梅玉潘

【摘 要】 BOT項(xiàng)目在建造期即確認(rèn)金融資產(chǎn)，并在第二年采用預(yù)計(jì)利率法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，違背了新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，存在明顯缺陷。文章以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，通過論證分析認(rèn)為，BOT項(xiàng)目建造成本應(yīng)作為一項(xiàng)開發(fā)支出，建造完成后再確認(rèn)金融資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的融資收益。運(yùn)營期間，再按照實(shí)際利率分期確認(rèn)投資回報(bào)。文章旨在為BOT會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供有價(jià)值的參考，促進(jìn)BOT會(huì)計(jì)核算方法的統(tǒng)一，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 BOT; 金融資產(chǎn); 確認(rèn)和計(jì)量; 會(huì)計(jì)核算

【中圖分類號(hào)】 F234.4 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）23-0072-04

黨的十八大特別是黨的十八屆三中全會(huì)以來，為助力打好三大攻堅(jiān)戰(zhàn)，徹底轉(zhuǎn)變政府職能，積極推動(dòng)新型城鎮(zhèn)化建設(shè)和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，國家密集發(fā)布了PPP相關(guān)政策，在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域大力推廣政企合作模式。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2018年末，全國PPP入庫項(xiàng)目8 654個(gè)，累計(jì)投資13.2萬億元。由于PPP項(xiàng)目投資金額大，時(shí)間跨度長(zhǎng)，政府付費(fèi)機(jī)制靈活，核算對(duì)象復(fù)雜，如果會(huì)計(jì)核算不恰當(dāng)，將造成企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真;如果會(huì)計(jì)核算方法不統(tǒng)一，將導(dǎo)致同行業(yè)企業(yè)之間、同一企業(yè)不同時(shí)期的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺乏可比性，給監(jiān)管部門、報(bào)表使用者、企業(yè)管理者帶來極大的困惑。新準(zhǔn)則下，BOT金融資產(chǎn)如何確認(rèn)和計(jì)量？實(shí)務(wù)界討論非常激烈。本文以BOT為例，討論金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量問題，希望能為BOT會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)者提供有價(jià)值的參考。

一、提出論題的背景和意義

關(guān)于BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策主要是財(cái)政部于2008年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱《2號(hào)解釋》）及2014年財(cái)政部政府和社會(huì)資本合作中心編著的《政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算案例》（以下簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)核算案例》）。2017年，財(cái)政部先后修訂了收入準(zhǔn)則和金融工具準(zhǔn)則，建造合同準(zhǔn)則同時(shí)廢止?！?號(hào)解釋》關(guān)于BOT項(xiàng)目收入核算的依據(jù)（建造合同準(zhǔn)則）已不復(fù)存在。同時(shí)，《會(huì)計(jì)核算案例》關(guān)于BOT金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量方法違背了新金融工具準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。繼續(xù)依據(jù)以上政策和方法對(duì)BOT進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量勢(shì)必不能得到保證。因此，研究BOT金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量問題正當(dāng)其時(shí)。

（一）有利于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐

研究會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)課題，目的在于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐。研究會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)必須以會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。研究會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的過程就是將會(huì)計(jì)理論應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)踐的過程。近年來，新舊準(zhǔn)則的更替對(duì)BOT會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)沖擊較大。對(duì)BOT金融資產(chǎn)如何處理？實(shí)務(wù)界觀點(diǎn)不一。本文依據(jù)最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)BOT金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討，堅(jiān)持理論與實(shí)踐相統(tǒng)一，既指出準(zhǔn)則要求，又分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，有利于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐。

（二）有利于促進(jìn)核算方法的統(tǒng)一

目前，實(shí)務(wù)界對(duì)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法不盡相同，導(dǎo)致同行業(yè)之間會(huì)計(jì)信息可比性較差，參考利用價(jià)值較低。通過對(duì)本論題的研究，能夠引起主管部門、廣大學(xué)者以及實(shí)務(wù)界的廣泛重視，有利于促進(jìn)BOT核算方法的統(tǒng)一，提高會(huì)計(jì)信息的可比性。

（三）有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

會(huì)計(jì)最基本的職能是反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的根本保證。其中“準(zhǔn)確”就要求企業(yè)應(yīng)首先判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，再根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)反映的實(shí)質(zhì)進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。本文以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則對(duì)BOT金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算展開討論，得出的結(jié)論更加科學(xué)、合理、合規(guī)，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策和核算方法存在不足

