孫伊凡，谷彥芳

(河北大學(xué) 管理學(xué)院，河北 石家莊 071002)

個(gè)人所得稅作為稅收家族中的一個(gè)重要稅種，對(duì)現(xiàn)代稅收制度建設(shè)具有舉足輕重的作用。目前它是世界上應(yīng)用最為廣泛的稅種之一，并且在很多發(fā)達(dá)國(guó)家承擔(dān)著主體稅種的重任。個(gè)人所得稅之所以成為主體稅種，在于它不僅隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平提升而扮演了為政府聚財(cái)?shù)墓δ埽以趯?shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配方面的功能也是其他稅收難以相提并論的，具有十分鮮明的特性。但是，由于我國(guó)的個(gè)人所得稅制度相對(duì)簡(jiǎn)單，距規(guī)范性征收的要求還較遠(yuǎn)，由此導(dǎo)致其在調(diào)節(jié)分配方面存在一系列問題。很多學(xué)者從不同角度對(duì)此給予了關(guān)注。劉揚(yáng)等研究發(fā)現(xiàn)，2000～2010年，美國(guó)個(gè)人所得稅平均降低不平等程度6%，中國(guó)則僅為0.4%。[1]徐建煒等的分析認(rèn)為，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)個(gè)稅累進(jìn)性較高，但平均稅率偏低，導(dǎo)致個(gè)稅政策調(diào)節(jié)收入分配的作用有限。[2]張楠、鄒甘娜則從居民個(gè)人收入和家庭收入兩個(gè)層面對(duì)個(gè)人所得稅的累進(jìn)性與再分配效應(yīng)進(jìn)行測(cè)算，結(jié)果顯示：個(gè)人所得稅的平均稅率過低，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)家庭收入差距過程中難以體現(xiàn)橫向公平原則。[3]朱軍通過MT指數(shù)的分解分析發(fā)現(xiàn)，我國(guó)個(gè)人所得稅的累進(jìn)性程度并不低，但總體平均稅率較低，使得個(gè)人所得稅難以真正發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入差距的作用。[4]

筆者認(rèn)為，在現(xiàn)有稅制格局下，我國(guó)的個(gè)人所得稅之所以不能很好地承擔(dān)起調(diào)節(jié)收入分配的功能，雖然與稅率、平均稅率的設(shè)計(jì)確實(shí)都有直接關(guān)系，但這不是根本問題。其最主要原因還在于我國(guó)的主輔稅制總體格局的設(shè)計(jì)。稅收分配的對(duì)象歸根結(jié)底來自于社會(huì)總收入。如何對(duì)社會(huì)總收入進(jìn)行分配，如何布局各個(gè)稅種，其權(quán)重關(guān)系如何設(shè)計(jì)，也就是從哪一種稅收上獲取更多的收入，哪一種或者哪一些稅收獲取較少或者更少的收入，必須在社會(huì)總收入分配的大盤中進(jìn)行取舍。綜觀我國(guó)的稅制格局，迄今為止仍然是以流轉(zhuǎn)稅為主體、所得稅和其他稅收為輔助。

當(dāng)我們討論個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能時(shí)，不能簡(jiǎn)單地將中國(guó)的個(gè)人所得稅與發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅進(jìn)行比較，而應(yīng)立足于我國(guó)稅收制度的實(shí)際，客觀看待伴隨著個(gè)人所得稅的成長(zhǎng)過程，其調(diào)節(jié)收入分配功能已有的發(fā)展變化。

一、影響個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能的復(fù)雜因素

個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能依存于課稅對(duì)象的確定及其相關(guān)聯(lián)的各個(gè)稅制要素。

