黃橙橙

【摘要】國際會計準則理事會（簡稱”IASB”）于2014年7月頒布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》（簡稱“新準則IFRS9”），我國企業(yè)在境內(nèi)外同時上市或境外上市的需從2018年1月1日起開始執(zhí)行新準則IFRS9，本文通過闡述新準則IFRS9出臺背景、變革、與舊準則（IAS39）的變化，分析IFRS9實施后對金融資產(chǎn)分類、期初數(shù)據(jù)轉化以及使用“預期減值模型”計提撥備會導致資產(chǎn)減值短期內(nèi)快速上升、增加公司利潤壓力等方面的影響，同時從加強對資產(chǎn)管理業(yè)務模式和產(chǎn)品結構創(chuàng)新分類判斷、加強風險管理能力建設等方面提出了相應的應對措施。

【關鍵詞】IFRS9；資產(chǎn)分類減值；金融資產(chǎn)管理公司

【中圖分類號】F233

公允價值計量被認為是引發(fā)金融危機的原因之一，引起了國際各方對以公允價值計量的金融資產(chǎn)的關注。因此國際會計準則理事會（簡稱”IASB”）對金融工具準則進行了修改，2014年7月，IASB發(fā)布的《國際財務報告準則第9號——金融工具》與舊準則（IAS39）在金融資產(chǎn)分類、公允價值計量、減值等諸多方面存在較大差異。本文從新舊準則差異的分析入手，進一步分析新準則實施對企業(yè)產(chǎn)生的影響。

一、IFRS9 的出臺背景及變革

2008年國際金融危機后，前金融工具會計準則（IAS39）被各方詬病，認為其在理解和應用方面存在諸多弊端，為提升各方對金融市場的信心，G20峰會推動了金融工具準則的出臺。IASB于2009年11月頒布的《國階段取代現(xiàn)行的IAS39 。

2009年11月，IASB發(fā)布了第一階段工作成果《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS9）；2010年增加金融負債分類與計量的相關規(guī)定，將原四分類體系修改為兩分類體系；2014年7月，IASB發(fā)布IFRS9的最終稿，將兩分類體系擴充為三分類體系，同時增加資產(chǎn)減值損失的內(nèi)容，將原“已發(fā)生損失模型”改為“預期發(fā)生損失模型”。

二、IFRS9與IAS39的主要變化

（一）金融資產(chǎn)的分類

舊準則IAS39下，根據(jù)管理者意圖或持有目的金融資產(chǎn)被劃分為以下四類，即交易性金融資產(chǎn)、貸款或應收款項、持有至到期投資以及可供出售金融資產(chǎn)。新準則IFRS9是通過對業(yè)務模式以及對合同現(xiàn)金流的判斷劃分為三類：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

舊準則中對金融資產(chǎn)的分類主要以管理者的持有意圖作為分類的標準，具有極大的主觀性。而新準則IFRS9根據(jù)業(yè)務模式和合同現(xiàn)金流對金融資產(chǎn)進行劃分，分類標準較之前更客觀和有據(jù)可循，從而避免因管理層意圖改變對金融資產(chǎn)分類的影響，同時也簡化了金融資產(chǎn)的分類方法和原則，降低了金融資產(chǎn)分類判斷的復雜性。

（二）公允價值計量范圍

舊準則IAS39中交易性金融資產(chǎn)和可出售金融資產(chǎn)都使用公允價值計量，其中交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動直接計入損益，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動先計入其他綜合收益，待處置后將收益再轉入當期損益。新準則IFRS9中，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)按實際利率法進行計量，其他兩類金融資產(chǎn)都以公允價值為基礎計量。按公允價值計量的金融資產(chǎn)在新準則IFRS9下運用范圍更廣泛，適用按公允價值計量的金融資產(chǎn)數(shù)量也更多。

（三）金融資產(chǎn)減值

舊準則IAS39要求有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，按金融資產(chǎn)賬面價值與可收回金額之間的差額計算確認資產(chǎn)減值損失。新準則IFRS是按照預期信用損失計提資產(chǎn)減值準備，即信用損失不必再等到已發(fā)生信用事件時才予以確認，而應該在每個報告期核算預期信用損失及其變動。這就要求各單位必須建立適應自身風險狀況的減值模型和風險評估機制，定期測算預期的損失并每年對信用風險進行評估。