在PPP模式推行之初，《2號(hào)解釋》和《會(huì)計(jì)核算案例》在一定程度上滿足了會(huì)計(jì)核算需要，但隨著新金融工具準(zhǔn)則的發(fā)布以及政企合作內(nèi)容的豐富和發(fā)展，其局限性越發(fā)明顯。焦點(diǎn)主要在于對(duì)建設(shè)期投資成本如何處理以及對(duì)金融資產(chǎn)如何后續(xù)計(jì)量。

（一）在建設(shè)期，可否將投資成本確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)

這是關(guān)乎金融資產(chǎn)初始計(jì)量的問題。BOT項(xiàng)目合作期間一般分為建設(shè)期和運(yùn)營期。建設(shè)期完成標(biāo)的項(xiàng)目的投資建造。標(biāo)的項(xiàng)目建造完成后，項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營期。那么，在建設(shè)期，可否將投資成本確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)呢？

《2號(hào)解釋》第五條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際自行提供建造服務(wù)的，“……應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)……”;企業(yè)不實(shí)際提供建造服務(wù)的，“……應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)……”[ 1 ]。從《2號(hào)解釋》的以上規(guī)定可以得出結(jié)論，建造過程中發(fā)生的投資成本應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)。《會(huì)計(jì)核算案例》根據(jù)這一規(guī)定對(duì)BOT會(huì)計(jì)核算提出了指導(dǎo)意見。在實(shí)務(wù)界，有的企業(yè)在建設(shè)過程中將投資成本確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，有的則先將投資成本確認(rèn)為一項(xiàng)在建工程，月末再結(jié)轉(zhuǎn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，實(shí)際上也是將投資成本確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，在建設(shè)期將投資成本確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)存在明顯的不妥之處。主要理由：

一是根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則的定義，金融資產(chǎn)是“向其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利”[ 2 ]。BOT項(xiàng)目處于在建過程，尚未投入運(yùn)營，根據(jù)投資合同約定，還未享有獲取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利。因此，建設(shè)期投資成本不應(yīng)被認(rèn)定為一項(xiàng)金融資產(chǎn)。

二是《2號(hào)解釋》一方面對(duì)金融資產(chǎn)模式的定義為“基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)……收取可確定金額的貨幣資金和其他金融資產(chǎn)”，同時(shí)又規(guī)定“……確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)”[ 1 ]。在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上，兩者實(shí)際上相互矛盾。

（二）BOT金融資產(chǎn)可否采用預(yù)計(jì)利率法折現(xiàn)

折現(xiàn)是實(shí)務(wù)界的說法。根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，折現(xiàn)是指對(duì)金融資產(chǎn)采用實(shí)際利率法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。關(guān)于BOT項(xiàng)目金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，《會(huì)計(jì)核算案例》闡述的方法是：在建設(shè)期將投資成本確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，在建設(shè)期第二年采用預(yù)計(jì)利率對(duì)該金融資產(chǎn)分期確認(rèn)利息。預(yù)計(jì)利率一般采用政府發(fā)行相似條款債券利率。分期確認(rèn)利息的會(huì)計(jì)分錄為：借“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，貸“財(cái)務(wù)費(fèi)用”[ 3 ]。實(shí)務(wù)中，有的企業(yè)采用同期銀行貸款利率折現(xiàn)。筆者認(rèn)為這種核算方法至少存在以下缺陷。

一是不符合新金融工具準(zhǔn)則核算要求。BOT項(xiàng)目形成的金融資產(chǎn)一般劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)必須采用實(shí)際利率法分期確認(rèn)利息收入[ 2 ]。采用預(yù)計(jì)利率法對(duì)BOT金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量違背了這一規(guī)定。

二是根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，采用實(shí)際利率法對(duì)金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，隨著時(shí)間的推移，投資成本逐年收回，運(yùn)營期結(jié)束，金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為零。按照《會(huì)計(jì)核算案例》闡述的方法采用預(yù)計(jì)利率對(duì)金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，金融資產(chǎn)賬面價(jià)值等于建設(shè)期確認(rèn)的投資成本與分期確認(rèn)的利息收入之和。由于預(yù)計(jì)利率不一定等于實(shí)際利率，這將導(dǎo)致金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與未來可收取的“確定金額”之間形成差異。

