李俊

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摘 要：企業(yè)會計監(jiān)督是督促企業(yè)維護(hù)國家財經(jīng)政策、遵守財會法規(guī)及強(qiáng)化內(nèi)部經(jīng)營管理的必然舉措與有效工具，以博弈論為理論基礎(chǔ)，探究我國企業(yè)會計監(jiān)督的演化路徑與體系重構(gòu)。研究顯示，制度建設(shè)不健全導(dǎo)致內(nèi)部會計監(jiān)督乏力，利益相關(guān)性不足造成社會會計監(jiān)督缺位，法律體系的滯后使得政府會計監(jiān)督被削弱，這是企業(yè)會計監(jiān)督博弈的現(xiàn)實(shí)困境;企業(yè)會計監(jiān)督的演化路徑將會是由內(nèi)外部共同監(jiān)督向以內(nèi)部監(jiān)督為基礎(chǔ)、以政府監(jiān)督為主導(dǎo)、以社會監(jiān)督為補(bǔ)充的“三位一體”會計監(jiān)督轉(zhuǎn)變。鑒于此，企業(yè)需要進(jìn)一步完善法人治理結(jié)構(gòu)，政府要加速完善會計監(jiān)督法規(guī)，社會要進(jìn)一步完善會計職業(yè)道德環(huán)境，真正實(shí)現(xiàn)監(jiān)管主體的高效協(xié)同。

關(guān)鍵詞：博弈論 企業(yè)會計監(jiān)督 演化路徑 體系重構(gòu)

一、前言

隨著我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)快速升級、經(jīng)濟(jì)驅(qū)動迅速轉(zhuǎn)化、經(jīng)濟(jì)增速逐步換擋，進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)會計監(jiān)督工作有利于降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，確保經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。從微觀經(jīng)濟(jì)視角看，企業(yè)會計監(jiān)督是強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，降低企業(yè)財務(wù)管理風(fēng)險，提升企業(yè)整體經(jīng)營健康度的重要保障;從宏觀經(jīng)濟(jì)視角看，企業(yè)會計監(jiān)督是維護(hù)國家財經(jīng)政策、遵守財會法規(guī)的必然舉措。當(dāng)前，世界經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇緩慢，我國經(jīng)濟(jì)也邁入新常態(tài)，許多企業(yè)的財務(wù)管理風(fēng)險逐步暴露出來，不僅非上市企業(yè)出現(xiàn)財務(wù)造假行為，有著較嚴(yán)監(jiān)管的上市公司也在財務(wù)管理方面頻頻暴雷，這充分說明當(dāng)前企業(yè)會計監(jiān)督還存在許多問題，將嚴(yán)重制約了我國經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。鑒于此，文章運(yùn)用博弈論的分析方法，試圖分析當(dāng)前企業(yè)會計監(jiān)督存在問題的內(nèi)在誘因，繼而探究企業(yè)會計監(jiān)督的演化路徑，并結(jié)合會計監(jiān)督的基本特征與發(fā)展趨勢，探索新常態(tài)時期企業(yè)會計監(jiān)督體系的重構(gòu)，以期給相關(guān)主體提供理論決策依據(jù)與實(shí)踐參考。

二、博弈論視域下企業(yè)會計監(jiān)督的演化路徑

為探究當(dāng)前企業(yè)會計監(jiān)督亂象存在的內(nèi)在動因，并深入分析企業(yè)會計監(jiān)督面臨的基本現(xiàn)狀，本文采用博弈論的分析方法探究企業(yè)會計監(jiān)督的演化路徑，分為企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與社會主體、企業(yè)與國家財會管理部門的三階段博弈，具體分析如下。

（一）制度建設(shè)不健全容易導(dǎo)致內(nèi)部會計監(jiān)督乏力

在現(xiàn)行企業(yè)治理制度下，會計部門是會計監(jiān)督的主體，但會計部門是在管理層領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行會計監(jiān)督工作的，故而會計部門監(jiān)督的約束力被削弱。假設(shè)會計部門嚴(yán)格監(jiān)管獲得A收益，但面臨管理層的壓力，受到損失為F，疏于監(jiān)管也可以獲得A收益，且可能獲得超額收益D;而對于管理層來說，財務(wù)違規(guī)往往獲得收益C，但在會計部門嚴(yán)格監(jiān)督情況下面臨風(fēng)險，產(chǎn)生成本Q，具體博弈模型構(gòu)建如表1所示。