從理論上來說，個(gè)人所得稅是對(duì)一國(guó)法定自然人取得的各種所得課征的稅收，其主體納稅人是國(guó)內(nèi)的勞動(dòng)者、個(gè)體經(jīng)營(yíng)者、財(cái)產(chǎn)擁有并獲取收益者及其他有所得的個(gè)人。而在這些納稅人中，包括普通勞動(dòng)者在內(nèi)的廣義勞動(dòng)者又是基本的個(gè)人所得稅承擔(dān)者。但根據(jù)我國(guó)的法律規(guī)定，作為勞動(dòng)者的所得是指工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得，廣大農(nóng)業(yè)勞動(dòng)者由于其勞動(dòng)所得包含在農(nóng)作物的收成當(dāng)中，隨著農(nóng)產(chǎn)品的市場(chǎng)交易而獲得收入，并不以工資的形式獲得收入，因此，這里的個(gè)人所得實(shí)際上是指在各類企事業(yè)單位和政府機(jī)構(gòu)中提供勞動(dòng)所獲得的工資、薪金所得，農(nóng)業(yè)勞動(dòng)者的個(gè)人所得不在征收之列。這意味著個(gè)人所得稅從一開始就是一種有限調(diào)節(jié)收入分配的稅收。

在實(shí)施征稅的所得范圍內(nèi)，對(duì)于一般勞動(dòng)者而言，勞動(dòng)就業(yè)是其獲得收入的基本渠道，工資、新金所得就是他們的全部收入來源。這些收入包含了他們用于個(gè)人及其家庭成員的生計(jì)消費(fèi)需求和發(fā)展消費(fèi)需求。由此決定了國(guó)家對(duì)個(gè)人所得征稅必須基于兩個(gè)基本要素：個(gè)人的所得水平和個(gè)人的消費(fèi)支出水平。只有兩者相減還有剩余，才是稅收能夠分配的對(duì)象，否則就會(huì)損害勞動(dòng)者及其家庭成員的勞動(dòng)力再生產(chǎn)，也就會(huì)傷害到稅本。在這兩個(gè)要素中，在收入信息規(guī)范化的情境下，個(gè)人所得水平的高低是清晰的，而個(gè)人消費(fèi)支出水平則是復(fù)雜的。影響消費(fèi)支出的因素很多，包括人們的收入水平、撫養(yǎng)家庭成員的多少、生活和工作地點(diǎn)、物價(jià)水平、消費(fèi)傾向、消費(fèi)結(jié)構(gòu)、生活習(xí)慣、社會(huì)保險(xiǎn)制度以及對(duì)未來經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和收入增長(zhǎng)的預(yù)期等，都會(huì)從不同層面對(duì)消費(fèi)支出水平發(fā)生影響。除個(gè)人和家庭的生計(jì)支出以外，勞動(dòng)者自身的學(xué)習(xí)進(jìn)修、子女的教育(包括學(xué)齡前兒童教育和學(xué)生讀書期間的校外學(xué)習(xí)項(xiàng)目)以及剛需族家庭的住房支出等對(duì)相關(guān)家庭的消費(fèi)支出水平也有較大影響。

那么，個(gè)人消費(fèi)支出水平應(yīng)該如何確定？個(gè)人所得稅納稅人是最為龐大的群體，能不能據(jù)實(shí)核算納稅人的消費(fèi)支出呢？回答是否定的。因?yàn)槿斡擅總€(gè)納稅人提供自己的消費(fèi)支出情況，就會(huì)面臨失控的風(fēng)險(xiǎn)。為減少自己的納稅負(fù)擔(dān)，一些消費(fèi)者會(huì)盡量將消費(fèi)支出擴(kuò)大化，產(chǎn)生一系列不該出現(xiàn)的消費(fèi)項(xiàng)目和過度提前消費(fèi)的問題。這將造成國(guó)家無稅可征的結(jié)果。因此，為了能夠讓有能力的勞動(dòng)者取得的所得向國(guó)家履行其納稅義務(wù)，又不損害納稅人正常的消費(fèi)權(quán)益，從法律上對(duì)消費(fèi)支出加以確認(rèn)就成為必要的形式。《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》自1980年生效以來，工資薪金所得的扣除即免征額，分別規(guī)定了每人每月800元、1600元、2000元、3500元和5000元的額度，其變化過程主要反映了物價(jià)上漲和生活質(zhì)量提高的要求。無論納稅人的具體情況有什么差別，所有人均按同一標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