三是按產(chǎn)出時(shí)間分析，在不考慮其他因素的前提下，處于建設(shè)期的BOT項(xiàng)目一般不會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)。按照《會(huì)計(jì)核算案例》的方法，從建設(shè)期開始折現(xiàn)，企業(yè)在建設(shè)期出現(xiàn)巨額利潤(rùn)，與事實(shí)不符，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。

四是新金融工具準(zhǔn)則要求采用實(shí)際利率法計(jì)量金融資產(chǎn)，目的是配比項(xiàng)目各受益期間的收入成本。從投資的角度講，分期確認(rèn)的利息本身就是一項(xiàng)“收入”，而同期企業(yè)并無運(yùn)營成本，這樣反而造成建設(shè)期收入、成本不配比，并因此直接影響企業(yè)運(yùn)營期各個(gè)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

因此，從建設(shè)期開始采用預(yù)計(jì)利率法計(jì)量金融資產(chǎn)并不可取。

（三）BOT金融資產(chǎn)可否從建設(shè)期開始采用實(shí)際利率法折現(xiàn)

有觀點(diǎn)認(rèn)為，在建設(shè)期將投資成本在“確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)”[ 1 ]，同時(shí)從建設(shè)期第二年開始采取實(shí)際利率法折現(xiàn)。筆者認(rèn)為從建設(shè)期第二年開始采用實(shí)際利率法折現(xiàn)根本就是一個(gè)偽命題。根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定推斷，特定項(xiàng)目的實(shí)際利率應(yīng)按未來可確定的收款金額的公允價(jià)值計(jì)算，公允價(jià)值相對(duì)固定，那么理論上，實(shí)際利率應(yīng)該是固定不變的。從建設(shè)期第二年開始采取實(shí)際利率法折現(xiàn)，實(shí)際利率要么根據(jù)前一年累計(jì)投資成本計(jì)算，要么根據(jù)估算總投資計(jì)算，若根據(jù)前一年累計(jì)投資成本計(jì)算，在完工前，因每年投資成本在增加，累計(jì)投資成本不斷變動(dòng)，每年均需根據(jù)新的公允價(jià)值（投資成本）重新計(jì)算實(shí)際利率，利率始終處于變動(dòng)狀態(tài);若根據(jù)項(xiàng)目估算總投資計(jì)算，因核算口徑、技術(shù)變更、管理等各方面原因，實(shí)際投資與估算投資之間可能產(chǎn)生差異，導(dǎo)致依據(jù)項(xiàng)目估算總投資計(jì)算的利率與實(shí)際利率之間產(chǎn)生差異，從而影響每期分?jǐn)偟耐顿Y回報(bào)。因此，從建設(shè)期開始采用實(shí)際利率法折現(xiàn)不可行。

（四）建設(shè)期融資成本可否費(fèi)用化

建設(shè)期融資成本看上去與金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量無關(guān)，但對(duì)建設(shè)期融資成本不同的處理方法會(huì)影響金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，因此需要討論。關(guān)于建設(shè)期融資成本的處理，實(shí)務(wù)界普遍的做法是，在金融資產(chǎn)模式下費(fèi)用化，在無形資產(chǎn)模式下資本化。筆者認(rèn)為，建設(shè)期融資成本費(fèi)用化值得商榷。主要理由是，工可預(yù)算、施工圖預(yù)算項(xiàng)目總投資包含了建設(shè)期融資成本。很顯然，建設(shè)期融資成本是項(xiàng)目總投資的組成部分。將建設(shè)期投資費(fèi)用化，人為降低了賬面投資成本，不便于企業(yè)進(jìn)行投資分析，也不便于竣工資料的收集整理。同時(shí)，眾所周知，建設(shè)期項(xiàng)目尚未投入運(yùn)營，企業(yè)一般不發(fā)生盈虧。將建設(shè)期融資成本費(fèi)用化，企業(yè)必然產(chǎn)生盈虧，與企業(yè)實(shí)際情況不符。

三、結(jié)論

綜上所述，企業(yè)應(yīng)將建設(shè)期融資成本資本化，納入項(xiàng)目總投資核算。由于BOT項(xiàng)目在竣工驗(yàn)收之前，企業(yè)并未獲得收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，建設(shè)期歸集的建設(shè)投資不能確認(rèn)為金融資產(chǎn)?？⒐を?yàn)收完成后，項(xiàng)目投入運(yùn)營，企業(yè)可依約收取合同對(duì)價(jià)，此時(shí)企業(yè)應(yīng)將該收款的權(quán)利予以確認(rèn)，在確認(rèn)金融資產(chǎn)的同時(shí)，確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的融資收益。后續(xù)期間按照實(shí)際利率法分期確認(rèn)投資回報(bào)。

