■黎邵寧 陳少龍 汪凱 李嘉樹（湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

會(huì)計(jì)核算中，公允價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性，是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的重要組成部分，公允價(jià)值建立在公平交易基礎(chǔ)上，以資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)公允價(jià)值進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)記錄工作，體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息應(yīng)用的真實(shí)性與可靠性原則，因此，實(shí)踐研究中，需要明確公允價(jià)值的產(chǎn)生前提，并且對(duì)其實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行討論。

一、公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生前提

（一）價(jià)值理論

公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)公平、公正和公允等多方面的效應(yīng)，是一種資產(chǎn)核算下的合理狀態(tài)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益按照公允價(jià)值核算，是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。該種價(jià)值方式也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的交易價(jià)格，屬于商品價(jià)值的具體表現(xiàn)，因此，按照公允價(jià)值進(jìn)行資產(chǎn)核算與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展目標(biāo)相一致，代表了新時(shí)期會(huì)計(jì)核算方式的進(jìn)步與發(fā)展。在這一價(jià)值理論的維度上，可以將資產(chǎn)的公允價(jià)值看成是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的均衡價(jià)格，是買方與賣方在交易中最理想的狀態(tài)，然而不同的是，均衡價(jià)格偏向客觀存在，而公允價(jià)值的主觀性較強(qiáng)，價(jià)值理論在此過程中成為公允價(jià)值會(huì)計(jì)核算方式的前提和基礎(chǔ)。

（二）產(chǎn)權(quán)理論

產(chǎn)權(quán)理論主要以交易費(fèi)用為主要核算內(nèi)容，其核心理論認(rèn)為市場(chǎng)與企業(yè)是相互替代的兩種主要形式，包括產(chǎn)權(quán)和契約兩方面，在產(chǎn)權(quán)理論下，企業(yè)的各項(xiàng)會(huì)計(jì)核算行為需要以產(chǎn)權(quán)確認(rèn)為基礎(chǔ)，對(duì)各利益相關(guān)方的權(quán)力與義務(wù)進(jìn)行明確，并且構(gòu)建公平合理的契約作為雙方行為的規(guī)范與指導(dǎo)，以此實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)方的經(jīng)濟(jì)利益。產(chǎn)權(quán)制度的發(fā)展與完善為企業(yè)參考公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算提供了有效保障，使得產(chǎn)權(quán)主體得到保護(hù)[1]。

而公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性，其服務(wù)目標(biāo)是產(chǎn)權(quán)主體，即企業(yè)或相關(guān)的經(jīng)濟(jì)體。一方面，計(jì)量屬性的不同關(guān)系到產(chǎn)權(quán)的計(jì)價(jià)方式，由此影響具體的會(huì)計(jì)核算結(jié)果。另一方面，產(chǎn)權(quán)理論也為公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)提供理論基礎(chǔ)，二者相得益彰，相互影響，共同構(gòu)成會(huì)計(jì)信息理論基礎(chǔ)，為此，產(chǎn)權(quán)理論也形成公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量觀念發(fā)展的有效動(dòng)力。

（三）收益理論

收益決定理論主要指會(huì)計(jì)學(xué)收益和經(jīng)濟(jì)學(xué)收益兩個(gè)方面，其中以會(huì)計(jì)學(xué)收益為例，其會(huì)計(jì)核算方式以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，其基本思想是利潤(rùn)等于收入減去費(fèi)用；而經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的概念較為廣泛，基本包括會(huì)計(jì)學(xué)收益理論，并且其內(nèi)容也涵蓋已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益和未能實(shí)現(xiàn)的收益，其核算公式為，收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)。實(shí)際工作中，收益劃分方式直接關(guān)系到公允價(jià)值，并構(gòu)成會(huì)計(jì)核算的前提。

會(huì)計(jì)核算中，資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方式變化會(huì)導(dǎo)致收益的變動(dòng)，傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)收益學(xué)理論建立在差額理論基礎(chǔ)上，即會(huì)計(jì)年度內(nèi)，企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)收入和相對(duì)費(fèi)用之間的差額，然而受到歷史成本的影響，相關(guān)的計(jì)算值無法真實(shí)有效地反映企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值的增減變化情況，也無法真實(shí)反映當(dāng)期實(shí)際收益，因此需要對(duì)收益理論進(jìn)行完善，以資產(chǎn)公允價(jià)值的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

