■付安奇（遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院管理系）

一、引言

在現(xiàn)代企業(yè)管理體系中成本控制的重要性不言而喻，而在競爭全球化和經(jīng)濟(jì)全球化給我國企業(yè)帶來更多市場空間和市場機(jī)遇的同時(shí)，也帶來了更加嚴(yán)峻的市場挑戰(zhàn)和市場競爭環(huán)境。所以在這樣的情況下，企業(yè)必須要在成本管理和經(jīng)濟(jì)效益方面樹立自身的競爭力，要從生產(chǎn)經(jīng)營的細(xì)節(jié)中優(yōu)化對(duì)成本的控制和提高企業(yè)員工經(jīng)濟(jì)效益創(chuàng)造的積極性，只有這樣才能夠更好的為企業(yè)其他方面的綜合實(shí)力提高起到積極的促進(jìn)作用。而責(zé)任成本會(huì)計(jì)是新時(shí)期，企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系改革的可行路徑，尤其是通過責(zé)任成本會(huì)計(jì)，可以有效的將企業(yè)劃分為多個(gè)責(zé)任中心，并調(diào)動(dòng)各責(zé)任中心責(zé)任履行的積極性和主動(dòng)性，并為企業(yè)實(shí)施全面成本控制和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益表現(xiàn)奠定堅(jiān)實(shí)的環(huán)境基礎(chǔ)，營造企業(yè)內(nèi)部良好的管理氛圍，上行下效，從而可以更好的幫助企業(yè)樹立成本控制的競爭力，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，并為企業(yè)市場核心競爭力的提高與強(qiáng)化提供源動(dòng)力。

二、責(zé)任成本會(huì)計(jì)理論概述

（一）責(zé)任成本會(huì)計(jì)的概念

責(zé)任成本會(huì)計(jì)是在責(zé)任會(huì)計(jì)概念基礎(chǔ)上衍生出來的從效益最大化視角出發(fā)的責(zé)任會(huì)計(jì)工作。它特指的是在經(jīng)濟(jì)責(zé)任制下，特定的責(zé)任中心所產(chǎn)生的耗費(fèi)。換言之，在責(zé)任會(huì)計(jì)將企業(yè)按照經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的要求對(duì)企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)劃與控制的基礎(chǔ)上，對(duì)每一個(gè)責(zé)任中心的成本損耗進(jìn)行衡量和評(píng)價(jià)，從經(jīng)濟(jì)效益角度出發(fā)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)成本損耗價(jià)值挖掘的最大化。

（二）責(zé)任成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容

責(zé)任成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容就是對(duì)企業(yè)內(nèi)部具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)權(quán)利交付的部門，即責(zé)任中心的成本損耗實(shí)施核算處理等會(huì)計(jì)操作，從而讓這些責(zé)任中心能夠在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的過程中完成自身的任務(wù)。通常情況下，企業(yè)責(zé)任中心的工作計(jì)劃和工作目標(biāo)都需要經(jīng)過財(cái)務(wù)部和管理層的雙重審核，并且在經(jīng)營發(fā)展方面，責(zé)任中心要明確各崗位的經(jīng)營責(zé)任，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)效益和成本控制水平做出合理的評(píng)價(jià)和獎(jiǎng)懲。

