■ 霍毓龍（哈爾濱華德學(xué)院）

財(cái)務(wù)造假是指運(yùn)用一定的經(jīng)濟(jì)或非經(jīng)濟(jì)手段偽造財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的非規(guī)范性財(cái)務(wù)行為。財(cái)務(wù)造假普遍存在于世界上各個國家，部分上市公司受利益驅(qū)使，其公司財(cái)務(wù)造假手段花樣百出，造假金額巨大，嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益和經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定。財(cái)務(wù)造假對投資者及中小股民造成巨大傷害，造假的公司及操作人員一旦查實(shí)也會付出慘重代價(jià)。上市公司是證券市場穩(wěn)步發(fā)展的基礎(chǔ)，投資者對于投資的主要判斷是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及報(bào)表，因此真實(shí)有效的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對穩(wěn)定我國證券市場，保護(hù)各方利益具有重要意義。

一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

Johnson研究指出上市公司經(jīng)營壓力較大，部分上市公司的管理人員為了完成公司的年度計(jì)劃采取財(cái)務(wù)造假手段，或者利用盈余管理干擾上市公司股價(jià)。迫于經(jīng)營業(yè)績的壓力，部分上市企業(yè)為保證不退市，會采取財(cái)務(wù)造假的手段維持企業(yè)的運(yùn)行。Eliezer在指出財(cái)務(wù)監(jiān)管負(fù)責(zé)人對財(cái)務(wù)影響的重要性，財(cái)務(wù)監(jiān)管是保證財(cái)務(wù)真實(shí)有效的必要保證。并通過具體案例的分析，為讀者提供了相關(guān)數(shù)據(jù)做支撐。文章還對風(fēng)險(xiǎn)分析、實(shí)物期權(quán)和資本預(yù)算進(jìn)行了具體闡述，文章最后強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人必須切實(shí)負(fù)責(zé)，努力提高自身素質(zhì)，防止財(cái)務(wù)造假。Joseph等人在研究重點(diǎn)分析了社會審計(jì)監(jiān)督在財(cái)務(wù)審計(jì)方面的作用，但部分社會審計(jì)機(jī)構(gòu)為了獲得更多的客戶，在審計(jì)過程中不免出現(xiàn)隱瞞上市公司財(cái)務(wù)造假行為。上市公司作為委托人可以更改社會審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，機(jī)構(gòu)中的注冊會計(jì)師審計(jì)會迫于企業(yè)的壓力會向財(cái)務(wù)造假的上市公司妥協(xié)。

張磊在財(cái)務(wù)造假的手段剖析及防范措施一文中提到：目前我國國內(nèi)附屬公司的財(cái)務(wù)監(jiān)控存在著嚴(yán)重的問題。具體主要集中于監(jiān)制機(jī)制相對滯后以及會計(jì)信息不對稱等方面，作者認(rèn)為由于會計(jì)信息缺乏真實(shí)性給予公司造成了嚴(yán)重的后果。并認(rèn)為會計(jì)秩序的維系應(yīng)該委派財(cái)務(wù)總監(jiān)。因此保持財(cái)務(wù)總監(jiān)的獨(dú)立性對的會計(jì)工作的順利進(jìn)展起到了一定的推動作用。高月春指出建立會計(jì)服務(wù)制度是加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督的有效舉措，虛假的報(bào)表無法體現(xiàn)出會計(jì)信息中最重要的兩個特征—即相關(guān)性與粉飾性。因此它不能真實(shí)的反應(yīng)的財(cái)務(wù)狀況。作者希望通國分析財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾現(xiàn)象的動機(jī)與手段來提出抑制這種現(xiàn)象發(fā)生的解決措施。并重點(diǎn)從會計(jì)工作的性質(zhì)、職責(zé)以及機(jī)制這幾個方面展開論述。

二、財(cái)務(wù)造假的常用方法

（一）增加虛假的銷售收入

財(cái)務(wù)造假的首要手段是增加虛假的銷售收入。造假過程中一般是采取提前確認(rèn)銷售收入、虛構(gòu)與客戶的交易情況、采取虛假的第三方交易或者更改會計(jì)截止日期。其中，提前確認(rèn)銷售收入是提前確認(rèn)收到了包括庫存的商品或者已經(jīng)發(fā)貨但對方還未支付貨款等手段，這樣的手段是增加了虛假的銷售收入，部分商品可能還在發(fā)貨途中，或者剛剛簽署合作合同；虛構(gòu)與客戶的交易情況是指上市公司為了增加虛假的銷售收入，偽造一部分訂單或者銷售合同，這些是虛假的交易信息，部分上市公司依托已經(jīng)達(dá)成的真實(shí)銷售，造假銷售的價(jià)格或者銷量，大大增加虛假的銷售收入。

（二）采用不當(dāng)?shù)臅?jì)政策

會計(jì)政策是會計(jì)行業(yè)健康運(yùn)行的保證，會計(jì)政策是指一般的會計(jì)準(zhǔn)則、日常處理方法，包括會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。會計(jì)政策具有一定的靈活性和選擇性，不同的會計(jì)政策會下得出的財(cái)務(wù)信息是不同的，采用不當(dāng)?shù)臅?jì)政策是一些從業(yè)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的手段之一。

（三）采用掩蓋重大交易事項(xiàng)手段造假

采用掩蓋重大交易事項(xiàng)手段進(jìn)行財(cái)務(wù)造假是粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表中的“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”，這兩項(xiàng)彈性項(xiàng)目中掩蓋重大的交易事項(xiàng)，或者在對外公布的報(bào)表中隱瞞擔(dān)保等重要的財(cái)務(wù)信息。通過掩蓋重大交易事項(xiàng)使得違法侵占公司財(cái)產(chǎn)的公司實(shí)際控制人和股東的行為變得難以查出。

