趙平

【摘要】IASB于2016年1月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》，標(biāo)志著國際租賃業(yè)務(wù)進(jìn)入新的篇章。為實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，2018年12月13日，財政部頒布了修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》，新租賃準(zhǔn)則對售后回租業(yè)務(wù)有了全新的規(guī)定。文章通過售后回租交易案例，對新舊租賃準(zhǔn)則售后回租的會計處理做了全面的對比分析，并在此基礎(chǔ)上分析了新租賃準(zhǔn)則的優(yōu)勢。

【關(guān)鍵詞】售后回租；會計處理；使用權(quán)資產(chǎn)

【中圖分類號】F275

一、引言

國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）為滿足社會公眾的會計信息需要，決定修改租賃準(zhǔn)則，并于2016年1月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》，從而完善了租賃活動下的財務(wù)報告準(zhǔn)則。

為了適應(yīng)和滿足我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，完善我國會計準(zhǔn)則體系，規(guī)范我國租賃業(yè)務(wù)會計處理，提高財務(wù)報告質(zhì)量與會計信息透明度，保持我國租賃準(zhǔn)則與國際租賃準(zhǔn)則不斷融合，2018年1月，財政部采用了國際租賃準(zhǔn)則的會計處理方法，并向社會公眾征求修訂意見草案。2018年12月24日正式發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱新租賃準(zhǔn)則）。大陸和香港交叉上市及國外上市的公司已經(jīng)執(zhí)行了新準(zhǔn)則，國內(nèi)上市公司于2020年1月1日執(zhí)行新準(zhǔn)則，其他公司于 2021年1月1日實施，可提前實施。在新租賃準(zhǔn)則下，承租人不再區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃，僅識別是租賃還是服務(wù)，其租賃的會計處理也發(fā)生變化。售后回租交易作為企業(yè)租賃活動的一部分，它在租賃準(zhǔn)則中占有重要的位置，它的會計處理與舊準(zhǔn)則相比，發(fā)生了很大變化，這些變化將直接影響到承租人的財務(wù)報表，也影響到社會公眾對企業(yè)會計信息的判斷。本文在此背景下分析新租賃準(zhǔn)則下售后回租業(yè)務(wù)對企業(yè)財務(wù)報表的影響。

二、新準(zhǔn)則關(guān)于售后回租的規(guī)定

新租賃準(zhǔn)則與舊租賃準(zhǔn)則相比，有了全新的規(guī)定。新租賃準(zhǔn)則對售后回租交易劃分為屬于銷售和不屬于銷售。屬于銷售的判斷遵循企業(yè)收入準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，即只有在滿足收入確認(rèn)條件的情況下，才予以確認(rèn)為銷售，并按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。不屬于銷售的根據(jù)企業(yè)金融工具的確認(rèn)與計量進(jìn)行會計處理。

三、新舊租賃準(zhǔn)則售后回租交易的會計處理案例

（一）案例背景與分析

1.背景

2019年2月29日，甲公司與乙公司簽訂一份售后回租交易合同，合同規(guī)定：甲公司以2 000萬元將一棟建筑物出售給乙公司，同時，甲公司以每年年末付120萬元從乙公司取得該建筑物的使用權(quán)，使用期限為18年。交易日，該建筑物的賬面價值是120萬元，市場公允價值為1 800萬元。甲公司可直接測量的租賃利率為4.5%，甲公司對固定資產(chǎn)折舊采用直線法。

2.分析：對于案例背景，分別用新舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定分析

（1）根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，甲公司售后回租交易分以下兩種情況

①如果甲公司交易的條款和條件符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中關(guān)于銷售的確認(rèn)，則按照新租賃準(zhǔn)則中屬于銷售的會計規(guī)定處理。在租賃期開始日，甲公司出售建筑物的售價2 000萬元，市場價值1 800萬元，按照新租賃準(zhǔn)則甲公司出售建筑物超額利得200萬元（2 000-1 800），作為買方乙公司向賣方甲公司提供的額外融資進(jìn)行確認(rèn)。甲公司確定的租賃利率為4.5%，且每年年末向乙公司支付120萬元，18年現(xiàn)值為1 459.2萬元，其中200萬與額外融資有關(guān)，1 259.2萬元與租賃有關(guān)。

②如果甲公司交易的條款和條件不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中有關(guān)銷售的確認(rèn)，則按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》對該金融負(fù)債進(jìn)行會計處理；此時，甲公司售后回租交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)為長期抵押借款。甲公司應(yīng)用內(nèi)插法算出實際借款利率進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