（三）責(zé)任成本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)間的區(qū)別

責(zé)任成本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不同之處在于責(zé)任成本會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)原則是可控性原則，即強(qiáng)調(diào)責(zé)任中心負(fù)責(zé)人對(duì)于生產(chǎn)運(yùn)營成本要承擔(dān)必要責(zé)任，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)遵循的經(jīng)濟(jì)原則是合理合法，即以受益人為成本控制責(zé)任人。這種區(qū)別更樹立了企業(yè)成本控制的權(quán)威性，同時(shí)也更有效的明確了企業(yè)內(nèi)部成本控制的責(zé)任人，有效的落實(shí)了成本控制和經(jīng)濟(jì)效益提高責(zé)任。與此同時(shí)，核算目的和歸集對(duì)象兩者之間也存在差異。從核算目的來講，責(zé)任成本會(huì)計(jì)的核算就是為了對(duì)責(zé)任中心的業(yè)績進(jìn)行核算，即在衡量責(zé)任中心的成本控制水平時(shí)將成本與盈利有機(jī)結(jié)合，衡量的是企業(yè)成本費(fèi)用利潤率。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的目的就是為了計(jì)算并控制產(chǎn)品的成本，對(duì)于效益的重視程度不高。從歸集對(duì)象上來看，責(zé)任成本會(huì)計(jì)的歸集對(duì)象是責(zé)任中心，以責(zé)任中心為整體，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的歸集對(duì)象是成本核算或產(chǎn)品核算。

三、責(zé)任成本會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）責(zé)任成本會(huì)計(jì)的SUB 模式

伴隨著近年來我國企業(yè)受經(jīng)濟(jì)全球化和競爭全球化的影響和沖擊日益明顯，責(zé)任成本會(huì)計(jì)的概念越來越受到企業(yè)的重視，所以一些先進(jìn)的責(zé)任成本會(huì)計(jì)應(yīng)用模式也在國內(nèi)企業(yè)中得到了廣泛的推廣和應(yīng)用，例如海爾集團(tuán)的SUB 模式。這種SUB 模式簡言之就是通過損益表的操作程序來精準(zhǔn)定位企業(yè)員工的日常投入、費(fèi)用以及產(chǎn)品的相關(guān)信息，從而針對(duì)每一員工或者是責(zé)任中心實(shí)施成本控制，將責(zé)任成本控制覆蓋到企業(yè)內(nèi)部上下，實(shí)施成本的統(tǒng)一管理，將采購、營銷、結(jié)算等環(huán)節(jié)的成本責(zé)任落實(shí)到個(gè)人，以便于提高企業(yè)內(nèi)部責(zé)任成本意識(shí)，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升。而且從海爾集團(tuán)SUB 模式的效果來看，SUB 模式在很大程度上明確了員工的成本和經(jīng)營責(zé)任，采取外部強(qiáng)制手段實(shí)現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部成本控制和經(jīng)營管理的高度統(tǒng)一，而且最主要的是這種模式切實(shí)的滿足了責(zé)任中心日常工作中的實(shí)際需求，是在滿足崗位和職能履行前提條件的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)的成本控制，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，具有動(dòng)態(tài)化發(fā)展特性。

（二）責(zé)任成本會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置

企業(yè)成本會(huì)計(jì)核算主要面對(duì)的是損益類和負(fù)債類賬戶，損益類賬戶通過一定經(jīng)營周期內(nèi)的營業(yè)收入和其他收入之間的對(duì)比來反映企業(yè)整體的經(jīng)營業(yè)績，而負(fù)債類賬戶則是用于反映企業(yè)負(fù)債、資產(chǎn)等項(xiàng)目的變動(dòng)和結(jié)存情況。而在當(dāng)前企業(yè)責(zé)任成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用過程中，會(huì)將不同責(zé)任中心的費(fèi)用統(tǒng)一詳細(xì)記錄在可控成本賬戶上，并且立足于成本責(zé)任控制，將可控成本賬戶的各項(xiàng)費(fèi)用細(xì)化到產(chǎn)品成本費(fèi)用賬戶中，然后進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并根據(jù)可控成本賬戶對(duì)責(zé)任中心的成本控制和經(jīng)營效益水平進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，再結(jié)合評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)相應(yīng)的責(zé)任中心進(jìn)行整改和優(yōu)化。