（一）建設(shè)期投資成本的處理

在建設(shè)期，建造成本因不符合金融資產(chǎn)的定義，所以不能確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，許多企業(yè)將建設(shè)期投資先通過“在建工程”科目核算，月末轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。但是，根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)科目說明的解釋，“在建工程”科目的核算內(nèi)容是“企業(yè)自建固定資產(chǎn)未完工成本”，而根據(jù)投資合同的約定，企業(yè)并不享有基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)，“BOT業(yè)務(wù)建造的基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為企業(yè)的固定資產(chǎn)”[ 1 ]。因此，通過“在建工程”科目核算BOT建造成本似有不妥。

推行BOT業(yè)務(wù)模式的目的是轉(zhuǎn)變政府職能，吸引社會(huì)投資。從這個(gè)意義上講，對(duì)社會(huì)資本方來說，建設(shè)BOT項(xiàng)目是一種投資行為。企業(yè)應(yīng)按照投資的思路設(shè)置專門的會(huì)計(jì)科目歸集BOT建設(shè)投資成本。2004年，財(cái)政部發(fā)布《投資公司會(huì)計(jì)核算辦法》（財(cái)會(huì)〔2004〕14號(hào)），其中新設(shè)“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目。該辦法規(guī)定該科目的核算內(nèi)容是“投資公司按照股權(quán)投資協(xié)議進(jìn)行投資而發(fā)生的與股權(quán)投資項(xiàng)目有關(guān)的各項(xiàng)前期費(fèi)用等”[ 4 ]。核算內(nèi)容非常貼近BOT項(xiàng)目投資性質(zhì)，能夠滿足BOT建設(shè)投資核算需要。企業(yè)可根據(jù)情況在該科目下增設(shè)明細(xì)科目進(jìn)行核算，發(fā)生投資成本時(shí)，借記“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等科目。

（二）金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)

1.金融資產(chǎn)模式

BOT項(xiàng)目金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)關(guān)鍵是把握好確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

何時(shí)將投資成本確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)？筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)以“取得合同對(duì)價(jià)的權(quán)利”的時(shí)點(diǎn)為判斷標(biāo)準(zhǔn)。一般情況下，項(xiàng)目通過竣工決算驗(yàn)收，開始進(jìn)入運(yùn)營期。按照投資協(xié)議的約定，企業(yè)獲得收取確定金額金融資產(chǎn)的權(quán)利。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)金融資產(chǎn)的同時(shí)，確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的融資收益并沖減建設(shè)投資成本。

企業(yè)在項(xiàng)目通過竣工決算驗(yàn)收時(shí)，按照合同約定未來可收取的“確定的金額”，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按照歸集的建設(shè)投資成本，貸記“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。未來收取款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額”等科目[ 5 ]。

2.混合模式

混合模式是指項(xiàng)目付費(fèi)機(jī)制既包括政府付費(fèi)又包括使用者付費(fèi)?；旌夏Ｊ降碾y點(diǎn)在于建設(shè)期融資成本的處理以及如何確定金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。

（1）建設(shè)期融資成本的處理

企業(yè)在發(fā)生融資成本時(shí)，按應(yīng)付的融資成本，借記“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”“長(zhǎng)期借款”等。

（2）金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定

在金融資產(chǎn)模式下，投資成本可直接認(rèn)定為金融資產(chǎn)公允價(jià)值。但在混合模式下，投資成本分別由無形資產(chǎn)成本和金融資產(chǎn)的公允價(jià)值組成，金融資產(chǎn)公允價(jià)值需要通過一定的方法計(jì)算求出。計(jì)算金融資產(chǎn)公允價(jià)值的關(guān)鍵是如何確定折現(xiàn)率。一般情況下，企業(yè)應(yīng)將金融資產(chǎn)的內(nèi)含報(bào)酬率作為實(shí)際利率。在混合模式下，由于金融資產(chǎn)的公允價(jià)值未知，實(shí)際利率無法通過公式計(jì)算。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可采取替代的辦法，用無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率替代折現(xiàn)率，作為實(shí)際利率計(jì)算金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率可參考同期國債利率或銀行貸款利率。

在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)（竣工決算完成時(shí)），根據(jù)政府付費(fèi)金額，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，根據(jù)計(jì)算的無形資產(chǎn)成本，借記“無形資產(chǎn)”，根據(jù)投資成本，貸記“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”，根據(jù)金融資產(chǎn)包含的未來應(yīng)交的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。

