上市公司2018年年報(bào)披露結(jié)束后，中注協(xié)結(jié)合年報(bào)審計(jì)快報(bào)和證券所業(yè)務(wù)報(bào)備資料，歸納梳理并深入分析上市公司年報(bào)審計(jì)情況。為便于使用者閱讀，我們分別按財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)情況、內(nèi)部控制審計(jì)情況以及年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)情況三個(gè)分報(bào)告予以闡述分析。

分報(bào)告一：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)情況分析

截至2019年4月30日，滬深兩市共有3604家上市公司，對(duì)外披露了2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。5月1日至8月30日又有3家上市公司披露了2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。在上述3607家上市公司中，滬市主板1463家、深市主板472家、中小企業(yè)板928家，創(chuàng)業(yè)板744家。40家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱證券所）實(shí)施了上市公司2018年年報(bào)審計(jì)工作。

表1-1 2006—2018年度上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型總體情況

表1-2 2018年年報(bào)上市板塊審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型匯總表

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型

在3607份上市公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告3485份，保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告82份，無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告40份。在3485份無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中，51 家上市公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，50家上市公司被出具了帶持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)重大不確定性事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告(詳見(jiàn)表1-1)。

表1-1顯示，上市公司2018年度非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例為3.38%，與2017年度的1.71%相比，上升94.74%?？傮w而言，2006至2012年度，上市公司非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例呈下降趨勢(shì)；2012至2016年度趨于平穩(wěn)，每年均保持在1%左右；2017年至2018年，非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例呈明顯上升趨勢(shì)（詳見(jiàn)圖1-1）。

二、非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告分析

如上所述，上市公司2018年年報(bào)非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告數(shù)量達(dá)到122份，占比達(dá)3.38%，數(shù)量和比例均為近年來(lái)新高，非無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告中“形成保留意見(jiàn)的基礎(chǔ)”部分以及“形成無(wú)法表示意見(jiàn)的基礎(chǔ)”部分共涉及337個(gè)具體事項(xiàng)，平均每份報(bào)告2.76項(xiàng)。

（一）上市板塊審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型分布

在已披露的3607份上市公司2018年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，非無(wú)保留意見(jiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告有122份，占3.38%，較2017年度（60份）增加62份，增長(zhǎng)103.3%，其中，保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告82份，較2017年度（37份）增加45份，增長(zhǎng)121.62%；無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告40份，較2017年度（23份）增加17份，增長(zhǎng)73.91%。

總體來(lái)看，中小企業(yè)板（5.39%）和深市主板（4.87%）公司非無(wú)保留意見(jiàn)比例較高，滬市主板（2.26%）和創(chuàng)業(yè)板（2.15%）相對(duì)較低，一定程度上表明，中小企業(yè)版和深圳主板公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量應(yīng)引起關(guān)注。（詳見(jiàn)表1-2）。

圖1-1 2006—2018年度非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例變動(dòng)趨勢(shì)

圖2-1 2011—2018年度非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告數(shù)量和比例變動(dòng)趨勢(shì)

（二）非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的公司行業(yè)分布

若按行業(yè)劃分，2018年度，租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)以及文化、體育和娛樂(lè)業(yè)上市公司被出具非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的比例在所有行業(yè)中最高，3個(gè)行業(yè)的非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告數(shù)量分別為7份、3份、4份，分別占該所在行業(yè)審計(jì)報(bào)告總數(shù)的13.46%、7.14%和6.90%，明顯高于整體非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例（3.38%）。其次，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè),其他制造業(yè),綜合、批發(fā)和零售業(yè)，采礦業(yè)，建筑業(yè)等行業(yè)的非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例也高于整體非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例 (詳見(jiàn)表1-3、圖1-2)。

（三）出具非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的主要原因

1.保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。對(duì)上市公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師共出具82份保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這些報(bào)告“形成保留意見(jiàn)的基礎(chǔ)”部分共涉及具體事項(xiàng)162項(xiàng)，平均每份報(bào)告1.98項(xiàng)（詳見(jiàn)表1-4）。形成保留意見(jiàn)的基礎(chǔ)主要涉及以下三個(gè)方面：