二、公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)研究

（一）會(huì)計(jì)核算目標(biāo)變化需求

會(huì)計(jì)目標(biāo)變化涉及會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)等領(lǐng)域的發(fā)展與變革，無論是理論方面還是實(shí)務(wù)操作，會(huì)計(jì)目標(biāo)確認(rèn)是核算與管理工作的前提與基礎(chǔ)，因此，任何形式的會(huì)計(jì)制度實(shí)施與核算行為都需要以會(huì)計(jì)目標(biāo)為核心，并且在公允價(jià)值的前提條件下，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)記錄主體進(jìn)行管理與規(guī)范，促使會(huì)計(jì)工作開展的真實(shí)性與有效性。一定程度上，會(huì)計(jì)核算目標(biāo)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度有關(guān)系。相關(guān)會(huì)計(jì)核算人員需要在全新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件下，對(duì)核算目標(biāo)進(jìn)行規(guī)定，保證會(huì)計(jì)核算工作的有序開展。目前，會(huì)計(jì)行業(yè)有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)出現(xiàn)兩種學(xué)派，即受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派，以下將對(duì)二者進(jìn)行展開說明：

受托責(zé)任主要指受托方向委托方呈報(bào)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，并且以合理有效的方式，向委托方反映經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任和具體的履行完成情況，由此實(shí)現(xiàn)相關(guān)的會(huì)計(jì)管理工作，達(dá)成預(yù)期的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)。根據(jù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論發(fā)展實(shí)踐，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離是委托責(zé)任形成的基礎(chǔ)條件，并通過對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值核算，進(jìn)一步明確了這一商品經(jīng)濟(jì)關(guān)系，促使委托代理關(guān)系的實(shí)現(xiàn)，也為受托責(zé)任制的形成準(zhǔn)備了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)條件。時(shí)間維度分析，會(huì)計(jì)核算工作目標(biāo)主要在過去發(fā)生的事情，強(qiáng)調(diào)受托者業(yè)績(jī)的準(zhǔn)確計(jì)量，公允價(jià)值核算與以往的歷史成本法相比具有明顯的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)[2]。

決策有用觀主要針對(duì)相關(guān)性會(huì)計(jì)理論而言，其核心觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)為利益相關(guān)者提供服務(wù)，具體包括投資者和債權(quán)人、政府、公眾和企業(yè)等等，在進(jìn)行信會(huì)計(jì)信息核算中也能夠提供合理的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)。實(shí)踐中，由于會(huì)計(jì)信息的不斷發(fā)展與轉(zhuǎn)換，使得會(huì)計(jì)核算的委托方與受托方的溝通與交流更加頻繁，迫切需要對(duì)會(huì)計(jì)核算目標(biāo)進(jìn)行確認(rèn)，保證相關(guān)的核算方式按照公允價(jià)值進(jìn)行。

（二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)?nèi)在要求

會(huì)計(jì)核算中，會(huì)計(jì)信息的核算方式需要以會(huì)計(jì)目標(biāo)的合理確認(rèn)為基礎(chǔ)，相關(guān)會(huì)計(jì)工作人員應(yīng)對(duì)信息質(zhì)量負(fù)責(zé)，確保會(huì)計(jì)工作開展的科學(xué)性與合理性。行業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求集中體現(xiàn)在以下方面，即會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性，并會(huì)計(jì)信息質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)核算與管理工作提供基礎(chǔ)信息來源，因此，需要對(duì)信息質(zhì)量進(jìn)行明確，以期為會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)奠定良好基礎(chǔ)。

