資金，可增設(shè)“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算?！栋不帐》龀謮汛蟠寮?jí)集體經(jīng)濟(jì)資金管理辦法》規(guī)定，扶持壯大村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)資金是指中央、省及省以下各級(jí)財(cái)政統(tǒng)籌安排的專項(xiàng)用于發(fā)展壯大村集體經(jīng)濟(jì)的資金。因此，村集體收到各級(jí)財(cái)政部門撥付的發(fā)展村集體經(jīng)濟(jì)專項(xiàng)資金，借記“銀行存款”科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款—××專項(xiàng)資金”科目。

【例1】2019年5月20日，××村集體經(jīng)濟(jì)組織收到上級(jí)財(cái)政部門轉(zhuǎn)賬撥付2019年度發(fā)展村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)專項(xiàng)資金600000元。

賬務(wù)處理：

借：銀行存款 600 000

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款

—發(fā)展集體經(jīng)濟(jì)專項(xiàng)資金600 000

注：筆者調(diào)研發(fā)現(xiàn)，實(shí)踐中較為常見賬務(wù)處理是村集體將上述撥款記入“資本—國家投入資本”或“補(bǔ)助收入”科目核算，但根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，筆者認(rèn)為上述兩種賬務(wù)處理值得商榷。筆者認(rèn)為，“資本”科目核算投資者實(shí)際投入村集體經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)價(jià)值，投資者享有按照持股比例參與集體經(jīng)濟(jì)組織的收益分配和剩余財(cái)產(chǎn)分配權(quán)益（所有者權(quán)益），而國家撥付給村集體發(fā)展集體經(jīng)濟(jì)專項(xiàng)資金是國家無償投入村集體的資金，國家不要求參與村集體經(jīng)濟(jì)組織的收益分配和剩余財(cái)產(chǎn)分配，所以村集體收到上述專項(xiàng)資金不應(yīng)通過“資本”科目核算。筆者同時(shí)認(rèn)為，“補(bǔ)助收入”系損益類科目，村集體如果將上述資金記入“補(bǔ)助收入”科目，年終該科目結(jié)轉(zhuǎn)至“本年收益”科目，再通過收益分配將上述資金一部分分配給集體經(jīng)濟(jì)組織成員，這與國家撥付給村集體專門用于發(fā)展壯大村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)的要求不符。

二、專項(xiàng)資金投入使用核算

《安徽省扶持壯大村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)資金管理辦法》規(guī)定，扶持壯大村集體經(jīng)濟(jì)資金可通過資源發(fā)包、資產(chǎn)租賃、資金入股等路徑發(fā)展村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)。筆者調(diào)研發(fā)現(xiàn)，實(shí)踐中村集體將上述專項(xiàng)資金主要通過以下方式投資運(yùn)營。

第一種方式：村集體使用上級(jí)撥付的專項(xiàng)資金直接購置經(jīng)營性固定資產(chǎn)，通過經(jīng)營性固定資產(chǎn)對(duì)外租賃獲得經(jīng)營收入；使用專項(xiàng)資金對(duì)現(xiàn)有閑置的經(jīng)營性固定資產(chǎn)、閑置的房產(chǎn)等進(jìn)行翻新、擴(kuò)建，以及對(duì)閑置的荒灘、荒水等土地資源經(jīng)平整改造后，再通過對(duì)外租賃增加集體經(jīng)營收入和發(fā)包及上交收入。相關(guān)賬務(wù)處理處理如下：

1.購置經(jīng)營性固定資產(chǎn)賬務(wù)處理。購入經(jīng)營性固定資產(chǎn)，按其賣價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)等，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付款”科目；如果購入需要安裝的經(jīng)營性固定資產(chǎn)，按固定資產(chǎn)賣價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付款”科目等，待固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，再從該科目的貸方轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。同時(shí)，按已使用的專項(xiàng)資金，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“公積公益金”科目。