一是對(duì)涉訴、擔(dān)保、立案調(diào)查或有事項(xiàng)及預(yù)計(jì)負(fù)債等，未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，涉及35份審計(jì)報(bào)告;

二是往來(lái)款項(xiàng)、長(zhǎng)期資產(chǎn)等可收回性及壞賬計(jì)提等，未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，涉及33份審計(jì)報(bào)告;

三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露的真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性以及關(guān)聯(lián)方往來(lái)款項(xiàng)的可收回性等，未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，涉及18份審計(jì)報(bào)告。

總體而言，以上82份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告所涉及的具體問(wèn)題各不相同，其中以下問(wèn)題具有代表性：

（1）無(wú)法對(duì)上市公司大額應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款款項(xiàng)、大額支出及相關(guān)交易的真實(shí)性，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至對(duì)這些往來(lái)款項(xiàng)的可收回性及相關(guān)壞賬計(jì)提無(wú)法判斷。

（2）無(wú)法對(duì)上市公司有關(guān)涉訴事項(xiàng)、對(duì)外擔(dān)保、或有事項(xiàng)等涉及的預(yù)計(jì)負(fù)債金額，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（3）無(wú)法對(duì)上市公司有關(guān)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施滿意的審計(jì)程序，以判斷完整的關(guān)聯(lián)方及其交易的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，以及資金往來(lái)的可收回性。

（4）無(wú)法對(duì)上市公司商譽(yù)減值、固定資產(chǎn)減值等項(xiàng)目實(shí)施必要的審計(jì)程序，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（5）因?qū)徲?jì)范圍受限，導(dǎo)致對(duì)上市公司特定子公司或特定財(cái)務(wù)報(bào)表科目，無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

表1-3 2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告公司行業(yè)分布

表1-4 形成保留意見(jiàn)基礎(chǔ)具體事項(xiàng)分類統(tǒng)計(jì)表

（6）上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，而財(cái)務(wù)報(bào)表未對(duì)這一事項(xiàng)充分披露。

（7）未能對(duì)重要交易或款項(xiàng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，無(wú)法確認(rèn)交易或款項(xiàng)的商業(yè)合理性。

2.無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。對(duì)上市公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師共出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告40份，這些報(bào)告“形成無(wú)法表示意見(jiàn)的基礎(chǔ)”部分共涉及具體事項(xiàng)175項(xiàng)，平均每份報(bào)告4.38項(xiàng)（詳見(jiàn)表1-5）。

形成無(wú)法表示意見(jiàn)的基礎(chǔ)涉及最多的三個(gè)方面：

一是對(duì)涉訴、擔(dān)保、立案調(diào)查等或有事項(xiàng)及預(yù)計(jì)負(fù)債無(wú)法估計(jì)，涉及38份審計(jì)報(bào)告;

二是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，涉及29份審計(jì)報(bào)告;

三是對(duì)往來(lái)款項(xiàng)、長(zhǎng)期資產(chǎn)等的可收回性及壞賬計(jì)提判斷等，涉及20份審計(jì)報(bào)告。

總體而言，以上40份無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告所涉及的具體問(wèn)題各不相同，其中以下問(wèn)題具有代表性：

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)判斷未決訴訟、擔(dān)保事項(xiàng)、立案調(diào)查等對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

（2）上市公司及其子公司未提供完整的財(cái)務(wù)資料。

（3）上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性。

（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)資產(chǎn)減值的合理性、準(zhǔn)確性以及披露的恰當(dāng)性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能取得重要交易或款項(xiàng)商業(yè)實(shí)質(zhì)的合理解釋及支持性資料。

（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（7）上市公司內(nèi)部控制出現(xiàn)重大缺陷，關(guān)鍵內(nèi)部控制失效，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大而且具有廣泛性。

圖2-2 2018年度各行業(yè)非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告數(shù)量和比例

圖3-1 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)客戶最多的10家證券所客戶數(shù)量

圖3-2 2010—2018年度各板塊財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)戶均水平變動(dòng)趨勢(shì)

三、出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的主要原因

在已披露的3485份無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中，51家上市公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，50家上市公司被出具了帶持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)重大不確定性事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