（2）根據(jù)舊租賃準(zhǔn)則，甲公司售后回租交易分兩種情況

①如果甲公司交易的條款和條件符合融資租賃，則甲公司在出售資產(chǎn)時不確認(rèn)收益，將價款與該建筑物的賬面價值差額確認(rèn)為遞延收益，即800萬元，該融資建筑物的入賬價值按長期應(yīng)付款的現(xiàn)值與該建筑物公允價值兩者之中的孰低確認(rèn)，即1 459.2萬元。租入的后續(xù)計量對該建筑物進(jìn)行計提折舊，并對未實現(xiàn)售后租回?fù)p益按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偂?img src="https://cimg.fx361.com/images/2019/11/19/qkimagesfaicfaic201909faic20190908-1-l.jpg"/>

②如果甲公司交易的條款和條件符合經(jīng)營租賃，則甲公司進(jìn)行固定資產(chǎn)清算，將該建筑物的公允價值與賬面價值差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益，即600萬元；將售價高于公允價值的部分確認(rèn)為遞延收益，即200萬元，在未來年份進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（二）新舊租賃準(zhǔn)則售后回租的會計處理

新租賃準(zhǔn)則對售后回租的會計處理有了新的規(guī)定。根據(jù)上面的案例分析，對新舊準(zhǔn)則售后回租會計處理如示表1和表2所示。

（三）新舊售后回租會計處理比較分析

表1和表2分別是新舊租賃準(zhǔn)則下甲公司售后回租交易的會計處理。表1為新租賃準(zhǔn)則下屬于銷售和舊租賃準(zhǔn)則下屬于經(jīng)營租賃的會計處理，表2為新租賃準(zhǔn)則下不屬于銷售和舊租賃準(zhǔn)則下屬于融資租賃的會計處理。下面對新舊租賃準(zhǔn)則下甲公司售后回租交易的會計處理進(jìn)行比較分析：

1.新準(zhǔn)則下屬于銷售和舊準(zhǔn)則下屬于經(jīng)營租賃的會計處理

（1）在初始計量中，甲公司確認(rèn)了資產(chǎn)處置損益，其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)是銷售。新準(zhǔn)則下按比例確認(rèn)了該建筑物回租結(jié)束后的買斷損益，而舊準(zhǔn)則下按該建筑物的公允價值與賬面價值差額全部確認(rèn)損益，售價與公允價值的差額部分確認(rèn)為遞延收益。同時，新準(zhǔn)則還確認(rèn)了一項資產(chǎn)和負(fù)債，即使用權(quán)資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。從初始計量來看，新準(zhǔn)則下該項交易對甲公司資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵影響是提高了甲公司資產(chǎn)負(fù)債率，增加了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險；對甲公司利潤表的關(guān)鍵影響是降低了利潤總額，從而降低了管理者虛增收入的可能性；而對于現(xiàn)金流量表來說甲公司都收到相同的售價，即現(xiàn)金流沒發(fā)生變化。

（2）在后續(xù)計量中，新準(zhǔn)則下甲公司每年末對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行折舊，并支付長期應(yīng)付款，計算利息。舊準(zhǔn)則下甲公司每年支付租賃費，并攤銷遞延收益。從后續(xù)計量來看，新準(zhǔn)則下該項交易對甲公司資產(chǎn)負(fù)債表的影響體現(xiàn)在存貨上（以制造費用為例），存貨分?jǐn)偟闹圃熨M用變了，存貨成本也變了，存貨在資產(chǎn)負(fù)債表上的賬面價值也隨之變化。新準(zhǔn)則下該項交易對利潤表的直接影響表現(xiàn)在財務(wù)費用上，間接影響了營業(yè)利潤和營業(yè)成本，從而導(dǎo)致利潤總額發(fā)生變化；新準(zhǔn)則下該項交易對甲公司現(xiàn)金流沒有直接影響，但間接影響是存在的，存貨成本的變化，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品售價變化，從而造成經(jīng)營現(xiàn)金流的改變。

2.新準(zhǔn)則下不屬于銷售和舊準(zhǔn)則下屬于融資租賃的會計處理

（1）在初始計量中，新舊準(zhǔn)則下甲公司對該項交易確認(rèn)了負(fù)債，其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)是抵押貸款。新準(zhǔn)則下，甲公司以售價為基礎(chǔ)，確認(rèn)了長期應(yīng)付款，對建筑物沒做任何處理。舊準(zhǔn)則按融資租賃做了相應(yīng)的會計處理。從初始計量來看，新舊準(zhǔn)則下甲公司的處理差異很大，這主要體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，如該建筑物列報金額發(fā)生變化，負(fù)債的賬面價值變化。而對利潤表和現(xiàn)金流量表沒有變化。

（2）在后續(xù)計量中，新準(zhǔn)則下甲公司每年按內(nèi)含報酬率計算利息，支付長期應(yīng)付款。舊準(zhǔn)則下甲公司進(jìn)行對未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)?，融資固定資產(chǎn)折舊，遞延收益的分?jǐn)偂暮罄m(xù)計量來看，新準(zhǔn)則下，甲公司的資產(chǎn)負(fù)債表將持續(xù)發(fā)生變化，隨之利潤表、現(xiàn)金流量表也會發(fā)生變化。

