陳隆圩

一、研究背景及目的

為切實(shí)解決我國(guó)企業(yè)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題、實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，財(cái)政部借鑒IFRS9并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況和需要，按照中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的方向，于2017年4月份修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》等三項(xiàng)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，三者合稱為“中國(guó)版IFRS9”。同時(shí)為配合新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則落地實(shí)施，財(cái)政部于2018年6月15日印發(fā)了《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕15號(hào)），文件明確了新金融工具在財(cái)務(wù)報(bào)表中具體列示項(xiàng)目，同時(shí)要求對(duì)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的性質(zhì)和要求，比照一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

因此，對(duì)“新金融工具準(zhǔn)則”與現(xiàn)有準(zhǔn)則相比有何變化，對(duì)銀行業(yè)務(wù)開展、會(huì)計(jì)核算、報(bào)表列示、風(fēng)險(xiǎn)管理（特別是對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的判斷和計(jì)提）、監(jiān)管指標(biāo)等有何影響進(jìn)行研究，對(duì)銀行業(yè)順利實(shí)施新金融準(zhǔn)則有良好的指導(dǎo)意義。

二、主要研究范圍

由于修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)— —金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》針對(duì)的是資產(chǎn)證券化，這部分內(nèi)容新舊準(zhǔn)則并沒有顛覆性變化，只是細(xì)節(jié)上的修正，因此本文將重點(diǎn)研究22號(hào)和24號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行業(yè)影響，并指出相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

三、對(duì)銀行業(yè)帶來影響

（一）財(cái)務(wù)方面影響

公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)三類金融資產(chǎn)在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，其資產(chǎn)分類、會(huì)計(jì)核算與現(xiàn)行準(zhǔn)則處理無重大變化。但需要注意若銀行發(fā)放的部分貸款可能由于可變利率、提前償付權(quán)等條款導(dǎo)致該筆貸款合同現(xiàn)金流不滿足“僅為收取合同本金和利息收入”，且容易產(chǎn)生“會(huì)計(jì)錯(cuò)配”等問題，則需要將該貸款直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

對(duì)于可供出售、應(yīng)收款項(xiàng)類投資兩類金融資產(chǎn)在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，其資產(chǎn)分類、會(huì)計(jì)核算可能與現(xiàn)行準(zhǔn)則處理方法有重大變化，且可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生較大影響。若可供出售金融資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)類投資在銀行業(yè)投資資產(chǎn)中占有較高比重，且在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，大部分資產(chǎn)均劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，則可能對(duì)銀行業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響。特別對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)類投資，其對(duì)應(yīng)的底層資產(chǎn)較多，可能需要穿透底層，根據(jù)基礎(chǔ)資產(chǎn)情況進(jìn)行分類，情況復(fù)雜，金融資產(chǎn)分類較困難，對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生的影響存在不確定性。

可見金融資產(chǎn)由現(xiàn)行四分類改為三分類，對(duì)財(cái)務(wù)主要產(chǎn)生以下影響：一是原來持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)類投資等科目將不存在，對(duì)銀行會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)產(chǎn)生影響；二是按照新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)重分類后，部分金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)可能會(huì)重新劃分至不同會(huì)計(jì)要素（權(quán)益類或損益類），會(huì)對(duì)銀行業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響。

（二）信用風(fēng)險(xiǎn)管理影響

新準(zhǔn)則對(duì)減值測(cè)試方式和要求發(fā)生變化，要求對(duì)減值測(cè)試從已發(fā)生損失法修改為預(yù)期損失法。目前銀行業(yè)主要傳統(tǒng)金融資產(chǎn)為信貸資產(chǎn)，按照監(jiān)管和行業(yè)慣例，一般是對(duì)逾期90天以上信貸資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則明確，無論企業(yè)采用何種方式評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，通常情況下，如果逾期超過30日，則表明金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)顯著增加。因此在該條件下，企業(yè)需要按照金融資產(chǎn)整個(gè)存續(xù)期計(jì)提預(yù)期減值準(zhǔn)備。