1.帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。對(duì)上市公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師共出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告（含同時(shí)包括強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告）51份；其中有31家的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)涉及“立案調(diào)查”或“訴訟、仲裁”，占60.78%，是出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告最主要的原因；“關(guān)聯(lián)方資金占用或擔(dān)保”的有9家，為第二大原因（詳見(jiàn)表1-6）。

2.帶與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求在審計(jì)報(bào)告中，如果管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性已作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，并在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分，50家上市公司被出具了僅帶持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)重大不確定性事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

表1-5 形成無(wú)法表示意見(jiàn)基礎(chǔ)的具體事項(xiàng)分類統(tǒng)計(jì)表

表1-6 出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的主要原因

表2-1 2011—2018年度上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型

表2-2 2018年度各板塊上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型

分報(bào)告二：內(nèi)部控制審計(jì)情況分析

截至2019年4月30日，滬深兩市共有1942家上市公司，對(duì)外披露了2018年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，2019年5月1日至8月30日又有1家上市公司披露了2018年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在上述1943家上市公司中，滬市主板1405家，深市主板469家，中小企業(yè)板60家，創(chuàng)業(yè)板8家。上市公司出具內(nèi)部控制報(bào)告的比例由2017年度的50.42%升至2018年度的53.88%。在上述1943家上市公司中，有1909家的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)相同，占98.25%，與2017年度基本持平。

一、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型

（一）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型總體情況

在1943份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告1889份（其中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告55份），非無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告54份，均為否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，非無(wú)保留意見(jiàn)比例為2.78%，與2017年度的2.26%相比有所上升，增幅為23%。

（二）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量和比例有所上升

總體上看，2011至2014年度，上市公司內(nèi)部控制非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例持續(xù)上升，由0.44%升至1.64%；2014至2016年度，上市公司內(nèi)部控制非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例趨于平穩(wěn)，每年均保持在1.5%左右，2016至2018年度，非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例再次呈現(xiàn)上升趨勢(shì)至2.78%（詳見(jiàn)表2-1、圖2-1）。

表2-3 2018年度各行業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型

表2-4 導(dǎo)致否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露的主要事項(xiàng)

表2-5 2018年度非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告

圖3-3 2006—2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值變動(dòng)趨勢(shì)

二、非無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告分析

（一）上市板塊內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型分布

現(xiàn)階段，中小板、創(chuàng)業(yè)板公司尚未完全納入內(nèi)控規(guī)范體系的實(shí)施范圍，因此非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告主要集中在滬市、深市主板上市公司。2018年度，36家滬市主板上市公司被出具非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，占比為2.49%；16家深市主板上市公司被出具非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，占比為3.41%。此外，還有2家中小板上市公司被出具非無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比3.33%（詳見(jiàn)表2-2）。

（二）非無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司所在行業(yè)分布

就行業(yè)內(nèi)非無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告比例而言，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)被出具非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例最高，達(dá)到7.89%，其次，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，文化、體育和娛樂(lè)業(yè)，其他制造業(yè)，交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)，采礦業(yè)以及房地產(chǎn)業(yè)等行業(yè)的非無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告比例也高于整體上市公司非無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告比例（2.78%）（詳見(jiàn)表2-3、圖2-2）。

（三）非無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的主要事項(xiàng)

1.否定意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的非標(biāo)事項(xiàng)。2018年度上市公司非無(wú)保留內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，全部為否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，其中，33份涉及關(guān)聯(lián)交易或關(guān)聯(lián)方資金占用相關(guān)問(wèn)題，23份涉及對(duì)外投資、擔(dān)保相關(guān)問(wèn)題，21份涉及往來(lái)款或其他資產(chǎn)減值相關(guān)問(wèn)題，19份涉及對(duì)子公司或部分業(yè)務(wù)缺乏監(jiān)控相關(guān)問(wèn)題（詳見(jiàn)表2-4）。

表3-1 2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)客戶數(shù)量及規(guī)模

表3-2 2018年度證券所的客戶行業(yè)分布

在否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露的主要事項(xiàng)中，以下幾種情形具有代表性：

（1）為控股股東和關(guān)聯(lián)方擔(dān)保。某公司導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)為：“截止2018年12月31日,公司為其控股股及關(guān)聯(lián)方借款擔(dān)保10億元，上述擔(dān)保事項(xiàng)已全部進(jìn)入訴訟程序。截止本審計(jì)報(bào)告出具日，我們無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)對(duì)公司可能需要承擔(dān)的擔(dān)保損失金額進(jìn)行合理估計(jì)。同時(shí)，我們也無(wú)法判斷公司是否存在其他未經(jīng)披露的對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響?！?/p>

