[摘 要] 成本核算是現(xiàn)代企業(yè)、事業(yè)單位的主要工作內(nèi)容之一，新醫(yī)改形勢(shì)下，公立醫(yī)院有必要加強(qiáng)成本核算工作質(zhì)量?；诖?，文章以新醫(yī)改形勢(shì)下公立醫(yī)院成本核算的不足作為切入點(diǎn)，予以簡(jiǎn)述，再以此為基礎(chǔ)，就國(guó)內(nèi)外積極經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行分析，給出公立醫(yī)院加強(qiáng)成本核算的基本思路、具體方法，就建立健全的成本核算機(jī)制、做好核算周期評(píng)析、改善成本核算方法等開展論述，為后續(xù)工作提供參考。

[關(guān)鍵詞] 公立醫(yī)院;成本核算;核算周期;核算方法

[中圖分類號(hào)]F234.2

1 前 言

成本核算是指將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)按照一定的對(duì)象進(jìn)行分配和歸集，以計(jì)算總成本和單位成本。該項(xiàng)工作以會(huì)計(jì)活動(dòng)作為依托，在公立醫(yī)院等機(jī)構(gòu)中具有突出的管理價(jià)值。新醫(yī)改形勢(shì)下，醫(yī)院的支出條目、成本構(gòu)成出現(xiàn)變化，這也對(duì)醫(yī)院的成本核算工作提出了更多要求。文章嘗試分析當(dāng)前公立醫(yī)院成本核算的不足，并就可行的完善方法進(jìn)行探討，以提升醫(yī)院總體工作質(zhì)量。

2 新醫(yī)改形勢(shì)下公立醫(yī)院成本核算的不足

2.1 項(xiàng)目不完善

新醫(yī)改形勢(shì)下，公立醫(yī)院成本核算的條目較以往出現(xiàn)了明顯變化，這使得傳統(tǒng)成本核算面臨項(xiàng)目不完善的弊端。如新醫(yī)改要求：“加強(qiáng)衛(wèi)生監(jiān)督服務(wù)。大力促進(jìn)環(huán)境衛(wèi)生、食品衛(wèi)生、職業(yè)衛(wèi)生、學(xué)校衛(wèi)生，以及農(nóng)民工等流動(dòng)人口衛(wèi)生工作”，這使得醫(yī)院工作的項(xiàng)目、壓力增多、加大。[1]更多的項(xiàng)目和工作環(huán)節(jié)要求做好核算，以了解醫(yī)院的財(cái)務(wù)活動(dòng)情況，為下一階段工作做好準(zhǔn)備。缺失的、未能得到考慮的、未能充分準(zhǔn)確核算的環(huán)節(jié)，會(huì)降低公立醫(yī)院成本核算的效果。

2.2 周期偏長(zhǎng)

我國(guó)公立醫(yī)院數(shù)目眾多，很多公立醫(yī)院的工作壓力較大，需要做好自身行政管理、人事管理，為患者提供醫(yī)療、護(hù)理、保健等服務(wù)，也需要針對(duì)醫(yī)療技術(shù)進(jìn)展等進(jìn)行設(shè)備更新。在此背景下，大部分醫(yī)院選取以一個(gè)年度、一個(gè)季度等作為間隔進(jìn)行成本核算，核算的周期偏長(zhǎng)。這一措施雖然降低了醫(yī)院工作的壓力，但可能導(dǎo)致兩個(gè)核算周期內(nèi)物價(jià)波動(dòng)、支出動(dòng)態(tài)變化無法得到充分考慮等問題。新醫(yī)改要求遵循“以公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)為主導(dǎo)、非公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)共同發(fā)展的辦醫(yī)”原則，公立醫(yī)院核算模式的滯后會(huì)影響自身發(fā)展，也會(huì)影響整體醫(yī)療事業(yè)。

2.3 方式較為滯后

我國(guó)公立醫(yī)院于2019年執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》，要求公立醫(yī)院遵循《政府會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)。值得注意的是，因會(huì)計(jì)核算方式以及成本計(jì)算方法的變化，公立醫(yī)院在實(shí)際工作中，往往存在成本核算方式較為滯后的弊端，尤其是部分中小型醫(yī)院和衛(wèi)生院。在核算成本的過程中，對(duì)固定資產(chǎn)折舊、設(shè)備折舊考慮不足，仍以原價(jià)為基準(zhǔn)，實(shí)際工作中又因設(shè)備運(yùn)維等因素產(chǎn)生了支出，核算方式不規(guī)范、不完善，影響工作質(zhì)量。[2]