四、責(zé)任成本會(huì)計(jì)在企業(yè)中應(yīng)用的問題

（一）存在不合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格

從我國企業(yè)責(zé)任成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的宏觀視角來看，大部分企業(yè)責(zé)任成本會(huì)計(jì)都是以總部制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格方式作為企業(yè)責(zé)任成本和績效的參考標(biāo)準(zhǔn)。所謂內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是指企業(yè)責(zé)任中心之間所提供產(chǎn)品或勞務(wù)產(chǎn)生的結(jié)算價(jià)格，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的作用在于可以有效的分離其他責(zé)任中心的影響，確保責(zé)任中心的經(jīng)營成果完全是建立在責(zé)任中心自身工作績效的基礎(chǔ)上。這也有利于企業(yè)更好的落實(shí)對(duì)責(zé)任中心的成本控制，確保一目了然的找到責(zé)任中心責(zé)任成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的實(shí)際問題?？陀^來講，企業(yè)總部所制定的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格雖然是建立在一定市場調(diào)研的基礎(chǔ)上，而且能夠?yàn)槠髽I(yè)責(zé)任成本會(huì)計(jì)應(yīng)用奠定良好的基礎(chǔ)，但是不得不否認(rèn)的是，企業(yè)制定的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格與市場價(jià)格之間的適配性并不高，而這也就意味著責(zé)任中心之間的相互交易難度會(huì)大大增加，而且缺少客觀標(biāo)準(zhǔn)會(huì)使得責(zé)任中心忽視部分需要承擔(dān)的費(fèi)用，進(jìn)而導(dǎo)致責(zé)任中心之間交易成本的提高，嚴(yán)重影響了責(zé)任中心經(jīng)營效益的表現(xiàn)，使得責(zé)任中心經(jīng)營效益數(shù)據(jù)失真。

（二）缺少有效的權(quán)責(zé)統(tǒng)一機(jī)制

想要發(fā)揮責(zé)任成本會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營效益提高的潛在作用，企業(yè)必須要切實(shí)的在內(nèi)部制定明確的、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臋?quán)責(zé)責(zé)任制，以明文形式陳列各責(zé)任中心應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任范圍，在市場調(diào)研的基礎(chǔ)上，合理限制責(zé)任范圍，以便于更好的實(shí)現(xiàn)責(zé)任中心成本控制和經(jīng)營效益的最大化。但是就現(xiàn)階段而言，縱觀大部分企業(yè)的責(zé)任成本會(huì)計(jì)體系，雖然有責(zé)任中心，雖然責(zé)任中心也都在潛在的按照管理層構(gòu)建的責(zé)任成本會(huì)計(jì)體系履行經(jīng)營責(zé)任，但是真正將各責(zé)任成本會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)責(zé)任制度明確融入企業(yè)管理制度中的企業(yè)少之又少。大部分企業(yè)都在采用一種“心照不宣”的方式來實(shí)施責(zé)任成本會(huì)計(jì)。然而客觀來講，這種缺少明確的權(quán)責(zé)統(tǒng)一機(jī)制的“隱性”責(zé)任成本會(huì)計(jì)應(yīng)用模式在很大程度上會(huì)給企業(yè)經(jīng)營效益的提高帶來潛在的隱患，因?yàn)楦髫?zé)任中心責(zé)任不明確，很容易導(dǎo)致責(zé)任中心出現(xiàn)相互推諉責(zé)任的現(xiàn)象，即便是企業(yè)設(shè)有內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格試圖來明確責(zé)任中心的責(zé)任歸屬，但是在沒有明文制度的情況下，企業(yè)管理權(quán)威性會(huì)逐漸下降，進(jìn)而形同虛設(shè)，責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任落實(shí)效果也會(huì)大大折扣。而且在“隱性”的責(zé)任成本會(huì)計(jì)實(shí)施過程中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)部分員工工作量與其工作責(zé)任、工作報(bào)酬之間嚴(yán)重不匹配的現(xiàn)象，在企業(yè)內(nèi)部形成消極的工作氛圍，這也是當(dāng)前企業(yè)實(shí)施責(zé)任成本會(huì)計(jì)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