（四）金融資產(chǎn)的重分類

舊準則IAS39規(guī)定在初始確認時已確定劃分為交易性金融資產(chǎn)與其他金融資產(chǎn)不能互相重分類。可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資在滿足一定條件的前提下，可以互相轉換?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)可以重分類為貸款和應收款項，但貸款和應收款項不得重分類為可供出售金融資產(chǎn)。新準則IFRS9規(guī)定當且僅當會計主體改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式時，才可以對所有受到影響的金融資產(chǎn)根據(jù)相關準則規(guī)定進行重分類，這表明在新準則IFRS9下若業(yè)務模式發(fā)生實質(zhì)性改變的，金融資產(chǎn)可以相互重分類，但是重分類的條件更加嚴格，必須是業(yè)務實質(zhì)發(fā)生了根本改變才能重分類，新準則IFRS9對業(yè)務實質(zhì)變更的表述為“僅當主體開始或停止開展某項對其經(jīng)營而言重要的活動時，主體的業(yè)務模式才會發(fā)生變更”，因此可以看出重分類要求更加嚴格。

三、IFRS9實施產(chǎn)生的影響

（一）資產(chǎn)分類影響

新準則IFRS9實施后，企業(yè)需要通過對原金融資產(chǎn)業(yè)務模式和合同的判斷，對業(yè)務模式和現(xiàn)金流特征進行梳理和分類：一是只收取合同規(guī)定的本金和相應成本的金融資產(chǎn)；二是隨時可進行出售的金融資產(chǎn)；三是在收取合同現(xiàn)金流的同時，在合同到期前預計通過并買賣獲得價差的金融資產(chǎn)。在認定業(yè)務模式時，不但要通過合同條款判斷實際收到的現(xiàn)金流量，還應結合未來現(xiàn)金流實現(xiàn)方式以及業(yè)務模式是否會改變的情況，對業(yè)務模式進行全面的清點和預測。舊準則下金融資產(chǎn)分類更多靠財務人員通過合同或者管理層意圖判斷資產(chǎn)分類，新準則IFRS9下業(yè)務需要通過穿透業(yè)務底層去看交易實質(zhì)，從而判斷業(yè)務的資產(chǎn)分類，減少人為判斷的空間，也減少了通過業(yè)務結構復雜化規(guī)避業(yè)務認定的情形。

以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，按攤余成本法進行收益確認；以公允價值計量且變動計入損益的金融資產(chǎn)按照估值結果進行損益確認，以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)在會計處理中，要同時進行減值和估值測試，其減值情況直接影響公司損益，估值情況則影響其他綜合收益，

（二）新舊會計準則銜接初期轉化的影響

新會計準則IFRS9實施初期，需要對上一年度的金融資產(chǎn)按照新準則IFRS9進行重述入賬，主要對企業(yè)影響較大的有以下方面：

1.舊準則IAS39中“可供出售金融資產(chǎn)”因公允價值產(chǎn)生的影響反應在“其他綜合收益”科目未體現(xiàn)在損益科目，在期初轉化時按準則要求相應的浮盈會直接計入未分配利潤或者其他綜合收益，不能再體現(xiàn)在損益中，這無形中會造成大量的利潤損失。因此也使得企業(yè)會考慮在會計準則轉化前出售“可供出售金融資產(chǎn)”，將浮盈及時體現(xiàn)為利潤。

2.新準則IFRS9采用預期損失法進行減值判定。因減值方法的改變可能會使得期初資產(chǎn)減值較上年末雖然時點一樣，當時減值結果差異較大，上述影響會使得上年末所有者權益和金融資產(chǎn)報表列示金額與年初重述后波動較大，引起投資者對于企業(yè)資產(chǎn)狀況的擔憂。但是期初因計提了大量減值，若后期項目正常結束或信用評級好轉，能將期初減值轉化為公司利潤。

（三）新準則IFRS9對報表的影響

舊準則IAS39中，企業(yè)基于持有目的或者盈利管理的需要，可將金融資產(chǎn)劃分為“可供出售金融資產(chǎn)”，其公允價值變動時僅影響企業(yè)的其他綜合收益，不影響公司當期損益，待金融資產(chǎn)售出時，售出價值與賬面價值之間的差異會進入當期損益，這使得金融資產(chǎn)在持有期間，其公允價值的變化沒有充分體現(xiàn)在利潤表中，利潤表中損益情況沒有全面反映公司持有金融資產(chǎn)的價值。新準則IFRS9通過對金融資產(chǎn)分類的變更，使資產(chǎn)負債表中“其他綜合收益”反映的是企業(yè)真實的計入其他綜合收益的公允價值變動，通過其他綜合收益反映公允價值變動的資產(chǎn)，無論該資產(chǎn)持有或者轉出，其公允價值與原始購入價值的差異，都通過其他綜合收益反映，不會因管理者持有意圖改變，使得公允價值變動在其他綜合收益與當期損益之間轉化，能向報表使用者提供更真實公允的會計信息。