【例2】2019年5月26日，××村集體經(jīng)濟(jì)組織使用專項(xiàng)資金購入一臺(tái)需要安裝的糧食加工設(shè)備，該設(shè)備采購價(jià)款500000元、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額65500元，設(shè)備發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)（含稅）5000元，2019年6月11日設(shè)備運(yùn)達(dá)現(xiàn)場并安裝，6月25日，工程完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，共發(fā)生設(shè)備安裝調(diào)試費(fèi)（含稅）10000元，款項(xiàng)已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限10年，凈殘值500元。

賬務(wù)處理：

（1）購買設(shè)備時(shí)

設(shè)備采購成本=500000+65500+5000=570500

借：在建工程

—經(jīng)營性在建工程

（烘干機(jī)） 570 500

貸：銀行存款 570 500

（2）支付設(shè)備安裝費(fèi)時(shí)

借：在建工程

—經(jīng)營性在建工程

（烘干機(jī)） 10 000

貸：銀行存款 10 000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本時(shí)

固定資產(chǎn)成本=570500+10000=580500

借：固定資產(chǎn)

—經(jīng)營性固定資產(chǎn)

（烘干機(jī)） 580 500

貸：在建工程

—經(jīng)營性在建工程

（烘干機(jī)） 580 500

（4）結(jié)轉(zhuǎn)專項(xiàng)應(yīng)付款時(shí)

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

—發(fā)展集體經(jīng)濟(jì)專項(xiàng)資金580 500

貸：公積公益金 580 500

2.固定資產(chǎn)翻新擴(kuò)建賬務(wù)處理。首先，將翻新擴(kuò)建的固定資產(chǎn)按照其賬面價(jià)值（賬面價(jià)值=固定資產(chǎn)原值-累計(jì)折舊）結(jié)轉(zhuǎn)至“在建工程”科目，結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值借記“在建工程—××工程”科目，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)已累計(jì)計(jì)提的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)賬面原值貸記“固定資產(chǎn)—××”科目；其次，發(fā)生符合資本化條件的改擴(kuò)建工程支出，根據(jù)發(fā)生的改擴(kuò)建支出借記“在建工程—××工程”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付款”科目等，同時(shí)，扣除被替換部分資產(chǎn)的賬面價(jià)值和變價(jià)收入；再次，改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)及時(shí)進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)，借記“固定資產(chǎn)—××”科目，貸記“在建工程—××工程”科目；最后，按已使用的專項(xiàng)資金借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“公積公益金”科目。

【例3】2019年7月1日，經(jīng)村“兩委”集體研究并經(jīng)村民代表大會(huì)表決同意使用專項(xiàng)資金，對(duì)村集體閑置的廠房進(jìn)行翻新擴(kuò)建，該廠房原值250000元，累計(jì)提折舊125000元，發(fā)生翻新擴(kuò)建支出200000元，拆除附屬設(shè)施賬面價(jià)值10000元、殘料變價(jià)收入500元，翻新擴(kuò)建工程于2019年10月20日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并于當(dāng)日辦理完畢竣工決算。

賬務(wù)處理：

（1）將該固定資產(chǎn)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)至在建工程時(shí)

固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=250000-125000=125000

借：在建工程—廠房 125 000

累計(jì)折舊 125 000

貸：固定資產(chǎn)—廠房 250 000

（2）發(fā)生翻新擴(kuò)建支出時(shí)

借：在建工程—廠房 200 000

貸：銀行存款 200 000

（3）發(fā)生殘料變價(jià)收入時(shí)

借：銀行存款 500

貸：在建工程—廠房 500

（4）扣除附屬設(shè)施賬面價(jià)值時(shí)

借：其他支出 10 000

貸：在建工程—廠房 10 000

（5）辦理竣工決算時(shí)

固定資產(chǎn)入賬成本=125000+200000-500-10000=314500

借：固定資產(chǎn)—廠房 314 500

貸：在建工程—廠房 314 500

（6）結(jié)轉(zhuǎn)專項(xiàng)應(yīng)付款時(shí)