綜上，國(guó)家征收個(gè)人所得稅盡管是依據(jù)個(gè)人所得水平的高低進(jìn)行征稅，并且原則上應(yīng)堅(jiān)持“所得多的多征稅、所得少的少征稅、無所得不征稅”的理念，但同時(shí)也要堅(jiān)持稅負(fù)的公平公正的理念。也就是說，稅負(fù)水平要與納稅人的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)。只有這樣，納稅人才會(huì)消除對(duì)稅收的逆反心理，誠(chéng)實(shí)申報(bào)納稅，不去通過刻意追求逃避稅收負(fù)擔(dān)而保護(hù)自己的利益。一個(gè)合理的稅制應(yīng)該充分反映納稅人的消費(fèi)支出情況，不讓納稅人因?yàn)榧{稅而降低自己必要的消費(fèi)水平。

如果進(jìn)一步考慮納稅人所得來源的多元化情況，個(gè)人所得稅的扣除因素將會(huì)更加復(fù)雜。工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得以及類似的稿酬和翻譯所得都屬于勞動(dòng)性所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)租賃、股息利息紅利等財(cái)產(chǎn)性所得以及彩票中獎(jiǎng)等偶然性所得都屬于非勞動(dòng)性所得，還有非企業(yè)性的經(jīng)營(yíng)所得。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，各類所得都是納稅人可以支配的貨幣收入，都可以用于自己的消費(fèi)性支出。從這個(gè)意義上說，有理由對(duì)納稅人的所得總額匯總征稅，因?yàn)榭偹谜鎸?shí)地反映了他們的負(fù)稅能力。但是，所得總額作為稅基，又給納稅人的納稅扣除額的確定增加了困難。非勞動(dòng)性所得對(duì)于大部分人來說是非職業(yè)性所得，而對(duì)某些人來說也會(huì)成為他們的職業(yè)所得。例如職業(yè)股民和其他資本市場(chǎng)投資者的所得，在這里，非勞動(dòng)性所得甚至可以轉(zhuǎn)換為勞動(dòng)性所得。對(duì)于這部分所得究竟要如何確定征稅標(biāo)準(zhǔn)？按職業(yè)性所得確認(rèn)，就需要像勞動(dòng)性所得一樣，考慮投資者及其家庭成員的消費(fèi)支出情況。按非職業(yè)性所得確認(rèn)，則不能比照勞動(dòng)性所得一樣扣除。個(gè)人的經(jīng)營(yíng)性所得實(shí)際上具有企業(yè)所得的性質(zhì)，但是由于規(guī)模比較小，又不同于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的模式。在通常情況下，融入了顯著的自雇性勞動(dòng)，因而也具有勞動(dòng)性所得的成分。正是基于這樣的復(fù)雜局面，個(gè)人所得稅的征收在大部分國(guó)家就考慮了綜合所得和分類所得兩個(gè)概念，并按照各自不同的扣除因素確認(rèn)扣除標(biāo)準(zhǔn)。非勞動(dòng)性所得基本上采取了成本扣除標(biāo)準(zhǔn)(財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、經(jīng)營(yíng)所得)和零扣除標(biāo)準(zhǔn)(股息利息紅利所得、偶然所得)兩種情形。

二、普遍調(diào)節(jié)與差異化調(diào)節(jié)

應(yīng)對(duì)個(gè)人所得的復(fù)雜狀況，稅收的調(diào)節(jié)可采取兩種基本策略，即普遍調(diào)節(jié)與差異化調(diào)節(jié)。