（2）關(guān)聯(lián)方資金占用可回收性。某公司導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)為：“截至 2018 年 12 月 31 日，實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方占用公司及其子公司非經(jīng)營(yíng)性資金余額20億元（賬面計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5000 萬(wàn)元），截至本報(bào)告日尚未歸還。我們無(wú)法獲取對(duì)實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)、負(fù)債狀況進(jìn)行清查估值的審計(jì)證據(jù)，無(wú)法判斷上述關(guān)聯(lián)方占用資金是否能夠收回，進(jìn)而無(wú)法確定公司對(duì)上述應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提是否充分?！?/p>

（3）對(duì)重要子公司失去控制。某公司導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)為：“公司對(duì)其控股子公司失去控制，導(dǎo)致其財(cái)務(wù)報(bào)表未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的經(jīng)營(yíng)成果未包含對(duì)子公司的投資損益，導(dǎo)致相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制執(zhí)行失效?！?/p>

（4）業(yè)績(jī)預(yù)告數(shù)據(jù)失實(shí)。某公司導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)為：“2019年4月，公司發(fā)布《關(guān)于2018年年度業(yè)績(jī)預(yù)告更正公告》，對(duì)2019年1月披露的2018年度業(yè)績(jī)預(yù)告進(jìn)行了更正，公司臨近財(cái)務(wù)報(bào)告日期更正業(yè)績(jī)預(yù)告，表明公司針對(duì)重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)的判斷的內(nèi)部控制存在重大缺陷，與之相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效?！?/p>

（四）非無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告

2018年度，54家被出具非無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司中，有15家公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為無(wú)保留意見(jiàn)（其中4家公司為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，5家公司為帶持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)）；39家公司為非無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)（其中24家為保留意見(jiàn)，15家為無(wú)法表示意見(jiàn)，詳見(jiàn)表2-5）

2018年度上市公司非無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與非無(wú)保留意見(jiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告上升比例相一致。非無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告比例的上升，反映出審計(jì)機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)態(tài)度更為謹(jǐn)慎，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的關(guān)注更為深入細(xì)致，為報(bào)表使用者了解上市公司可能存在的潛在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供了更有價(jià)值的信息。

表3-3 2010—2018年度各板塊財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)情況 （單位：萬(wàn)元）

圖3-4 2006—2018年度審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值變動(dòng)趨勢(shì)

分報(bào)告三：年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)情況分析

2018年年報(bào)審計(jì)工作期間，40家證券所共完成3607家上市公司的2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)和1943家上市公司的2018年度內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，分別較2017年度增長(zhǎng)2.62%、9.65%。

一、上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)分布

（一）上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)繼續(xù)集中于大型證券所

圖3-1顯示，承接上市公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量最多的10家事務(wù)所，共為2461家公司出具了審計(jì)報(bào)告，占上市公司總數(shù)的68.29%。2011至2017年度，該數(shù)字分別為1305家、1592家、1722家、1821家、1970家、2185家和2424家，占當(dāng)年上市公司總數(shù)的比例分別為 55.25%、63.86%、67.88%、68.28%、69.32%、69.65% 和69.02%。上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)最多的10家事務(wù)所平均每家上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)量為246.1家，明顯高于行業(yè)平均水平（2018年度平均每家證券所上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)量為90.1家）。

承接上市公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量最多的10家事務(wù)所為“國(guó)際四大”中國(guó)成員所之外的事務(wù)所。“國(guó)際四大”中國(guó)成員所的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)客戶數(shù)量合計(jì)為239家，客戶數(shù)量占比6.63%。

值得注意的是，雖然上述2018年度審計(jì)業(yè)務(wù)最多的10家事務(wù)所上市公司客戶數(shù)量占比68.29%，具有數(shù)量?jī)?yōu)勢(shì)，但其審計(jì)的上市公司收入總額合計(jì)占比35.96%、利潤(rùn)總額合計(jì)占比24.29%、資產(chǎn)總額合計(jì)占比13.95%；而“國(guó)際四大”中國(guó)成員所審計(jì)的上市公司數(shù)量，雖然占比僅6.63%，但其審計(jì)的上市公司收入總額合計(jì)占比53.83%、利潤(rùn)總額合計(jì)占比70.47%、資產(chǎn)總額合計(jì)占比82.37%（詳見(jiàn)表3-1）。