借：專項(xiàng)應(yīng)付款

—發(fā)展集體經(jīng)濟(jì)專項(xiàng)資金200 000

貸：公積公益金 200 000

3.資產(chǎn)資源對(duì)外租賃賬務(wù)處理。村集體實(shí)際收到承租人支付的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“經(jīng)營收入—固定資產(chǎn)租賃收入”科目，計(jì)提經(jīng)營性固定資產(chǎn)折舊，借記“經(jīng)營支出—固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目；實(shí)際收到承包方上交的荒灘、荒水等資源租金收入，借記“銀行存款”科目，貸記“發(fā)包及上交收入”科目；如果村集體一次性收取數(shù)年資源發(fā)包收入，根據(jù)《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，村集體收入和支出核算原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此，一次性收取數(shù)年資源發(fā)包收入，應(yīng)當(dāng)在資源發(fā)包期限內(nèi)按直線法逐年確認(rèn)。收到發(fā)包收入，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)付款—遞延收益”科目；分年確認(rèn)發(fā)包收入，借記“應(yīng)付款—遞延收益”科目，貸記“發(fā)包及上交收入”科目。

【例4】承接【例2】，2019年6月30日，經(jīng)村“兩委”集體研究并經(jīng)村民代表大會(huì)表決同意，村集體將上述烘干設(shè)備租賃給××合作社使用，租賃期限5年（2019年6月30日至2024年7月1日），租金每年150000元，每年12月31日之前支付，2019年12月31日收到××合作社支付的當(dāng)年租金75000元。

賬務(wù)處理：

（1）收到租金時(shí)

借：銀行存款 75 000

貸：經(jīng)營收入

—固定資產(chǎn)租賃收入75 000

（2）計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)

2019年固定資產(chǎn)折舊額=（580500-500）÷10×6/12=29000

借：經(jīng)營支出

—固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用29 000

貸：累計(jì)折舊 29 000

【例5】2019年1月2日，××村集體經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)村民代表大會(huì)表決同意，將集體100畝精養(yǎng)魚塘發(fā)包給本集體經(jīng)濟(jì)組織成員張三經(jīng)營，發(fā)包期限5年，合同簽訂日村集體一次性收取張三5年承包金合計(jì)500000元。

賬務(wù)處理：

（1）一次性收取發(fā)包收入時(shí)

借：銀行存款 500 000

貸：應(yīng)付款—遞延收益500 000

（2）在承包期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按直線法確認(rèn)發(fā)包收入時(shí)

2019年應(yīng)確認(rèn)發(fā)包收入=500000÷5=100000

借：應(yīng)付款—遞延收益100 000

貸：發(fā)包及上交收入 100 000

第二種方式：以資金入股或以閑置資產(chǎn)、資源經(jīng)評(píng)估作價(jià)投資入股企業(yè)的方式經(jīng)營，并按持股比例參與被投資企業(yè)收益分配。其相關(guān)賬務(wù)處理如下：

1.資金入股賬務(wù)處理。村集體向被投資企業(yè)投出資金，借記“長期投資—股權(quán)投資—××企業(yè)”科目，貸記“銀行存款”科目。

2.資產(chǎn)評(píng)估作價(jià)入股賬務(wù)處理。以經(jīng)營性固定資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估作價(jià)入股企業(yè)經(jīng)營，村集體辦理完畢產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)，按照雙方評(píng)估價(jià)借記“長期投資—股權(quán)投資—××企業(yè)”科目，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)已累計(jì)計(jì)提的折舊借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)賬面原值貸記“固定資產(chǎn)”科目，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與評(píng)估價(jià)格的差額借記或貸記“公積公益金”科目。