未來實(shí)際收到政府付費(fèi)時(shí)，借記“銀行存款”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額”等科目。

未來收到使用者付費(fèi)時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額”等科目。

無形資產(chǎn)運(yùn)營期根據(jù)確定的攤銷方法逐年攤銷，這里不作表述。

（三）金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量

金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量包括重分類、減值處理、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、攤銷利息等。

1.攤銷利息

攤銷利息即分期確認(rèn)利息收入。根據(jù)企業(yè)管理業(yè)務(wù)模式，BOT項(xiàng)目形成的金融資產(chǎn)一般劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，需要按照實(shí)際利率法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。實(shí)際利率是指金融資產(chǎn)在預(yù)計(jì)存續(xù)期的估計(jì)未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額攤余成本所使用的利率。企業(yè)可將投資成本視為未來可取得確定金額的貨幣資金或金融資產(chǎn)的公允價(jià)值（即現(xiàn)值），將未來可取得確定金額的貨幣資金或金融資產(chǎn)視為終值，實(shí)際利率i為滿足下列等式的利率，即將來可收取確定金額的現(xiàn)值=投資成本。假設(shè)投資成本為P，未來可取得確定金額的貨幣資金或金融資產(chǎn)為F，則：

在分期確認(rèn)利息收入時(shí)，實(shí)務(wù)界普遍列入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。但筆者以為，BOT基礎(chǔ)設(shè)施建造完成后，取得收取確定金融資產(chǎn)的權(quán)利本質(zhì)上是一種投資行為。對(duì)于項(xiàng)目公司來說，分期確認(rèn)的利息收入屬于主營業(yè)務(wù)范疇，應(yīng)納入“主營業(yè)務(wù)收入”核算。企業(yè)在后續(xù)分期確認(rèn)利息收入時(shí)，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。

2.對(duì)金融資產(chǎn)的重分類

初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，應(yīng)劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。在運(yùn)營期間，企業(yè)可根據(jù)需要改變管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，但應(yīng)及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，本文不再表述。

3.金融資產(chǎn)減值

根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，期末企業(yè)應(yīng)當(dāng)以預(yù)計(jì)信用損失為基礎(chǔ)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行減值處理并確認(rèn)信用減值損失準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)根據(jù)金融資產(chǎn)減值影響因素和概率，判斷該金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)是否自初始確認(rèn)時(shí)顯著增加，分別對(duì)其按照整個(gè)存續(xù)期或未來12個(gè)月預(yù)計(jì)損失金額計(jì)提減值準(zhǔn)備。信用損失為“企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期可收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值”。

計(jì)提時(shí)，按照計(jì)提金額，借記“信用減值損失”，貸記“壞賬準(zhǔn)備——長(zhǎng)期應(yīng)收款”等科目。

4.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

由于融資需求等原因，有時(shí)企業(yè)可能會(huì)以BOT業(yè)務(wù)形成的金融資產(chǎn)為基礎(chǔ)資產(chǎn)開展保理、資產(chǎn)證券化、轉(zhuǎn)讓等融資業(yè)務(wù)。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)認(rèn)真分析合同條款，充分評(píng)估其保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬程度，判斷是否可以終止確認(rèn)。

對(duì)符合終止確認(rèn)條件的，終止確認(rèn)。對(duì)不符合終止確認(rèn)的，還要判斷是否繼續(xù)涉入以及繼續(xù)涉入的程度，從而進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

四、意見和建議

新收入準(zhǔn)則發(fā)布后，建造合同準(zhǔn)則同時(shí)廢止，《2號(hào)解釋》及《會(huì)計(jì)核算案例》已不能適應(yīng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的需要。同時(shí)，2006年以來，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)生了較大變化，現(xiàn)行科目體系需要及時(shí)得到更新。

一是建議主管部門及早廢止《2號(hào)解釋》關(guān)于BOT會(huì)計(jì)問題解釋的部分內(nèi)容，重新修訂下發(fā)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算辦法，統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，確保會(huì)計(jì)信息可比。

二是修訂現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目體系?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)科目表由財(cái)政部于2006年發(fā)布。2006年以來，隨著系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂完善，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣化發(fā)展，現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目體系已經(jīng)不能適應(yīng)PPP會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，修訂完善統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目的呼聲越來越高，已是迫在眉睫，希望能引起政府主管部門的高度重視。

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