李 洪

我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展30年來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)遭遇了兩次全面信任危機(jī)：一次是1997年至2001年，因未揭露藍(lán)田股份、銀廣夏等上市公司財(cái)務(wù)舞弊，導(dǎo)致中天勤等一批證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤銷；最近一次始于2013年綠大地案。此后2019年爆發(fā)的“兩康”事件更將市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師公信力的質(zhì)疑推向了高潮。

審計(jì)失敗，既有外部執(zhí)業(yè)環(huán)境影響，也有會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理問題。就外部原因而言，上市公司的財(cái)務(wù)造假主要基于三個(gè)因素。首先，公司治理缺陷是根源。不少上市公司，尤其是民營(yíng)上市公司治理缺陷最突出的問題是關(guān)鍵管理人員缺乏誠(chéng)信意識(shí)和社會(huì)責(zé)任，凌駕于內(nèi)部控制之上，特別是“一把手”和實(shí)際控制人導(dǎo)致嚴(yán)重的內(nèi)部人控制。我即企業(yè)，企業(yè)即我，公司法人財(cái)產(chǎn)權(quán)與股東權(quán)益不分。其次，監(jiān)督約束弱化是機(jī)會(huì)。雖然上市公司建立了“五方”監(jiān)督體系，即審計(jì)委員會(huì)及內(nèi)部審計(jì)、監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事、審計(jì)機(jī)構(gòu)和行政監(jiān)管，但由于獨(dú)立性不夠?qū)е卤O(jiān)督作用發(fā)揮不夠，特別是涉及公司內(nèi)部的三方監(jiān)督幾乎是擺設(shè)，使得絕對(duì)的自由導(dǎo)致了絕對(duì)的舞弊。再則，宏觀經(jīng)濟(jì)下行是誘因。上市公司總是面臨較大的業(yè)績(jī)壓力，而中美貿(mào)易戰(zhàn)、去杠桿、調(diào)結(jié)構(gòu)等不利形勢(shì)，成為舞弊的誘因。未來(lái)3-5年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)仍將面臨巨大的審計(jì)壓力，尤其是前期資本市場(chǎng)并購(gòu)重組帶來(lái)的“三期疊加”后遺癥，即整合陣痛期、商譽(yù)減值消化期和財(cái)務(wù)舞弊高發(fā)期。

然而審計(jì)失敗更重要的是內(nèi)因。近年來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在快速發(fā)展的同時(shí)也積累了不少問題，突出體現(xiàn)在：缺乏相適應(yīng)的法律制度環(huán)境、內(nèi)部管理薄弱、獨(dú)立性缺失、執(zhí)業(yè)能力不足等，這些問題是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不同于一般行業(yè)，具有專家職業(yè)的特性，職業(yè)化要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備職業(yè)價(jià)值觀、職業(yè)道德和職業(yè)技能。在當(dāng)前復(fù)雜的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，提高審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)失敗的根本途徑，是始終堅(jiān)持職業(yè)化，不斷提高職業(yè)化水平。2019年是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)“職業(yè)化建設(shè)年”，筆者結(jié)合當(dāng)前行業(yè)形勢(shì)，就如何提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)化進(jìn)行探討。

一、職業(yè)價(jià)值觀是引領(lǐng)

價(jià)值觀是基于人的一定的思維感官之上而作出的認(rèn)知、理解、判斷或抉擇，職業(yè)價(jià)值觀則是對(duì)職業(yè)的認(rèn)知和態(tài)度，以及對(duì)職業(yè)目標(biāo)的追求和向往。研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)價(jià)值觀，最重要的是要明確為誰(shuí)執(zhí)業(yè)的問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)職業(yè)，也是一門“生意”，但這門“生意”有三個(gè)不同于其他生意的特點(diǎn)。

一是審計(jì)業(yè)務(wù)獲取不完全是市場(chǎng)行為。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》等法律法規(guī)規(guī)定了企業(yè)必須要接受審計(jì)的情形，且只能由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。若沒有強(qiáng)制審計(jì)規(guī)定，有多少企業(yè)會(huì)主動(dòng)花錢請(qǐng)人審計(jì)？從這個(gè)意義上說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是政府監(jiān)督體系的制度安排，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽字時(shí)，意味著在行使公權(quán)力。

二是合同關(guān)系與利益相關(guān)方不一致。雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶簽訂的業(yè)務(wù)約定書明確了雙方的權(quán)利和義務(wù)，但交易不僅僅是契約雙方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)潛在的不特定利益相關(guān)者負(fù)責(zé)，即提供的服務(wù)具有社會(huì)性。最高人民法院《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2007]12號(hào)）指出，在審計(jì)報(bào)告上限定用途不能免責(zé)，目的即是為了維護(hù)社會(huì)相關(guān)方利益。

三是服務(wù)質(zhì)量與對(duì)價(jià)不一定匹配。市場(chǎng)公平交易，是指價(jià)格相同的情況下，產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量越好，對(duì)方越滿意。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的產(chǎn)品，即審計(jì)報(bào)告，有時(shí)可能質(zhì)量越好，客戶越不滿意，甚至出現(xiàn)高質(zhì)量的產(chǎn)品價(jià)格為零的情況，即客戶不接受審計(jì)報(bào)告，甚至要求更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有顯著的公益性特征，“客戶至上”、“企業(yè)價(jià)值最大化”等經(jīng)營(yíng)理念并不適合會(huì)計(jì)師事務(wù)所。黨的十九大報(bào)告多處提及要以人民為中心，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)價(jià)值觀也應(yīng)當(dāng)以人民為中心，服務(wù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)，執(zhí)業(yè)時(shí)更多想到審計(jì)報(bào)告的所有使用者，忠誠(chéng)于公眾利益，而不僅僅是客戶需求，這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的初心和使命。沒有正確的價(jià)值觀作為引領(lǐng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將迷失方向。