從管理層與會計部門的企業(yè)會計監(jiān)督博弈中可以發(fā)現(xiàn)，由于會計監(jiān)督主體受被監(jiān)督主體的管理，企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督博弈存在納什均衡解（疏于監(jiān)督策略，財務(wù)違規(guī)策略），也就是說對于企業(yè)管理層來說無論內(nèi)部監(jiān)督選擇何種策略，選擇財務(wù)違規(guī)是最優(yōu)策略;而對于會計部門來說，選擇疏于監(jiān)督策略往往能獲得領(lǐng)導(dǎo)重視，在物質(zhì)激勵、職業(yè)升遷等方面能更有優(yōu)勢。由此，可以得到第一階段管理層與會計部門的企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督博弈的結(jié)論就是企業(yè)制度建設(shè)不健全容易導(dǎo)致內(nèi)部會計監(jiān)督乏力。

（二）利益相關(guān)性不足造成社會會計監(jiān)督缺位

在內(nèi)部會計監(jiān)督乏力的情況下，外部社會監(jiān)督成為企業(yè)會計監(jiān)督的主體。外部社會監(jiān)督分為專業(yè)監(jiān)督主體（如注冊會計師、會計事務(wù)所等）和非專業(yè)監(jiān)督主體。通常來說，嚴(yán)格監(jiān)管社會監(jiān)督主體沒有直接的利益獲得，相反，由于專業(yè)監(jiān)督主體往往與企業(yè)有委托與被委托的關(guān)系，采取嚴(yán)格監(jiān)督策略，專業(yè)監(jiān)督主體將損失業(yè)務(wù)收益D;而非專業(yè)監(jiān)督主體由于缺乏收益，實(shí)施監(jiān)督需要付出時間成本、專業(yè)人士聘請等額外成本，也記為D，具體博弈模型構(gòu)建如表2所示。

從企業(yè)與社會監(jiān)督主體的企業(yè)會計監(jiān)督博弈可以發(fā)現(xiàn)，由于缺乏利益相關(guān)性，且無論是何種社會主體在對企業(yè)實(shí)施會計監(jiān)管的過程中，都面臨著收益與付出不對稱的困境，故而對于社會監(jiān)督主體來說，要提升其對企業(yè)會計監(jiān)督的積極性存在利用悖論，因此社會監(jiān)督主體采取疏于監(jiān)督策略是其最優(yōu)策略。從實(shí)際發(fā)生的財務(wù)違規(guī)案件來看，由社會監(jiān)督而發(fā)現(xiàn)并處理的情況并不多見。

（三）法律體系的滯后使得政府會計監(jiān)督被削弱

毫無疑義，國家財會管理部門的監(jiān)督是企業(yè)會計監(jiān)督最后一道防線。假設(shè)國家財會管理部門嚴(yán)格監(jiān)管，企業(yè)損失T收益，但是由于目前法律法規(guī)不健全，監(jiān)管并受到處罰的概率為P，且由于目前會計準(zhǔn)則對違規(guī)行為處罰不嚴(yán)厲，往往出現(xiàn)A≥T的情況。并且，國家財會管理部門介入企業(yè)會計監(jiān)督，也要耗費(fèi)成本U，具體博弈模型構(gòu)建如表3所示。

從企業(yè)與國家財會管理部門的企業(yè)會計監(jiān)督博弈模型可以發(fā)現(xiàn)，由于目前會計監(jiān)督的法律法規(guī)體系不完善、不健全、不成熟，且我國缺乏會計監(jiān)督的軟環(huán)境，所以國家財會管理部門無論選擇何種策略企業(yè)往往還會有選擇財務(wù)違規(guī)策略的動機(jī)。事實(shí)上，從A股許多上市公司財務(wù)造假的情況來看，正是由于法律法規(guī)體系不健全，且處罰力度小，所以財務(wù)違規(guī)行為屢禁不絕。

（四）企業(yè)會計監(jiān)督三階段博弈分析的結(jié)論

綜上所述，在企業(yè)經(jīng)營管理中，最初的監(jiān)督是企業(yè)內(nèi)部會計部門的監(jiān)督，但由于制度建設(shè)不健全導(dǎo)致內(nèi)部會計監(jiān)督乏力;在內(nèi)部會計監(jiān)督缺位的情況下，企業(yè)會計監(jiān)督演化為外部監(jiān)督中的社會監(jiān)督，但社會監(jiān)督存在利益相關(guān)性不足造成社會會計監(jiān)督缺位的問題，繼而使得企業(yè)會計監(jiān)督向國家監(jiān)督演化，這是企業(yè)會計監(jiān)督的最后防線，但由于當(dāng)前會計監(jiān)督的概念、手段及法律法規(guī)體系建設(shè)不完善，故而造成目前企業(yè)會計監(jiān)督整體水平欠優(yōu)的現(xiàn)狀。

三、博弈論視域下企業(yè)會計監(jiān)督體系重構(gòu)