三、治理上市公司財(cái)務(wù)造假的對策措施

（一）完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

良好的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)可以保證組織架構(gòu)職能的發(fā)揮，通過改善上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，引入新股東，稀釋大股東持股比例，減少一家獨(dú)大的大股東現(xiàn)象的發(fā)生。例如某董事長利用實(shí)權(quán)授意多名高層及員工參與財(cái)務(wù)造假，高度集中的股權(quán)導(dǎo)致部分決定事態(tài)發(fā)展的方向和公司戰(zhàn)略。如果大股東有私心或者誤入歧途會導(dǎo)致公司內(nèi)部潰散。因此，需要完善公司內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)，提高公司實(shí)際控股人和管理高層的素質(zhì)，從高層到員工遵守誠實(shí)守信的內(nèi)部控制執(zhí)行力。此外，可以實(shí)行國際通行的分離所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)，聘任專業(yè)的職業(yè)經(jīng)理人做好公司的全面工作，逐步引入戰(zhàn)略投資者，相互之間形成科學(xué)規(guī)范的制約，進(jìn)一步提高公司運(yùn)行、管理效率。

（二）完善相關(guān)法律法規(guī)

當(dāng)前我國出臺的《會計(jì)法》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》仍然在財(cái)務(wù)造假和會計(jì)差錯問題上存在一定的界限不明現(xiàn)象，財(cái)務(wù)造假處罰的相關(guān)法律缺乏，雖然《公司法》完善了公司工作人員不允許利用職務(wù)之便造假財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，但在財(cái)務(wù)造假的處罰上和造假范圍界定上規(guī)定不明。因此，必須盡快結(jié)合我國上市企業(yè)實(shí)際制定符合本國國情的上市企業(yè)財(cái)務(wù)造假處罰的相關(guān)法律法規(guī)，詳細(xì)界定財(cái)務(wù)造假范圍、手段、處罰范圍等，健全相關(guān)法律法規(guī)。此外，必須加大對財(cái)務(wù)造假的處罰力度，提高上市公司及高管人員財(cái)務(wù)造假違法成本，適當(dāng)建立賠償和刑事責(zé)任機(jī)制。

（三）加強(qiáng)社會審計(jì)監(jiān)督的作用

社會審計(jì)監(jiān)督是指注冊會計(jì)師依照委托企業(yè)或者機(jī)構(gòu)要求對一定范圍內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)的專業(yè)化服務(wù)。對于上市公司財(cái)務(wù)狀況可以由董事會或者獨(dú)立董事、第三方監(jiān)管機(jī)構(gòu)委托注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)公司財(cái)務(wù)，這樣的機(jī)制可以倒逼公司內(nèi)外部審計(jì)始終處于風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)。注冊會計(jì)師協(xié)會作為會計(jì)師專業(yè)協(xié)會必須履行自身職責(zé)，對于會計(jì)事務(wù)所和注冊會計(jì)師有造假嫌疑的堅(jiān)決除名，對會計(jì)事務(wù)所和會計(jì)師形成常態(tài)化檢查。此外，政府應(yīng)給予社會審計(jì)機(jī)構(gòu)更多支持，充分發(fā)揮注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的能力。

（四）加強(qiáng)會計(jì)從業(yè)人員道德教育

財(cái)務(wù)管理者因要時常與財(cái)務(wù)打交道，因此從職業(yè)道德角度來說，道德自律就顯得更為重要。會計(jì)行業(yè)本身具有一定的特殊性，誠信是會計(jì)行業(yè)從業(yè)人員的良心，會計(jì)從業(yè)人員的工作能力較強(qiáng)，但部分從業(yè)人員道德底線堅(jiān)守不牢，面對金錢、利益等誘惑會喪失職業(yè)道德，無法堅(jiān)守朱镕基總理提到的“不做假賬”，這個會計(jì)行業(yè)的人才是不合格的。因此，必須加強(qiáng)對會計(jì)從業(yè)人員的道德教育，教育誠信為本，堅(jiān)守職業(yè)道德，告誡財(cái)務(wù)造假不僅違背職業(yè)道德，還會受到一定的懲罰。

四、結(jié)論

財(cái)務(wù)造假嚴(yán)重危害經(jīng)濟(jì)社會的平穩(wěn)運(yùn)行，對上市公司、投資者、債權(quán)人、國家、社會等都有較大危害。現(xiàn)如今不少上市公司為了眼前的蠅頭小利，虛假謊報(bào)上市公司信息，嚴(yán)重?fù)p害了財(cái)務(wù)管理秩序，阻礙了上市公司健康持續(xù)發(fā)展。通過本文的研究，系統(tǒng)分析了上市公司財(cái)務(wù)造假的理論。主要結(jié)論如下：財(cái)務(wù)造假是嚴(yán)重的造假行為，通常是由上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)存在問題、監(jiān)管不嚴(yán)，從業(yè)人員有機(jī)會接觸到財(cái)務(wù)造假，并且不容易被發(fā)現(xiàn)的利益驅(qū)動的缺乏職業(yè)道德的不正當(dāng)財(cái)務(wù)行為。要完善完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，稀釋大股東股份，加大對財(cái)務(wù)造假的處罰力度，注重發(fā)揮內(nèi)外部監(jiān)督和社會審計(jì)監(jiān)督的作用，加強(qiáng)會計(jì)從業(yè)人員道德教育，以期減少上市公司財(cái)務(wù)造假。