具體而言，歷史成本應(yīng)具備可靠性原則，并且需要以資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)科目的核算，滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)在要求。與歷史成本法比較，公允價(jià)值核算，相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債的實(shí)際價(jià)值與市場(chǎng)條件存在關(guān)系，需要對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，影響資產(chǎn)核算價(jià)值的因素進(jìn)行分析，保證會(huì)計(jì)工作的真實(shí)性與可靠性，為相關(guān)決策管理行為提供有效的借鑒與參考。實(shí)際工作中，公允價(jià)值具有明顯的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)，能夠及時(shí)有效反映市場(chǎng)信息變化，因此，對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的公允價(jià)值進(jìn)行明確具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，然而，基于信息質(zhì)量的要求，公允價(jià)值的應(yīng)用也存在一些問題，例如，公允價(jià)值會(huì)計(jì)確認(rèn)中存在主觀性較強(qiáng)，價(jià)值波動(dòng)幅度較大的問題，影響資產(chǎn)價(jià)值核算的真實(shí)性，不利于會(huì)計(jì)工作的有效合理開展。會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)和前提是信息數(shù)據(jù)獲取的真實(shí)性，對(duì)于會(huì)計(jì)信息獲取而言，應(yīng)構(gòu)建完善的核算管理系統(tǒng)，對(duì)信息數(shù)據(jù)以公允價(jià)值進(jìn)行審核，促使會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論升級(jí)與完善。

（三）資本與收益的穩(wěn)定聯(lián)系

會(huì)計(jì)工作中，資本與收益具有穩(wěn)定聯(lián)系，對(duì)資本的價(jià)值進(jìn)行合理的審核與維護(hù)，才能實(shí)現(xiàn)收益核算的準(zhǔn)確性，進(jìn)而保證所有權(quán)權(quán)益的有效實(shí)現(xiàn)。并且真實(shí)的收益應(yīng)在企業(yè)生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)能力合理提高的基礎(chǔ)上，以保證企業(yè)所有者切身利益為主要原則。現(xiàn)階段，以所有者權(quán)益核算為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理方式，是確保收益的主要形式，也是明確資本和收益穩(wěn)定關(guān)系的合理途徑。企業(yè)會(huì)計(jì)核算人員，應(yīng)根據(jù)實(shí)際要求，以公允價(jià)值為主要形式，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債等所有者權(quán)益科目進(jìn)行管理與核算，確保企業(yè)財(cái)務(wù)管理與決策行為更加真實(shí)有效。目前，針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作而言，財(cái)務(wù)保全理論在企業(yè)財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物管理中，具有明顯的應(yīng)用價(jià)值，需要會(huì)計(jì)管理人員按照管理目標(biāo)要求，對(duì)資本和收益的關(guān)系進(jìn)行明確，確保會(huì)計(jì)管理工作的健康有序發(fā)展。

會(huì)計(jì)核算工作中，倘若期末投資總額超過實(shí)際資本投入和起期初資本的總和，則認(rèn)為企業(yè)資本得到合理保全，而二者之間的差額則作為實(shí)際收益，以公允價(jià)值的形式進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄與核算。值得注意的是，對(duì)會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，以公允價(jià)值的形式，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行核算，為企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展提供會(huì)計(jì)核算保證。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，當(dāng)物價(jià)穩(wěn)定時(shí)，財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本的保全受到市場(chǎng)因素的影響較小，此時(shí)，資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)較小，可以采用歷史成本法對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核銷，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)賬目的內(nèi)部平衡，而當(dāng)物價(jià)變動(dòng)較大，此時(shí)，則必須應(yīng)用資產(chǎn)的公允價(jià)值，對(duì)會(huì)計(jì)賬目中涉及的資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行核算，以確保會(huì)計(jì)基礎(chǔ)信息應(yīng)用的真實(shí)性與有效性，此時(shí)，價(jià)值補(bǔ)充中，回收的資產(chǎn)總額將完全覆蓋成本的消耗，促使企業(yè)的再生產(chǎn)得到充分實(shí)現(xiàn)。資產(chǎn)的計(jì)算方式直接影響收益，實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)人員應(yīng)結(jié)合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件，合理應(yīng)用公允價(jià)值核算方法，保證會(huì)計(jì)信息發(fā)生的真實(shí)性與可靠性[3]。

三、結(jié)論

綜上所述，基于公允價(jià)值的會(huì)計(jì)核算工作是會(huì)計(jì)目標(biāo)變化的內(nèi)在要求，對(duì)保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與可靠性產(chǎn)生重要影響，同時(shí)，鑒于資產(chǎn)與收益在會(huì)計(jì)核算中具有明顯的聯(lián)系，相關(guān)人員需要立足資產(chǎn)管理的角度，對(duì)公允價(jià)值核算方式進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范，做到會(huì)計(jì)信息處理的真實(shí)性有效性，強(qiáng)化會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)。