所謂普遍調(diào)節(jié)，是指?jìng)€(gè)人所得稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)措施適用于所有納稅人。這種調(diào)節(jié)表現(xiàn)為：(1)通過納稅人和稅基規(guī)定征稅范圍。最新版本《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅人采取與國(guó)際接軌的方式，按照在中國(guó)境內(nèi)有無住所以及居住時(shí)間的長(zhǎng)短確定納稅人。同時(shí)，采用列舉法，明確了九個(gè)具體稅目。這兩項(xiàng)規(guī)定賦予了稅收征收管轄權(quán)的范圍。凡是符合這兩項(xiàng)規(guī)定的人和所得都需要依法向中國(guó)政府履行其納稅義務(wù)。(2)通過免征額或扣除額規(guī)定豁免范圍。稅法劃定工資薪金不同時(shí)期的綜合免征額，經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等也都根據(jù)各項(xiàng)所得的性質(zhì)確定扣除的規(guī)則和方法。所有免征額或扣除標(biāo)準(zhǔn)在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)行。凡是有所得的法定自然人，都可以此為標(biāo)準(zhǔn)享有免予征稅的優(yōu)惠待遇。(3)通過對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、企業(yè)年金、職業(yè)年金的扣除規(guī)定擴(kuò)大稅收優(yōu)惠。社會(huì)保險(xiǎn)是國(guó)家統(tǒng)一設(shè)置的包括養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)在內(nèi)的社會(huì)保障體系。社會(huì)保險(xiǎn)的主體部分是基于保護(hù)勞動(dòng)者正常收入和家庭消費(fèi)為目的的、由個(gè)人和雇主共同投保形成的“勞動(dòng)者保險(xiǎn)”，以應(yīng)對(duì)年老體衰、疾病、傷殘、失業(yè)等因素的不利影響，是對(duì)未來消費(fèi)的儲(chǔ)蓄性投資。因此，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)支出給予納稅扣除優(yōu)惠有積極的社會(huì)意義。

所謂差異化調(diào)節(jié)，是指?jìng)€(gè)人所得稅針對(duì)納稅人的所得額大小、納稅人及其家庭成員的消費(fèi)情況給予的分類調(diào)節(jié)、分類征收制度安排。在我國(guó)現(xiàn)行稅法下，其表現(xiàn)在于：(1)稅率的差別。對(duì)于包括工資薪金在內(nèi)的綜合所得采取七級(jí)超額累進(jìn)稅率，每一級(jí)稅率都設(shè)置了一定數(shù)額的所得級(jí)距，且應(yīng)稅所得額越低，稅率也越低；反之，應(yīng)稅所得額越高，稅率也越高。最低一級(jí)3%與最高一級(jí)45%之間相差42%。對(duì)于經(jīng)營(yíng)所得也采用超額累進(jìn)稅率，該稅目適用五級(jí)超額累進(jìn)稅率，最低一級(jí)為5%，最高一級(jí)為35%，兩者相差30%。其他各稅目，適用20%的比例稅率。(2)扣除的差別。對(duì)于工資薪金所得在統(tǒng)一的免征額規(guī)定以外，2018年的新稅法實(shí)行了專項(xiàng)附加扣除，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房房屋貸款或者住房租金、贍養(yǎng)老人的支出。在六個(gè)扣除項(xiàng)目上，不同的納稅人以及同一納稅人的不同納稅期可能會(huì)涉及不同的項(xiàng)目，因此，不可能所有納稅人同時(shí)享用某項(xiàng)扣除政策。勞務(wù)報(bào)酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得和稿酬三項(xiàng)所得雖然納入到了綜合所得的范疇，但是計(jì)入綜合所得前，允許先行扣除總收入的20%。特別是稿酬所得，在此基礎(chǔ)上再減按余額的70%計(jì)入綜合所得總額。此外，2014年1月1日起實(shí)施的企業(yè)年金及職業(yè)年金稅收遞延政策也屬于這種差別收入分配的范疇。企業(yè)年金和職業(yè)年金都屬于補(bǔ)充性養(yǎng)老保險(xiǎn)的形式，但在實(shí)踐中只是少數(shù)大企業(yè)且經(jīng)營(yíng)狀況良好的企業(yè)才采納了這一具有福利性質(zhì)補(bǔ)充養(yǎng)老計(jì)劃，大部分企業(yè)、特別是中小企業(yè)基本都沒有參與該計(jì)劃的意愿。其結(jié)果是對(duì)少數(shù)企業(yè)員工提供了稅收優(yōu)惠待遇。它與新實(shí)行的附加專項(xiàng)扣除效果不同。企業(yè)年金(職業(yè)年金)旨在鼓勵(lì)有條件的企業(yè)和員工參與此項(xiàng)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，具有錦上添花的性質(zhì)，但其目標(biāo)是通過擴(kuò)大企業(yè)年金的規(guī)模和更多員工的參與，提高社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)的安全系數(shù)。而專項(xiàng)附加扣除旨在對(duì)困難群體提供優(yōu)惠，屬于雪中送炭的性質(zhì)。