銀行業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，一方面需要調(diào)整原有減值測(cè)試辦法，修改減值測(cè)試數(shù)學(xué)模型和改造相應(yīng)資產(chǎn)質(zhì)量管理系統(tǒng)；另一方面，由于采用預(yù)期損失法進(jìn)行減值測(cè)試，信貸資產(chǎn)減值測(cè)試和計(jì)提范圍將進(jìn)一步增加，銀行業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額可能有一定程度上升。特別在目前對(duì)銀行業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量監(jiān)管逐步趨嚴(yán)的情形下，預(yù)計(jì)銀行業(yè)計(jì)提撥備壓力將有所增加。

可見，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，對(duì)銀行業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)管理提出了更高的要求。但由于準(zhǔn)則未明確預(yù)期損失具體測(cè)算模型，因此銀行業(yè)可根據(jù)自身情況設(shè)計(jì)信用風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期損失模型，這是一種挑戰(zhàn)同時(shí)也留給銀行業(yè)部分自我調(diào)整的空間。

（三）監(jiān)管統(tǒng)計(jì)影響

1、監(jiān)管指標(biāo)方面。資本充足率：一是在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，在初始劃型階段，若以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益金融資產(chǎn)規(guī)模大幅增減，銀行業(yè)所有者權(quán)益中“其他綜合收益”項(xiàng)目金額會(huì)發(fā)生大幅波動(dòng)；二是由于預(yù)期損失法的實(shí)施，資產(chǎn)減值計(jì)提方法改變可能會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)波動(dòng)增加，以上兩項(xiàng)因素均會(huì)對(duì)銀行業(yè)資本充足率及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生較大影響。

撥備覆蓋率：由于不同銀行信貸資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和風(fēng)險(xiǎn)差異，受新準(zhǔn)則影響程度不同，可能導(dǎo)致準(zhǔn)則切換前后，銀行撥備覆蓋率、撥貸比等風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)可能發(fā)生較大變動(dòng)。

2、金融統(tǒng)計(jì)方面。一是由于會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表列示等修訂，銀行業(yè)需要調(diào)整目前金融統(tǒng)計(jì)報(bào)表相關(guān)指標(biāo)報(bào)送口徑；二是金融統(tǒng)計(jì)制度會(huì)隨著新準(zhǔn)則適時(shí)進(jìn)行更新，相應(yīng)統(tǒng)計(jì)報(bào)表、指標(biāo)等會(huì)發(fā)生變動(dòng)，銀行業(yè)需要根據(jù)統(tǒng)計(jì)制度變動(dòng)情況，對(duì)金融統(tǒng)計(jì)報(bào)送系統(tǒng)進(jìn)行更新或改造。

（四）業(yè)務(wù)開展影響

一是在新舊金融工具過渡期，銀行業(yè)需要提前進(jìn)行業(yè)務(wù)部署，減少業(yè)務(wù)初始重分類對(duì)本機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)情況、監(jiān)管指標(biāo)的影響。

二是在新準(zhǔn)則執(zhí)行后的日常業(yè)務(wù)中，業(yè)務(wù)人員需要結(jié)合財(cái)務(wù)核算、風(fēng)險(xiǎn)管理等因素影響，根據(jù)市場(chǎng)行情合理投資不同類別金融資產(chǎn)，提高銀行業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

四、銀行業(yè)接軌新準(zhǔn)則措施

經(jīng)過分析可以發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則執(zhí)行會(huì)對(duì)銀行業(yè)財(cái)務(wù)管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、監(jiān)管統(tǒng)計(jì)、內(nèi)控及業(yè)務(wù)安排均產(chǎn)生較大影響。因此，為保障銀行業(yè)順利接軌新準(zhǔn)則，應(yīng)該從以下方面進(jìn)行部署：