從前文管理層與會計部門、企業(yè)與社會監(jiān)督主體、企業(yè)與國家財會管理部門的三階段博弈中我們可以發(fā)現(xiàn)，單一的監(jiān)督手段難以真正實(shí)現(xiàn)對企業(yè)高效、穩(wěn)定、可持續(xù)的會計監(jiān)管。鑒于此，筆者認(rèn)為加強(qiáng)企業(yè)會計監(jiān)管必須構(gòu)建以內(nèi)部監(jiān)督為基礎(chǔ)、以政府監(jiān)督為主導(dǎo)、以社會監(jiān)督為補(bǔ)充的“三位一體”企業(yè)會計監(jiān)督體系，并且針對各類監(jiān)管存在的問題進(jìn)行有針對性地完善。

（一）立足內(nèi)部監(jiān)督，全面加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)

立足內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)會計監(jiān)督體系建設(shè)的基礎(chǔ)與前提，其核心對策就是要全面加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)，具體包括三大方面：第一，明確會計部門在企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督中的地位與價值，并制定權(quán)、責(zé)、利相統(tǒng)一的會計監(jiān)督制定，既要合理激勵會計部門積極參與企業(yè)會計監(jiān)督，同時又要有效的對會計部門的監(jiān)督行為進(jìn)行合理約束，提升企業(yè)會計監(jiān)管的實(shí)效性;第二，優(yōu)化企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，形成以董事會、職業(yè)經(jīng)理人、監(jiān)事會三足鼎立的管理格局，并明確企業(yè)內(nèi)部財經(jīng)紀(jì)律，規(guī)范財務(wù)管理授權(quán)批準(zhǔn)程序，實(shí)施不相容崗位的內(nèi)部牽制;第三，加強(qiáng)內(nèi)部投資決策的責(zé)任制落實(shí)，并建立內(nèi)部財務(wù)審計結(jié)構(gòu)，獨(dú)立審核、分析及評價企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督工作，提升企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督的有效性。

（二）突出政府監(jiān)督，持續(xù)完善會計法律法規(guī)建設(shè)

突出政府監(jiān)督是企業(yè)會計監(jiān)督體系建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，主要目標(biāo)就是要完善會計法律法規(guī)建設(shè)。首先，進(jìn)一步基于國情、行情、企情的變化修訂現(xiàn)有財經(jīng)類法律法規(guī)，最大限度降低財經(jīng)法規(guī)的漏洞，并且加大對重大財務(wù)造假行為的處罰，提升企業(yè)會計監(jiān)督的威懾力與有效性，并且要研究制定與《會計法》相配套的法規(guī)、制度或者實(shí)施辦法，進(jìn)一步提升會計法律法規(guī)的可執(zhí)行性;其次，國家財會管理部門必須嚴(yán)格執(zhí)法，并不斷提升自身執(zhí)法的專業(yè)素養(yǎng)，真正做到懂監(jiān)管、會監(jiān)管、能監(jiān)管，在監(jiān)管的過程中不斷總結(jié)監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)，并及時反饋至上級部門，以期不斷完善我國的會計法律法規(guī)建設(shè)。

（三）鼓勵社會監(jiān)督，不斷優(yōu)化民間會計監(jiān)督環(huán)境

鼓勵社會監(jiān)督是企業(yè)會計監(jiān)督體系建設(shè)的重要補(bǔ)充，其目標(biāo)是不斷優(yōu)化民間會計監(jiān)督環(huán)境，從而激發(fā)社會主體主動參與企業(yè)會計監(jiān)督工作中來。第一，加強(qiáng)財經(jīng)法律法規(guī)制度的宣傳與教育，提升人民群眾的財經(jīng)知識，并建立通暢的會計監(jiān)督舉報機(jī)制，提升人民群眾進(jìn)行企業(yè)會計監(jiān)督的積極性;第二，進(jìn)一步規(guī)范注冊會計師、會計師事務(wù)所等主體的運(yùn)營，提升其獨(dú)立性、客觀性及可靠性，并且要加強(qiáng)對這類群體的會計職業(yè)道德培育，確保其既愿意參與到企業(yè)會計監(jiān)督工作中來，還要進(jìn)一步提升其會計監(jiān)督的公正性，提升民間會計監(jiān)督的實(shí)效性。

企業(yè)會計監(jiān)督是確保企業(yè)實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展、宏觀經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要保障，加強(qiáng)企業(yè)會計監(jiān)督體系的建設(shè)是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下政府、企業(yè)及社會各級普遍關(guān)心，且非常重要的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督工作。面對目前企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督乏力與外部監(jiān)督缺位的雙重困境。我國企業(yè)會計監(jiān)督體系必須重構(gòu)，形成以內(nèi)部監(jiān)督為基礎(chǔ)、以政府監(jiān)督為主導(dǎo)、以社會監(jiān)督為補(bǔ)充的“三位一體”新型企業(yè)會計監(jiān)督體系，真正提升企業(yè)會計監(jiān)督的實(shí)效性。

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