以上兩種調(diào)節(jié)方式均有其存在的必要性，并對(duì)收入分配發(fā)揮各自的調(diào)節(jié)功能。因此，它們是相互補(bǔ)充、互為依存的關(guān)系。要實(shí)現(xiàn)對(duì)收入分配調(diào)節(jié)的最佳效應(yīng)，兩種調(diào)節(jié)方式應(yīng)該相互配合、相互支持，共同構(gòu)成一個(gè)科學(xué)的調(diào)節(jié)體系。普遍調(diào)節(jié)方式要解決共性和一般的問題，用以體現(xiàn)納稅義務(wù)和稅收優(yōu)惠的無差別性要求。差異化調(diào)節(jié)方式則在此前提下，重點(diǎn)解決某些特殊的、對(duì)收入分配差別影響較大的問題，用以體現(xiàn)納稅負(fù)擔(dān)的公平性、公正性要求。

三、我國(guó)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能的新突破與期待

2018年8月31日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議審議通過了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第七次修改決定，相較前六次修改方案，這次修改是一次最為體現(xiàn)個(gè)人所得稅本質(zhì)要求的改革，是我國(guó)個(gè)人所得稅走向成熟的一個(gè)重大進(jìn)步。[5]其標(biāo)志性的改革就在于打破了長(zhǎng)期以來主要運(yùn)用普遍性調(diào)節(jié)方式調(diào)節(jié)收入分配的慣例，將差異化調(diào)節(jié)方式納入到新的稅制當(dāng)中，即在統(tǒng)一的免征額之外，設(shè)置了六項(xiàng)附加專項(xiàng)扣除。