3 國(guó)內(nèi)外積極經(jīng)驗(yàn)分析

3.1 國(guó)內(nèi)積極經(jīng)驗(yàn)分析

國(guó)內(nèi)部分醫(yī)院已經(jīng)在成本核算方面進(jìn)行了更新嘗試，如我國(guó)上海、北京等地大型公立醫(yī)院，引入了項(xiàng)目核算法。所謂項(xiàng)目核算法，是指在核算工作中將產(chǎn)生的支出分為若干個(gè)項(xiàng)目，包括設(shè)備項(xiàng)目、人員項(xiàng)目、研究項(xiàng)目、采買項(xiàng)目等，就每一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)進(jìn)行成本核算，且要求每周針對(duì)項(xiàng)目進(jìn)度生成財(cái)務(wù)報(bào)告，核算本周內(nèi)實(shí)際發(fā)生的支出、預(yù)計(jì)支出、可能需要的后續(xù)支出等內(nèi)容。該模式能夠使公立醫(yī)院的支出環(huán)節(jié)得到明確，且每周進(jìn)行一次的核算，有助于分散集中核算的壓力，保證核算精細(xì)化程度，只要?dú)v次計(jì)算的結(jié)果是準(zhǔn)確的，最終核算的成果也往往是客觀可靠的。[3]

3.2 國(guó)外積極經(jīng)驗(yàn)分析

國(guó)外公立醫(yī)院的發(fā)展、建設(shè)情況與我國(guó)存在差異，大部分國(guó)家公立醫(yī)院的數(shù)目偏少，但其成本核算工作依然具有積極的借鑒價(jià)值。如美國(guó)的公立醫(yī)院規(guī)模一般較大，享受地方、州和（或）聯(lián)邦政府撥款，同時(shí)治療的病人也可由聯(lián)邦醫(yī)療援助、聯(lián)邦醫(yī)保或私營(yíng)醫(yī)療保險(xiǎn)公司支付。公立醫(yī)院屬非營(yíng)利性質(zhì)，只按服務(wù)水平收費(fèi)，這使得其支出成本帶有了高度的線性特點(diǎn)。醫(yī)院無須就各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行頻繁的分析，大量的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)可直接為會(huì)計(jì)工作人員提供幫助，成本核算的效率較高。[4]日本的公立醫(yī)院與此不同，因日本基礎(chǔ)醫(yī)療服務(wù)大量支出源于政府補(bǔ)貼，對(duì)盈利性的要求不高，其成本核算采用類似企業(yè)的“目標(biāo)法”，設(shè)定每一個(gè)時(shí)間段的支出標(biāo)準(zhǔn)，圍繞該標(biāo)準(zhǔn)給出一個(gè)浮動(dòng)空間，以此控制非必要支出，并保證成本核算的高效率和準(zhǔn)確性。

4 新醫(yī)改形勢(shì)下公立醫(yī)院加強(qiáng)成本核算的基本思路

4.1 制度方面

思路上看，新醫(yī)改形勢(shì)下公立醫(yī)院加強(qiáng)成本核算可首先從制度的角度謀求突破，改善核算項(xiàng)目不完善、核算機(jī)制缺失、核算標(biāo)準(zhǔn)不明確等諸多問題。建議公立醫(yī)院積極學(xué)習(xí)國(guó)內(nèi)外同類醫(yī)院的經(jīng)驗(yàn)，自上而下進(jìn)行工作優(yōu)化，從頂層設(shè)計(jì)的角度給出工作框架，再由底層通過執(zhí)行持續(xù)反饋各項(xiàng)信息，作為框架完善和頂層設(shè)計(jì)優(yōu)化的參考。高質(zhì)量、科學(xué)合理的制度，可視作公立醫(yī)院加強(qiáng)成本核算的基礎(chǔ)性措施，也是后續(xù)工作的基本思路。

4.2 周期方面

核算周期的變更，主要參考我國(guó)公立醫(yī)院項(xiàng)目核算法、日本公立醫(yī)院的目標(biāo)法，強(qiáng)調(diào)靈活進(jìn)行核算周期的確定。當(dāng)出現(xiàn)長(zhǎng)期支出型項(xiàng)目時(shí)，可不確定核算的具體周期，于長(zhǎng)期項(xiàng)目結(jié)束后進(jìn)行基于項(xiàng)目的獨(dú)立核算，但在項(xiàng)目進(jìn)行過程中，可要求負(fù)責(zé)人以每周為間隔給出階段性核算報(bào)表。對(duì)于一些穩(wěn)定的支出，則要求以固定周期給出核算結(jié)果，如人員支出、設(shè)備運(yùn)維費(fèi)用、藥品采購(gòu)等。