（一）提前確認(rèn)業(yè)務(wù)需求，改造現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算、風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)

銀行業(yè)要根據(jù)國(guó)家陸續(xù)出臺(tái)的準(zhǔn)則指南和相關(guān)政策，結(jié)合第一梯次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則銀行披露財(cái)務(wù)信息，并考慮自身業(yè)務(wù)開展具體情況，確定會(huì)計(jì)核算規(guī)則和減值準(zhǔn)備測(cè)試模型。

會(huì)計(jì)核算方面，銀行業(yè)要明確調(diào)整核算會(huì)計(jì)科目范圍、會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容，對(duì)原有會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)進(jìn)行改造，確保會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表正確列示財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和展現(xiàn)經(jīng)營(yíng)成果。

信用風(fēng)險(xiǎn)管理方面，銀行業(yè)必須結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和需要，建立金融資產(chǎn)（特別是信貸資產(chǎn)）減值預(yù)估模型，搜集模型基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，改造原有風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，提高損失估計(jì)準(zhǔn)確度和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)能力。

（二）加強(qiáng)銀行業(yè)各部門橫向溝通，提前部署新準(zhǔn)則落地方案

一是金融工具類型劃分需要銀行業(yè)務(wù)開展部門根據(jù)金融工具業(yè)務(wù)模式、合同現(xiàn)金流量進(jìn)行判斷，從而確定金融工具劃分類型；二是財(cái)務(wù)部門根據(jù)金融工具類型按照新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行利潤(rùn)預(yù)測(cè)和會(huì)計(jì)核算，進(jìn)而合理展示經(jīng)營(yíng)成果；三是風(fēng)險(xiǎn)管理部門需定期進(jìn)行金融資產(chǎn)減值測(cè)試，測(cè)試過程中金融資產(chǎn)預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)變化程度、后續(xù)合同現(xiàn)金流量等因素均需要業(yè)務(wù)部門參與，同時(shí)也需要財(cái)務(wù)部門進(jìn)行評(píng)估和賬務(wù)處理。

因此，新準(zhǔn)則的實(shí)施需要銀行前臺(tái)業(yè)務(wù)、中臺(tái)風(fēng)險(xiǎn)和后臺(tái)財(cái)務(wù)部門、風(fēng)控部門密切配合。銀行業(yè)必須加強(qiáng)跨部門溝通，將新準(zhǔn)則貫穿至業(yè)務(wù)部門，后臺(tái)部門同時(shí)要深度參與業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)，才能使新準(zhǔn)則得到全面有效地執(zhí)行。

（三）加強(qiáng)與監(jiān)管部門溝通，反饋新準(zhǔn)則執(zhí)行情況及存在問題

一是按照監(jiān)管部門要求，對(duì)會(huì)計(jì)科目修訂、系統(tǒng)改造等銀行內(nèi)部重要事項(xiàng)進(jìn)行及時(shí)報(bào)備。

二是執(zhí)行新準(zhǔn)則后，預(yù)計(jì)初期利潤(rùn)、資本充足率、撥備覆蓋率、撥貸比等財(cái)務(wù)和監(jiān)管指標(biāo)可能會(huì)產(chǎn)生較大波動(dòng)，因此銀行業(yè)須及時(shí)分析財(cái)務(wù)和監(jiān)管指標(biāo)出現(xiàn)較大波動(dòng)原因，并向監(jiān)管部門反映新準(zhǔn)則執(zhí)行情況及存在問題。

（四）開展多維度培訓(xùn)，提升業(yè)務(wù)人員素質(zhì)

銀行業(yè)要不斷加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員專業(yè)培訓(xùn)和業(yè)務(wù)素質(zhì)培訓(xùn)，同培訓(xùn)不能只限于財(cái)務(wù)知識(shí)層面，還要囊括風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)務(wù)管理、信息系統(tǒng)等多層次、全方位的內(nèi)容。財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)管理、信息技術(shù)等部門人員均要參與。