（三）缺少健全的績效考評(píng)體系

責(zé)任成本會(huì)計(jì)的價(jià)值和作用在于通過劃分責(zé)任中心來明確各職能機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任歸屬，以此奠定企業(yè)成本控制和經(jīng)濟(jì)效益提高的基礎(chǔ)。但是對(duì)于企業(yè)而言，想要調(diào)動(dòng)各責(zé)任中心履行自身經(jīng)濟(jì)責(zé)任的積極性和主動(dòng)性，就需要有良好的績效考評(píng)機(jī)制和獎(jiǎng)懲機(jī)制作為輔助，以便于從責(zé)任中心內(nèi)在動(dòng)力到外在壓力來維護(hù)責(zé)任成本會(huì)計(jì)的權(quán)威，發(fā)揮責(zé)任成本會(huì)計(jì)的作用與價(jià)值。但是目前縱觀我國企業(yè)責(zé)任成本會(huì)計(jì)實(shí)施的整體情況會(huì)發(fā)現(xiàn)，雖然大部分企業(yè)都能夠劃分責(zé)任中心，但是卻明顯缺少健全的績效考評(píng)體系。尤其是評(píng)價(jià)指標(biāo)相對(duì)單一，各責(zé)任中心的員工人數(shù)明顯超出企業(yè)實(shí)際所需，責(zé)任分?jǐn)偛坏轿?，加之企業(yè)沒有明確權(quán)責(zé)責(zé)任制，企業(yè)自然很難對(duì)責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。

五、責(zé)任成本會(huì)計(jì)在企業(yè)中的發(fā)展策略

（一）制定合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格

制定合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格對(duì)于企業(yè)實(shí)施責(zé)任成本會(huì)計(jì)來講至關(guān)重要，但是客觀來講，企業(yè)想要結(jié)合市場價(jià)格確定科學(xué)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格并非易事。所以企業(yè)必須要針對(duì)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定實(shí)施四個(gè)基本原則，只有這樣才能夠在一定程度上保證內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的科學(xué)性。首先是全局性原則，即內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格需要結(jié)合企業(yè)的總利益關(guān)系進(jìn)行確定，要從全局出發(fā)力求責(zé)任中心與企業(yè)利益保持高度一致。其次是公平性原則和自主性原則，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定要符合企業(yè)全局，并且設(shè)立公平、公開的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，防止部分責(zé)任中心因價(jià)格而造成直接的經(jīng)營效益損失。而要實(shí)施公平性原則還需要自主性原則進(jìn)行輔助，即企業(yè)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格需要得到所有責(zé)任中心的一致認(rèn)同，并且內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定要有所有責(zé)任中心共同參與下最終確定。最后就是重要性原則，不同企業(yè)對(duì)于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的實(shí)際需求不同，而且基于企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的對(duì)象繁雜，所以想要完全進(jìn)行定價(jià)，工程量巨大，成本損耗過多，可以明確區(qū)分價(jià)高量大、頻繁損耗的對(duì)象以及價(jià)低量小、不常損耗的對(duì)象，區(qū)分之后，對(duì)于前者科學(xué)計(jì)量，對(duì)后者簡易定價(jià)。只有這樣，企業(yè)才能夠真正結(jié)合自身的實(shí)際需求明確科學(xué)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。