4.3 方式方面

公立醫(yī)院加強(qiáng)成本核算的主要思路之一是改善核算方法?，F(xiàn)代管理的基本原則為精細(xì)化，精細(xì)化管理也是規(guī)范化管理的更高層次。各地公立醫(yī)院應(yīng)在進(jìn)行成本核算時(shí)，建立完善的層次化核算、分項(xiàng)目核算法，層次化模式有助于工作責(zé)任分?jǐn)?，也便于提升核算效?分項(xiàng)目核算則有助于獨(dú)立了解不同項(xiàng)目的支出情況。在小周期核算完成后，持續(xù)積累的數(shù)據(jù)也可以作為大周期核算的參考，根據(jù)兩者之間的差異，評(píng)估核算中的問題。

5 新醫(yī)改形勢(shì)下公立醫(yī)院加強(qiáng)成本核算的可行措施

5.1 建立健全的成本核算機(jī)制

成本核算機(jī)制的建立，需要從三個(gè)角度入手，即統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度、理想的工作模式和合格的工作人員。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，要求公立醫(yī)院一致按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和新醫(yī)改要求進(jìn)行工作。如新醫(yī)改中明確要求“建立城市醫(yī)院對(duì)口支援農(nóng)村醫(yī)療衛(wèi)生工作的制度。發(fā)達(dá)地區(qū)要加強(qiáng)對(duì)口支援貧困地區(qū)和少數(shù)民族地區(qū)發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)。城市大醫(yī)院要與縣級(jí)醫(yī)院建立長(zhǎng)期穩(wěn)定的對(duì)口支援和合作制度，采取臨床服務(wù)、人員培訓(xùn)、技術(shù)指導(dǎo)、設(shè)備支援等方式，幫助其提高醫(yī)療水平和服務(wù)能力?！痹诖吮尘跋拢瑧?yīng)將上述活動(dòng)需要的支出納入到會(huì)計(jì)預(yù)算工作中，進(jìn)行核算時(shí)，能夠以預(yù)算方案為參考，評(píng)析支出態(tài)勢(shì)，了解支出綜合和合理性等。

理想的工作模式是指規(guī)范化、流程化的作業(yè)方法。在成本核算工作中，建議公立醫(yī)院出具標(biāo)準(zhǔn)的工作流程，之后以該流程為基礎(chǔ)，進(jìn)行具體的核算工作。如要求所有部門以1個(gè)月為間隔，向財(cái)務(wù)部門提交支出信息報(bào)表，財(cái)務(wù)部門初核無誤后，計(jì)算當(dāng)月各部門的支出，獲取醫(yī)院支出總額信息。各部門報(bào)告應(yīng)于當(dāng)月最后一個(gè)工作日前提交，月內(nèi)的成本核算應(yīng)于7個(gè)工作日內(nèi)完成并做院內(nèi)公布等。標(biāo)準(zhǔn)化工作流程有助于核算工作的有序開展，規(guī)避因機(jī)制不當(dāng)導(dǎo)致的成本核算誤差等問題。

合格的工作人員，是指醫(yī)院應(yīng)建立具有專業(yè)能力的財(cái)務(wù)隊(duì)伍，作為成本核算工作完善的輔助性措施。醫(yī)院可通過外聘方式直接完成財(cái)務(wù)隊(duì)伍建設(shè)，也可以通過內(nèi)部人力資源挖掘的方式，逐步實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)隊(duì)伍的建設(shè)。

5.2 做好核算周期評(píng)析

核算周期的評(píng)析，可在上文所述思路的基礎(chǔ)上進(jìn)行擴(kuò)展，將醫(yī)院的支出分為兩大類，即長(zhǎng)期支出和固定支出。

長(zhǎng)期支出方面，建議醫(yī)院在支出行為發(fā)生前首先將其納入預(yù)算工作中，如醫(yī)院嘗試在2019年下半年采購(gòu)若干醫(yī)療設(shè)備，并更新部分設(shè)備的老舊構(gòu)件，預(yù)計(jì)支出為600萬元。因上述工作無法在短時(shí)間內(nèi)迅速完成，也通常不會(huì)分散在某一周或幾天內(nèi)進(jìn)行，可推行項(xiàng)目核算法，同時(shí)以一個(gè)月為間隔，進(jìn)行當(dāng)月采購(gòu)進(jìn)度、支出情況的報(bào)告，所有支出均完成后，可生成基于項(xiàng)目的獨(dú)立核算報(bào)表，報(bào)表內(nèi)應(yīng)包括此前每個(gè)月的工作信息。額外統(tǒng)計(jì)支出總額、負(fù)責(zé)人、支出發(fā)生時(shí)間、采購(gòu)物品類型、數(shù)目、規(guī)格等基礎(chǔ)信息。項(xiàng)目核算法下，支出核算結(jié)果獨(dú)立存放，并匯總于年度核算中。