（二）證券所之間的年報(bào)審計(jì)客戶行業(yè)分布存在差異

“國(guó)際四大”中國(guó)成員所審計(jì)客戶在銀行和保險(xiǎn)業(yè)，其他金融業(yè)以及交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)的集中度較高，其中銀行和保險(xiǎn)業(yè)的市場(chǎng)占有率為80%，其他金融業(yè)的市場(chǎng)占有率為28.07%，交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)和郵政業(yè)的市場(chǎng)占有率為18.10%。其他證券所審計(jì)客戶主要集中在制造業(yè)，信息技術(shù)業(yè)，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)以及文化、體育和娛樂(lè)業(yè)等，其市場(chǎng)占有率均超過(guò)95%（詳見(jiàn)表3-2）。

二、上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)

披露2018年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的3607家上市公司，均披露了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)信息，支付的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用總額約為595,044.22萬(wàn)元，平均每家上市公司支付164.97萬(wàn)元。在披露2018年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的1943家上市公司中，共有1660家單獨(dú)披露了內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)信息，支付的內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用總額約為79,395.50萬(wàn)元，平均每家上市公司支付47.83萬(wàn)元。

（一）上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)有所提高

2018年度，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)戶均164.97萬(wàn)元，較2017年度的156.12萬(wàn)元上升5.67%。滬市主板、深市主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板的戶均收費(fèi)均較2017年度有所上升，其中創(chuàng)業(yè)板增幅最大，增幅12.10%（詳見(jiàn)表3-3、圖3-2）。

表3-7 上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)原因統(tǒng)計(jì)

圖3-5 2007—2018年度審計(jì)收費(fèi)增減幅與居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)變動(dòng)趨勢(shì)

圖3-6 “國(guó)際四大”中國(guó)成員所與其他證券所客戶審計(jì)收費(fèi)比較

2018年度，大部分證券所的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)戶均水平相比2017年度有所上升，其中，畢馬威華振、立信中聯(lián)、四川華信、安永華明、中興華、瑞華、普華永道中天、天健等8家證券所收費(fèi)戶均水平有所下降，分別為-33.36%、-16.93%、-5.76%、-3.94%、-3.15%、-2.48%、-2.45%、-0.34%；中審亞太、利安達(dá)、中審華、信永中和等4家證券所收費(fèi)戶均上升比例超過(guò)20%，分別為43.42%、40.64%、23.05%、21.57%（詳見(jiàn)表3-4）。

在同時(shí)單獨(dú)披露2018年度和2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)的3494家上市公司中，審計(jì)收費(fèi)同比上升的有1465家，審計(jì)收費(fèi)同比持平的有1661家，審計(jì)收費(fèi)同比下降的有368家。其中，2018年度審計(jì)費(fèi)用上升比例超過(guò)200%的上市公司有15家，上升比例最高的達(dá)341%。審計(jì)費(fèi)用上升的主要原因?yàn)樯鲜泄景l(fā)生重大資產(chǎn)重組或并購(gòu)、上年度審計(jì)收費(fèi)較低、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)提升。同時(shí)，審計(jì)費(fèi)用下降超過(guò)50%的上市公司有24家，下降比例最高的達(dá)93% 。審計(jì)費(fèi)用下降的原因主要為招投標(biāo)、審計(jì)輪換、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下降（扣除非經(jīng)常性損益凈利潤(rùn)下滑）。

（二）上市公司審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值變動(dòng)趨勢(shì)高度一致

2006至2018年度，上市公司審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值變動(dòng)趨勢(shì)基本一致。相關(guān)分析顯示，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值相關(guān)系數(shù)為0.9566，且顯著，上市公司審計(jì)收費(fèi)總額（財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)與內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)之和）與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值相關(guān)系數(shù)為0.958且顯著，表明審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值高度相關(guān)（詳見(jiàn)表3-5）。