（二）實(shí)施崗位責(zé)任制度

要實(shí)施責(zé)任成本會(huì)計(jì)就必須要有對(duì)應(yīng)的崗位權(quán)責(zé)責(zé)任制度與其相匹配，并作為責(zé)任中心經(jīng)濟(jì)責(zé)任落實(shí)的參考標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)實(shí)施崗位權(quán)責(zé)責(zé)任制，最根本的目的還是要進(jìn)一步明確和維護(hù)企業(yè)管理制度的權(quán)威性。因?yàn)樨?zé)任成本會(huì)計(jì)的實(shí)施，并非是一朝一夕的工作，而且短時(shí)間的責(zé)任成本會(huì)計(jì)實(shí)施也難以看到經(jīng)濟(jì)效益的提升效果。而要在長遠(yuǎn)的責(zé)任成本會(huì)計(jì)實(shí)施過程中，保證各責(zé)任中心都能夠按照經(jīng)濟(jì)責(zé)任規(guī)劃履行自身的經(jīng)濟(jì)責(zé)任就必須要切實(shí)的強(qiáng)化責(zé)任中心對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的認(rèn)知，所以在責(zé)任成本會(huì)計(jì)實(shí)施的過程中，企業(yè)需要將各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任規(guī)劃完全的落實(shí)到企業(yè)管理制度中，并以明文形式下發(fā)給各責(zé)任中心，在對(duì)責(zé)任中心經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行績效考評(píng)時(shí)，需要以改經(jīng)濟(jì)責(zé)任規(guī)劃為參考依據(jù)，評(píng)判責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行水平，以便于對(duì)責(zé)任中心出現(xiàn)的問題找到對(duì)應(yīng)的問題崗位和出現(xiàn)問題的責(zé)任人，高效的對(duì)企業(yè)經(jīng)營問題進(jìn)行反應(yīng)和應(yīng)對(duì)。而且，通過明文制度，對(duì)于自身工作量、工作責(zé)任和工作報(bào)酬有異議的崗位可以直接公開，確保各責(zé)任中心的責(zé)任、工作以及報(bào)酬有機(jī)平衡。

（三）健全績效考評(píng)體系

健全的績效考評(píng)體系也是企業(yè)責(zé)任成本會(huì)計(jì)落實(shí)的根基所在，因?yàn)閷?duì)責(zé)任中心進(jìn)行經(jīng)營業(yè)績評(píng)價(jià)不僅僅是企業(yè)實(shí)施獎(jiǎng)懲的參考標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也是責(zé)任會(huì)計(jì)實(shí)施的重要目標(biāo)。所以對(duì)于企業(yè)而言，首先需要針對(duì)企業(yè)自身的實(shí)際情況，找準(zhǔn)企業(yè)發(fā)展的脈絡(luò)以及對(duì)責(zé)任成本會(huì)計(jì)實(shí)施的必然要求，然后設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)的絕對(duì)標(biāo)準(zhǔn)和相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)。特別是要針對(duì)不同的責(zé)任中心實(shí)施不同的考評(píng)標(biāo)尺，但是考評(píng)標(biāo)尺必須要由企業(yè)各責(zé)任中心共同認(rèn)可，這樣才能夠真正的衡量各責(zé)任中心的經(jīng)營業(yè)績，以便于對(duì)責(zé)任中心的績效給出最終的結(jié)果，判定責(zé)任中心經(jīng)營責(zé)任落實(shí)情況，并對(duì)應(yīng)的找出存在的問題。而在這一過程中，絕對(duì)指標(biāo)和相對(duì)指標(biāo)要有有機(jī)結(jié)合，避免績效考核過于死板，又過于松懈。

六、結(jié)論

綜合上述內(nèi)容來看，責(zé)任成本會(huì)計(jì)相較于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)的要求是相對(duì)較高的，其不僅需要企業(yè)對(duì)責(zé)任成本會(huì)計(jì)有深層次的認(rèn)識(shí)和理解，同時(shí)也要求企業(yè)能夠做到在權(quán)責(zé)責(zé)任制落實(shí)方面要能夠積極的契合企業(yè)責(zé)任成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的實(shí)際需求。同時(shí)，需要企業(yè)建立科學(xué)、健全的績效考評(píng)體系用以衡量責(zé)任中心的經(jīng)營業(yè)績，同時(shí)還需要有效的獎(jiǎng)懲機(jī)制來調(diào)動(dòng)企業(yè)各責(zé)任中心履行自身經(jīng)營責(zé)任的積極性和主動(dòng)性。因此，在這樣的情況下，企業(yè)只有深化對(duì)責(zé)任成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用，優(yōu)化責(zé)任成本會(huì)計(jì)體系才能夠真正的挖掘責(zé)任成本會(huì)計(jì)的潛在價(jià)值，促進(jìn)企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展。