固定支出方面，建議公立醫(yī)院采用拓?fù)鋵W(xué)方法，將構(gòu)成支出的各個(gè)主要類別進(jìn)行羅列，拆分為行政支出、采購(gòu)支出、人員支出等。在此基礎(chǔ)上進(jìn)行二次拆分，如采購(gòu)支出可分為藥品采購(gòu)、設(shè)備采購(gòu)、一次性設(shè)備等。二次拆分后，如醫(yī)院規(guī)模較大，還可進(jìn)行三次拆分，分為感染科設(shè)備、骨科設(shè)備等若干類型。完成拆分后，要求各部門按照工作需要，進(jìn)行支出的計(jì)算和上報(bào)，支出實(shí)際發(fā)生后，再獲取支出報(bào)表，與各部門的報(bào)告進(jìn)行對(duì)照分析，以此約束支出行為，避免非必要支出，同時(shí)精準(zhǔn)了解支出發(fā)生情況，針對(duì)其中仍可優(yōu)化的部分進(jìn)行改善。核算周期評(píng)析可視作公立醫(yī)院的成本核算的改良途徑之一，與成本核算機(jī)制共同起效。

5.3 改善成本核算方法

成本核算方法的改善，重點(diǎn)在于針對(duì)現(xiàn)有不足、契合未來需求，以上文所述層次化核算、分項(xiàng)目核算法為核心。層次化核算，適用于大型醫(yī)院，將核算工作分為三個(gè)層次，第一層次為部門層，各部門針對(duì)階段內(nèi)支出態(tài)勢(shì)生成報(bào)告，由部門內(nèi)負(fù)責(zé)人進(jìn)行初步審核，核準(zhǔn)無誤，交由醫(yī)院財(cái)務(wù)部門，由財(cái)務(wù)部門匯總各部門的支出情況，進(jìn)行階段內(nèi)支出的總體核算，將結(jié)果上交給醫(yī)院分管領(lǐng)導(dǎo)或負(fù)責(zé)部門。分管領(lǐng)導(dǎo)（部門）根據(jù)成本核算信息，評(píng)估當(dāng)前階段支出情況，針對(duì)其中存在問題的環(huán)節(jié)，要求對(duì)應(yīng)部門給出詳細(xì)的原始數(shù)據(jù)等，為下一階段的預(yù)算和其他財(cái)務(wù)工作提供參考。層次化模式可降低集中進(jìn)行成本核算的壓力，也能實(shí)現(xiàn)信息的持續(xù)積累，服務(wù)后續(xù)工作。分項(xiàng)目核算法則作為一項(xiàng)輔助措施，除用于不同項(xiàng)目的獨(dú)立核算外，也可用于大型項(xiàng)目不同分項(xiàng)目的支出評(píng)估，在核算具體進(jìn)行時(shí)，分項(xiàng)目核算法則有助于支出分類，如不同附屬醫(yī)院采購(gòu)部門的藥品采購(gòu)支出總額度、人事相關(guān)支出額度總額計(jì)算等。成本核算方法的改善，能夠提升核算效率，控制誤差，但在執(zhí)行的過程中，需要給出完善的約束標(biāo)準(zhǔn)，包括不同項(xiàng)目的歸類方法、分項(xiàng)目的核算周期等。

6 結(jié) 論

綜上所述，公立醫(yī)院的成本核算工作，既是必要的，也可在現(xiàn)有基礎(chǔ)上謀求進(jìn)一步完善。新醫(yī)改形勢(shì)下，公立醫(yī)院成本核算面臨項(xiàng)目不完善、周期偏長(zhǎng)、方式較為滯后等問題，結(jié)合國(guó)內(nèi)外積極經(jīng)驗(yàn)，建議在后續(xù)工作中就制度、周期和方式三個(gè)角度謀求成本核算工作優(yōu)化。具體措施上，要求建立健全的成本核算機(jī)制并做好核算周期評(píng)析，改善成本核算方法，多元提升公立醫(yī)院成本核算工作的質(zhì)量。

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[作者簡(jiǎn)介]范靜嘉（1986—），女，漢族，江蘇南通人，本科，會(huì)計(jì)師，研究方向：成本核算。