3.新舊準(zhǔn)則下售后回租四種會計處理

（1）在初始計量中，新準(zhǔn)則兩種會計處理都確認(rèn)了負(fù)債長期應(yīng)付款，而舊準(zhǔn)則對融資租賃確認(rèn)了負(fù)債長期應(yīng)付款，經(jīng)營租賃確認(rèn)了負(fù)債遞延收益，相較于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則下甲公司的負(fù)債明顯上升，這對甲公司一些關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)將發(fā)生較大變化，如資產(chǎn)負(fù)債率、利息保障倍數(shù)等，從而增加了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，但這更能反映企業(yè)的真實情況。

（2）在后續(xù)計量中，新準(zhǔn)則兩種會計處理都用使用利率加速確認(rèn)費用，費用整體表現(xiàn)出前高后低的趨勢。而舊準(zhǔn)則多用直線法分?jǐn)傎M用，整體呈直線?？傊聹?zhǔn)則下售后回租交易對甲公司的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流表都有較大的影響，而這種影響更符合售后回租交易的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)。

四、新租賃準(zhǔn)則售后回租會計處理優(yōu)勢

（一）提高了財務(wù)報告質(zhì)量

在舊租賃準(zhǔn)則中，售后回租交易分為融資租賃和經(jīng)營租賃。而在實務(wù)中，管理者有動機操縱這種行為。比如新上任的管理者為追求企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，可能有動機將融資租賃劃分為經(jīng)營租賃，而上任已久的管理者可能出于稅務(wù)籌劃的考慮，有動機將經(jīng)營租賃劃為融資租賃，這種錯誤劃分行為在很大程度上損害了會計信息質(zhì)量的可靠性與可比性，從而降低了財務(wù)報告質(zhì)量。新準(zhǔn)則售后回租交易界定為屬于銷售和不屬于銷售，這兩種情況的判斷又依賴于不同的準(zhǔn)則，如屬于銷售行為按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》來判斷，不屬于銷售按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》來判斷，這兩個準(zhǔn)則為售后回租交易服務(wù)，很大程度上降低了管理者操縱的機會主義。屬于銷售和不屬于銷售這兩種會計處理都考慮了時間價值，使得財務(wù)信息更加可靠，在很大程度上提高了財務(wù)報告質(zhì)量。

（二）新準(zhǔn)則售后回租交易的創(chuàng)新性

新租賃準(zhǔn)則對售后回租交易的規(guī)定借鑒了其他準(zhǔn)則，與其他準(zhǔn)則相結(jié)合的應(yīng)用在舊租賃準(zhǔn)則中沒有出現(xiàn)過，舊租賃準(zhǔn)則依靠本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，來判斷交易的類型，在過去可能沒出現(xiàn)太大的問題，但隨著資本市場的日漸發(fā)達(dá)，舊準(zhǔn)則的缺陷越來越大，給財務(wù)信息使用者帶來巨大的損失。新租賃準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則相結(jié)合的適用，創(chuàng)新性的解決了舊準(zhǔn)則的難題。新準(zhǔn)則售后回租不屬于銷售的會計處理，是一套完整的抵押貸款業(yè)務(wù)處理，這是新租賃準(zhǔn)則售后回租交易的一大創(chuàng)新。

（三）新準(zhǔn)則售后回租交易的科學(xué)性主要體現(xiàn)在會計處理的嚴(yán)謹(jǐn)性和經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì)性

在屬于銷售會計處理使用權(quán)資產(chǎn)賬面價值和資產(chǎn)處置損益確定過程中，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為租賃期內(nèi)的價值，而資產(chǎn)處置損益體現(xiàn)的是買斷年份的損益，這種確認(rèn)方式體現(xiàn)出它的嚴(yán)謹(jǐn)性。新準(zhǔn)則下兩種會計處理方式所體現(xiàn)出的共性就是融資性。從本質(zhì)上看，售后回租往往釋放企業(yè)缺錢的信號，管理者有融資動機，新租賃準(zhǔn)則正確反映了售后回租的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)。

五、結(jié)語

新租賃準(zhǔn)則售后回租交易會計處理發(fā)生了全新的變化，它較舊租賃準(zhǔn)則最大的特色就是更加遵守了會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則，真實反映了企業(yè)會計信息，更有利于投資者做出投資決策。總之，新租賃準(zhǔn)則售后回租交易會計處理使得會計信息更加可靠與可比，在很大程度上提高了財務(wù)報告質(zhì)量。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]IASB.International Financial Reporting Standard 16 ：Leases [Z].2016-1.

[2]劉偉偉.新租賃準(zhǔn)則下售后回租的會計處理[J].商業(yè)會計，2018（10）：285-28.