筆者特別強(qiáng)調(diào)增設(shè)附加專項(xiàng)扣除的重要意義，并不否認(rèn)提高免征額、擴(kuò)大低稅率級(jí)距以降低低收入群體的稅收負(fù)擔(dān)的積極影響。這兩項(xiàng)改革措施對(duì)于納稅人中的中低收入群體具有明顯的減稅效果。但是，從稅制調(diào)節(jié)收入分配的功能看，這兩項(xiàng)改革措施都屬于普遍性調(diào)節(jié)，是所有納稅人可以共享的減稅權(quán)利。當(dāng)然，對(duì)于中低收入群體而言，其積極意義無疑更加現(xiàn)實(shí)。這實(shí)際上是稅制改革對(duì)近年來社會(huì)上呼吁降低個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的一種可預(yù)見性回應(yīng)，與原有稅制的結(jié)構(gòu)性改革趨勢(shì)基本一致。但是，附加專項(xiàng)扣除的出現(xiàn)無疑是我國(guó)個(gè)人所得稅制度結(jié)構(gòu)性的一次突破。長(zhǎng)期以來，我國(guó)個(gè)人所得稅制度結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)在整體上體現(xiàn)了簡(jiǎn)化原則，尤其是在免征額的設(shè)計(jì)上，只有普遍適用的綜合扣除額，且該項(xiàng)免征額的內(nèi)涵究竟是由什么因素構(gòu)成的，并未加以明確。加之納稅人計(jì)稅所得及其免征額都是以其個(gè)人為主體規(guī)定的，而不考慮他們的家庭狀況。所有這些，最終造成了個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的嚴(yán)重不公平，也成為最受百姓詬病的稅種。因?yàn)閺南M(fèi)支出的角度看，住房消費(fèi)、教育消費(fèi)、醫(yī)療衛(wèi)生消費(fèi)等都屬于它的內(nèi)容，但是，每個(gè)月按過去的3500元設(shè)置一個(gè)免征額就完全囊括的做法，無論如何是無法令納稅人滿意的。特別是居住在大城市的納稅人，相比較而言，僅物價(jià)因素和消費(fèi)內(nèi)容升級(jí)因素，就讓他們變得十分窘迫，如果再有購(gòu)房的剛性需求、家庭出現(xiàn)嚴(yán)重疾病的患者等大項(xiàng)消費(fèi)支出，就會(huì)對(duì)其家庭生活質(zhì)量造成更加嚴(yán)重的影響，難免對(duì)簡(jiǎn)單的綜合扣除產(chǎn)生逆反情緒。因此，新修訂的個(gè)人所得稅法增加了六項(xiàng)附加專項(xiàng)扣除的規(guī)定，在一定意義上說，是把一般的生計(jì)消費(fèi)支出與非經(jīng)常性的消費(fèi)支出給予了一次邊界劃分，從而使普遍使用的免征額內(nèi)涵更加清晰，非經(jīng)常性消費(fèi)支出則得到了一定程度上的認(rèn)可。這使得我國(guó)個(gè)人所得稅與國(guó)際慣例逐步趨同，也必然會(huì)增強(qiáng)我國(guó)廣大納稅人納稅義務(wù)的遵從度。

當(dāng)然，從未來我國(guó)要逐步建設(shè)以直接稅為主體的現(xiàn)代稅制出發(fā)，個(gè)人所得稅制度的改革還任重道遠(yuǎn)。[6]如果說，原有的個(gè)人所得稅由于在稅收總體中的地位還比較有限，為了避免過于復(fù)雜的稅制設(shè)計(jì)增加稅收成本，增大稅收征管的難度，將稅制設(shè)計(jì)得比較簡(jiǎn)單是能夠理解的，那么，隨著個(gè)人所得稅地位的上升，追求一個(gè)更加科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩愔普谧兊萌找嬷匾淠繕?biāo)應(yīng)該主要立足于稅負(fù)公平與公正。