3.土地使用權(quán)評(píng)估作價(jià)入股賬務(wù)處理。以土地使用權(quán)、基礎(chǔ)設(shè)施使用權(quán)作價(jià)投資入股的，按照雙方評(píng)估作價(jià)金額借記“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)或基礎(chǔ)設(shè)施使用權(quán)”科目，貸記“公積公益金”科目，同時(shí)，借記“長期投資—股權(quán)投資—××企業(yè)”科目，貸記“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)或基礎(chǔ)設(shè)施使用權(quán)”等科目。

4.投資收益賬務(wù)處理。被投資企業(yè)股東會(huì)或類似機(jī)構(gòu)做出股利分配決策時(shí)，村集體應(yīng)按投資協(xié)議約定計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記“應(yīng)收款—應(yīng)收股利—××企業(yè)”科目，貸記“投資收益”科目，實(shí)際收到被投資單位分紅款，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收款—應(yīng)收股利—××企業(yè)”科目；到期收回投資，按實(shí)際收到金額借記“銀行存款”科目，按長期投資的賬面原值貸記“長期投資—股權(quán)投資—××企業(yè)”科目，按實(shí)際收回的投資額與賬面原值的差額借記或貸記“投資收益”科目。

【例6】2019年7月1日，經(jīng)村“兩委”集體研究并經(jīng)村民代表大會(huì)表決同意，村集體分別以現(xiàn)金，以及閑置的經(jīng)營性固定資產(chǎn)和建設(shè)用地使用權(quán)作價(jià)入股××企業(yè)，投資協(xié)議約定，村集體投資總額1000000元，占被投資企業(yè)股權(quán)比例5%，企業(yè)其他股東占股比例為95%；企業(yè)每年在支付給村集體保底收益50000元基礎(chǔ)上，再按5%的持股比例分紅。其他資料如下：

（1）村集體現(xiàn)金入股500000元，該筆現(xiàn)金系村集體爭取到的國家扶持發(fā)展村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)的專項(xiàng)資金；

（2）村集體投資入股的固定資產(chǎn)的賬面原值500000元，已累計(jì)計(jì)提折舊300000元，雙方評(píng)估作價(jià)300000元；

（3）建設(shè)用地使用權(quán)經(jīng)雙方評(píng)估作價(jià)200000元；

（4）2019 年7-12月，企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅后利潤3000000元；

（5）2020年3月21日，經(jīng)企業(yè)股東大會(huì)同意按企業(yè)稅后利潤的30%向股東支付股利；

（6）2020年3月25日，村集體收到企業(yè)支付的保底收益和分紅。

賬務(wù)處理：

（1）建設(shè)用地使用權(quán)評(píng)估增值（無形資產(chǎn)）=2000000

借：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)200 000

貸：公積公益金 200 000

（2）投出現(xiàn)金、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)

固定資產(chǎn)評(píng)估增值=300 000-（500000-300000）=100000

借：長期投資

—股權(quán)投資—××企業(yè)1 000 000

累計(jì)折舊 300 000

貸：固定資產(chǎn)—廠房 500 000

公積公益金

—固定值評(píng)估增值100 000

無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)200 000

銀行存款 500 000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)專項(xiàng)應(yīng)付款

借：專項(xiàng)應(yīng)付款—

發(fā)展集體經(jīng)濟(jì)專項(xiàng)資金500 000

貸：公積公益金 500 000

（4）根據(jù)投資協(xié)議計(jì)算村集體保底收益

保底收益=50000×6/12=25000

借：應(yīng)收款

—應(yīng)收股利—××企業(yè)25 000

貸：投資收益 25 000

（5）根據(jù)協(xié)議計(jì)算村集體應(yīng)享有股利分紅

股利分紅=3000000×30%×5%=45000

借：應(yīng)收款

—應(yīng)收股利—××企業(yè)45 000

貸：投資收益—企業(yè)股利分紅45 000

（6）收到保底收益及分紅款

借：銀行存款 70 000

貸：應(yīng)收款

—應(yīng)收股利—××企業(yè)70 000