新準則IFRS9下權益工具投資均按公允價值計量，一旦企業(yè)選擇將金融資產(chǎn)分類為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，除股息紅利外，該類資產(chǎn)公允價值變動或處置時產(chǎn)生的盈利就不能再計入當期利潤，這就能全面反映公司資產(chǎn)盈利情況，避免了企業(yè)通過其他綜合收益進行利潤操控，從而也促使企業(yè)在資產(chǎn)分類時更加謹慎和客觀。

（四）新準則IFRS9對減值的影響

新準則IFRS9新增了核算主體采用預期信用損失的減值要求，報告日需要對金融資產(chǎn)信用質(zhì)量進行合理評價并分階段確認資產(chǎn)減值損失，一是金融工具的信用風險自初始確認后并未顯著增加，則按未來12個月內(nèi)預計的信用風險損失金額對資產(chǎn)減值損失進行計量；二是如果金融工具的信用風險自初始確認后顯著增加，則按照金融資產(chǎn)整個存續(xù)期預計的信用風險損失金額對減值進行計量。這種處理一方面對于投資者來說更能清晰地了解到企業(yè)的財務和資產(chǎn)狀況，另一方面對于企業(yè)來說較舊準則可能需要提前確認更多資產(chǎn)減值損失，減少了當期損益。

從實際操作看，在舊準則IAS39下，大多數(shù)企業(yè)比較偏好采用組合計提方法對資產(chǎn)進行減值計提，通過一個固定減值比例對所有資產(chǎn)計提減值，新準則IFRS9實施后采用更適合按項目對客戶進行信用評級，對單項資產(chǎn)進行減值測試和計提，較組合計提方法更準確，更嚴謹，能夠全面反映公司資產(chǎn)風險狀況。

四、應對措施

（一）加強對新準則IFRS9的研究和學習，因新舊準則在資產(chǎn)分類、收益確認等各方面都存在較大差異，因此應加強對于準則的學習和理解，并能準確運用，提前對公司資產(chǎn)進行分類和預判，對新舊準則轉化帶給公司的影響進行充分的研究和分析，做好新舊政策的銜接，保證新準則的順利實施和落地。

（二）加強風險管理能力，提高風險計量水平，準確計量預期減值損失。新準則IFRS9 用“預期損失模型”取代了原損失模型，這要求企業(yè)具備較強的信用風險計量能力。企業(yè)減值模型考慮因素越全面，計量越有效，各項要素估計越符合預期發(fā)生，則預期減值損失計量越精確，越能真實準確反映公司資產(chǎn)質(zhì)量。同時企業(yè)應該動態(tài)對資產(chǎn)風險狀況進行評估和預警，提高風險資產(chǎn)管理水平，將風險控制在合理水平，在企業(yè)加強資產(chǎn)風險管理能力的同時，信用風險計量水平的提高，更有利于公允反映減值損失對公司業(yè)績的影響。

（三）提高對業(yè)務或資產(chǎn)預期收益的分析和研判，提升分類準確性。對于公司業(yè)績要求較高的企業(yè)，應該提高對業(yè)務以及資產(chǎn)后期表現(xiàn)的預判水平和分析能力，對于后期業(yè)績預計表現(xiàn)不佳的業(yè)務或資產(chǎn)，可在新舊準則轉化時，分類為以公允價值計量其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，從而隔離其后期業(yè)務業(yè)績下滑對公司經(jīng)營業(yè)績造成較大沖擊。

五、結論及建議

2018年是我國企業(yè)（部分企業(yè)）實施新準則IFRS9的第一年，企業(yè)對于新準則會有一定的適應期和磨合期，因此企業(yè)應加強相關學習研討，充分了解新舊準則的差異，并在此基礎上對前期持有的金融資產(chǎn)按照準則相關規(guī)定進行調(diào)整，努力做好銜接工作；同時應借助中介機構、監(jiān)管部門等外界的幫助盡早適應新的準則。另一方面相關部門應加快制定和完善新準則具體指南，使公允價值的應用有理可依；制定或引入用減值、估值技術的具體操作指南，提供必要的操作指引減少實務中存在的問題；完善資本市場環(huán)境，因公允價值計量依賴于公平的外部環(huán)境；加強新會計準則推廣，通過專門的技術培訓、學習講座等方式對新會計準則進行全面推廣。

主要參考文獻：

[1]趙冰馨.我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則趨同化策略——基于跨國企業(yè)的視角[J].國際商務財會，2019（2）.