除2010年度外，審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值均呈現(xiàn)逐年上升的變動(dòng)趨勢(shì)，使用二項(xiàng)式函數(shù)擬合，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的擬合優(yōu)度為95.66%，審計(jì)收費(fèi)總額與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的擬合優(yōu)度為95.80%，表明上市公司審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值變動(dòng)趨勢(shì)存在高度一致性（詳見(jiàn)圖3-3、圖3-4）。

（三）上市公司審計(jì)收費(fèi)變動(dòng)與居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)變動(dòng)趨勢(shì)存在差異

2007至2018年度，上市公司審計(jì)收費(fèi)變動(dòng)呈現(xiàn)較大的起伏波動(dòng)，居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)的變動(dòng)則相對(duì)平緩，且二者變動(dòng)趨勢(shì)并不一致（詳見(jiàn)圖3-5）。

（四）上市公司客戶最多的10家證券所財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)戶均收費(fèi)繼續(xù)上升

從已披露數(shù)據(jù)看，2018年度上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)客戶最多的10家證券所財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)合計(jì)數(shù)占全部其他證券所審計(jì)收費(fèi)總額的74.98%，其戶均收費(fèi)為116.09萬(wàn)元，比全部其他證券所戶均收費(fèi)（113.23萬(wàn)元）高2.53%，比2017年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)客戶最多的10家證券所平均收費(fèi)（109.45萬(wàn)元）增長(zhǎng)6.07%（詳見(jiàn)表3-6）。

（五）大型審計(jì)客戶集中于少數(shù)證券所

以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)為例，在審計(jì)費(fèi)用超過(guò)1000萬(wàn)元的39家上市公司中，34家上市公司為“國(guó)際四大”中國(guó)成員所客戶，占比87.18%。在不同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)水平下，“國(guó)際四大”中國(guó)成員所與其他證券所的客戶占有量存在明顯差別（詳見(jiàn)圖3-6）。

從審計(jì)市場(chǎng)情況來(lái)看，2018年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)繼續(xù)集中在少數(shù)大型證券所，戶均審計(jì)收費(fèi)也有所上升。

圖3-7 2006—2018年度變更年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)上市公司家數(shù)及比例

三、審計(jì)機(jī)構(gòu)變更情況分析

在披露2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的3607家上市公司中，有298家變更了年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)，占全部上市公司的8.27%，變更財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司數(shù)量和比例均較2017年度（224家，比例為7.14%）有所上升。2006至2018年度，上市公司變更年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)的數(shù)量與比例呈現(xiàn)較大的起伏波動(dòng)（詳見(jiàn)圖3-7），自2014年以來(lái)趨于平穩(wěn)。

（一）上市公司變更年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)原因分析

從證券所報(bào)備的年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)變更信息來(lái)看，2018年度上市公司變更事務(wù)所的原因主要包括：前任服務(wù)年限較長(zhǎng)、前任事務(wù)所聘期已滿、重大資產(chǎn)重組后重新選聘事務(wù)所、上市公司根據(jù)集團(tuán)、控股股東要求或政府部門規(guī)定進(jìn)行輪換等。其中，有168家上市公司變更年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)是由于前任審計(jì)服務(wù)年限較長(zhǎng)或服務(wù)期限滿，占56.38%（詳見(jiàn)表3-7）。

（二）變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司審計(jì)意見(jiàn)類型分析

2018年度，變更年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)的298家上市公司中，被出具非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的上市公司有23家，其中：10家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，13家被出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例為7.71%，明顯高于全部上市公司3.32%的非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例。2010至2017年度，變更年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司家數(shù)分別為111家、307家、499家、431家、164家、226家、230家和224家，被出具非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的公司家數(shù)分別為20家、23家、24家、23家、16家、17家、6家和10家，非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例分別為18.02%、7.49%、4.81%、5.34%、9.76%、7.52%、2.61%和4.46%，均超過(guò)當(dāng)年上市公司的整體非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告比例或非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告比例。

變更事務(wù)所的上市公司被出具更高比例的非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，進(jìn)一步壓縮了上市公司通過(guò)“炒魷魚，接下家”方式購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的空間；同時(shí)，也反映出事務(wù)所能夠堅(jiān)持原則，遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，對(duì)新承接的上市公司，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。