首先，從以個(gè)人為單位征稅走向以家庭為單位征稅。個(gè)人所得稅建立在滿足個(gè)人及其家庭成員基本消費(fèi)之后的剩余的基礎(chǔ)上。如果允許稅收不計(jì)所得剩余進(jìn)行征收，其結(jié)果只能損害稅本。謝旭人在2011年向全國(guó)人大常委會(huì)所做的《關(guān)于中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法修正案(草案)的說明》中明確指出，“工薪所得減除費(fèi)用的目的，是為了體現(xiàn)居民基本生活費(fèi)用不納稅的原則。”[7]但是，如何計(jì)算這個(gè)剩余額，以保證其是真實(shí)的剩余，而不是虛假的剩余，對(duì)稅負(fù)的公平影響極大。納稅人的收入來源于自身的勞動(dòng)和其他要素的貢獻(xiàn)，而他的支出卻要延伸到家庭成員身上。這不僅是社會(huì)倫理的體現(xiàn)，也是家庭經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心內(nèi)容，理應(yīng)得到法律的認(rèn)可。從以個(gè)人為單位征稅走向以家庭為單位征稅，同樣會(huì)面臨著以個(gè)人為單位征稅中存在的諸如個(gè)人消費(fèi)支出計(jì)算等難題，而且遠(yuǎn)比以個(gè)人為單位征稅更具復(fù)雜性。因此，稅制的改革需要從實(shí)際出發(fā)，平衡稅負(fù)公平需要與稅收征管成本控制需要，避免陷入改革誤區(qū)，甚至導(dǎo)致新的稅收分配不公問題。[8]其次，應(yīng)實(shí)現(xiàn)免征額的法律動(dòng)態(tài)調(diào)整。免征額是為納稅人設(shè)定的基本消費(fèi)支出豁免稅收額，而消費(fèi)支出又受到諸多客觀因素和主觀因素的影響，那么，免征額就應(yīng)該及時(shí)反映消費(fèi)支出的變化情況，這應(yīng)該是納稅心理學(xué)的一個(gè)合理要求。我國(guó)目前執(zhí)行的免征額均采取不定期的法律調(diào)整模式。從工資薪金所得最初的800元到1600元、2000元、3500元，直到剛剛確定的5000元標(biāo)準(zhǔn)，都是在經(jīng)過一定時(shí)間的執(zhí)行期過后，經(jīng)由全國(guó)人大常委會(huì)審議通過進(jìn)行的修改。時(shí)間上有的間隔20多年，有的間隔3～5年，基本上是在社會(huì)上對(duì)已有規(guī)定反應(yīng)強(qiáng)烈時(shí)被動(dòng)地進(jìn)行修改。隨著個(gè)人所得稅的作用強(qiáng)化，應(yīng)當(dāng)改變這種全部采用不定期審議修訂的方式，轉(zhuǎn)而采用在稅法中確定與主要影響因素相協(xié)調(diào)的自動(dòng)調(diào)整機(jī)制和特殊情況下人代會(huì)審議相結(jié)合的雙重方式。自動(dòng)調(diào)整機(jī)制的關(guān)鍵因素就是反映物價(jià)變化對(duì)消費(fèi)支出的影響，即指數(shù)法調(diào)整原則。至于類似于決定新增什么扣除項(xiàng)目或者撤銷什么項(xiàng)目的問題，則必須通過召開專門會(huì)議進(jìn)行充分討論后表決決定。再次，應(yīng)充分考慮個(gè)人所得稅與社會(huì)保障制度之間的協(xié)調(diào)。[9]為鼓勵(lì)勞動(dòng)者個(gè)人參與社會(huì)保障制度的建設(shè)，目前個(gè)人所得稅制度已經(jīng)實(shí)行了對(duì)社保繳費(fèi)和住房公積金的稅前扣除優(yōu)惠待遇，并對(duì)企業(yè)年金和職業(yè)年金采取了延遲征稅的優(yōu)惠待遇。但是，進(jìn)一步看，兩大制度之間還需要解決一些相關(guān)問題，才能更好地彰顯稅收調(diào)節(jié)的公平原則。比如，在新增加的附加扣除項(xiàng)目中，將大病醫(yī)療支出、贍養(yǎng)老人支出納入其中，但是在尚未實(shí)行按家庭為征稅單位的情況下，家庭成員的大病醫(yī)療支出、照顧家中殘障人員的支出是否應(yīng)該給予附加扣除，在放開生育二孩的背景下能否將二胎子女的撫養(yǎng)費(fèi)給予附加扣除？這些問題同樣關(guān)系到納稅人稅收負(fù)擔(dān)的公平性，是不能回避的。

總之，個(gè)人所得稅在我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中的地位正在不斷提升，通過稅制改革完善其調(diào)節(jié)收入分配功能，推動(dòng)社會(huì)走向更加公平的道路，建設(shè)一個(gè)適應(yīng)中國(guó)特色社會(huì)主義新時(shí)代要求的現(xiàn)代個(gè)人所得稅制度，是我們必須正視的一項(xiàng)重要課題。