二、職業(yè)道德是保障

道德是衡量行為正當(dāng)性的觀念上的標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的核心是獨(dú)立性?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》規(guī)定了影響?yīng)毩⑿缘那樾危缃?jīng)濟(jì)利益、商業(yè)關(guān)系、為審計(jì)客戶提供非鑒證服務(wù)、收費(fèi)等，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能因?yàn)樽陨砝媸ス?。但是，人總是趨向于提升自己的利益，以滿足自身的欲望。在充滿誘惑的資本市場(chǎng)審計(jì)領(lǐng)域，堅(jiān)守職業(yè)道德，就是戰(zhàn)勝自己的欲望，實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值與商業(yè)價(jià)值的統(tǒng)一。諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者米爾頓.弗里德曼曾說(shuō)過(guò)，不讀《國(guó)富論》，不知道怎樣才叫“利己”，讀了《道德情操論》，才知道“利他”才是問心無(wú)愧的“利己”。

審計(jì)獨(dú)立性問題，突出地體現(xiàn)在為承接新客戶或維系現(xiàn)有客戶而作出的讓步。當(dāng)前資本市場(chǎng)的審計(jì)失敗，80%可能歸結(jié)為該原因，而不是專業(yè)勝任能力問題。這在尚未實(shí)現(xiàn)一體化管理的事務(wù)所比較普遍，某位合伙人的行為可能影響事務(wù)所整體利益。例如，2018年報(bào)審計(jì)中，某上市公司開出了2000萬(wàn)元審計(jì)費(fèi)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，前提條件是不能出具無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告，而該公司之前年報(bào)審計(jì)費(fèi)不到200萬(wàn)元。面對(duì)類似的誘惑，沒有恪守職業(yè)道德作為保障，審計(jì)失敗是必然的。

事實(shí)上，凡是有公權(quán)力的地方，不論法律如何嚴(yán)密，總會(huì)有人濫用公權(quán)，特別是利益足夠大時(shí)，鋌而走險(xiǎn)的人會(huì)更多。因此，行使公權(quán)者必須要有高尚的道德?？档抡f(shuō)："世界上有兩件東西能夠深深地震撼人們的心靈,一件是我們頭頂上燦爛的星空，另一件是我們心中崇高的道德準(zhǔn)則”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的公權(quán)性，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自律提出了很高的要求，這是職業(yè)化的重要保障。

三、職業(yè)技能根本

職業(yè)技能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師解決專業(yè)問題、完成專業(yè)任務(wù)應(yīng)當(dāng)具備的能力，是專家職業(yè)最本質(zhì)的特征。當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨三方面的壓力，一是審計(jì)環(huán)境對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力要求提高，二是審計(jì)工具和審計(jì)方法跟不上客戶變化，三是行業(yè)人才流失嚴(yán)重。應(yīng)對(duì)審計(jì)失敗，有針對(duì)性地提高職業(yè)技能是關(guān)鍵。

第一，樹立一個(gè)思維，即哲學(xué)思維。哲學(xué)強(qiáng)調(diào)透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，關(guān)注事物的邏輯，要有質(zhì)疑精神，這在當(dāng)前系統(tǒng)性舞弊較為突出的情況下非常重要。具體審計(jì)實(shí)踐中，要以職業(yè)懷疑態(tài)度關(guān)注交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)，從交易可解釋、軌跡可觀察、期后可驗(yàn)證幾個(gè)方面審計(jì)異常交易。

第二，用好一個(gè)準(zhǔn)則，即舞弊準(zhǔn)則。絕大多數(shù)審計(jì)失敗都與客戶舞弊有關(guān)。我國(guó)企業(yè)舞弊頻發(fā)，源于特有的文化基因。維系一個(gè)組織運(yùn)行的基礎(chǔ)，往往有三大因素：感情、權(quán)利和規(guī)則。在重血緣宗氏和邦鄰關(guān)系的文化背景下，不少企業(yè)以感情和權(quán)利為主，以規(guī)則為輔，這導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，串通舞弊嚴(yán)重，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)帶來(lái)極大的風(fēng)險(xiǎn)。資本市場(chǎng)的審計(jì)，就是舞弊與反舞弊的斗爭(zhēng)，必須要用好《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》及相關(guān)準(zhǔn)則，加大舞弊準(zhǔn)則的研究和完善，提供更多的審計(jì)指引，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師反舞弊能力。

第三，提高一個(gè)判斷，即風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向能不能落地的決策。企業(yè)系統(tǒng)性舞弊造假，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的“形式證據(jù)”往往很充分，雖然懷疑，但卻無(wú)法進(jìn)一步延伸穿透，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能最終落地。在這種情況，要么放棄委托，要么出具非標(biāo)意見，要么“賭一把”出具標(biāo)準(zhǔn)意見。因此，在準(zhǔn)確判斷的基礎(chǔ)上，要有勇氣作出正確的決策，切忌心存僥幸。

雖然當(dāng)前影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的機(jī)制體制問題不少，但只要功夫向內(nèi)，夯實(shí)基礎(chǔ)，正確認(rèn)識(shí)職業(yè)化的重要意義，行業(yè)就能實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。同時(shí)，職業(yè)化是一個(gè)不斷發(fā)展的漸進(jìn)過(guò)程，不同階段重點(diǎn)不同，只有提高針對(duì)性，職業(yè)化建設(shè)才能取得良好效果。