單偉麗 何永健

【摘要】以肯尼亞蒙內標軌鐵路項目的免稅管理為例，介紹了國際免稅項目的承包商在確定項目的免稅范圍和辦理免稅函的過程中，提出了編制免稅總清單的方法。根據(jù)采購的類型和免稅的稅種采取相應的免稅申報方案，從而在規(guī)避稅務風險的情況下，最大化的提高免稅的范圍和免稅比例，進而控制項目的采購成本。為國內基建企業(yè)實施國際免稅項目提供可借鑒的經(jīng)驗，希望對企業(yè)海外經(jīng)營降低稅務風險有所啟發(fā)。

【關鍵詞】國際項目；免稅總清單；免稅管理

【中圖分類號】F810.42；F426.92；F406.7

在“一帶一路”倡議合作發(fā)展及中非合作論壇定期召開的背景下，國家大力支持推動中國基建企業(yè)“走出去”開展國際工程承包業(yè)務。東道國為了吸引更多的國際資金進行投資，或者為了促進電力、能源等關鍵產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，一般會出臺一些稅費豁免或減免的政策和法律。在“一帶一路”沿線國家中，很多基礎設施項目由國際金融機構或者援助國提供資金，一般有無償援助、優(yōu)惠貸款和商業(yè)貸款等模式（統(tǒng)稱國際援助項目）。東道國為了減少和控制資金的融資規(guī)模，一般會把這些國際援助項目納入到其免稅政策中。境外免稅項目存在較多的財稅風險，在實際操作層面，對外承包工程企業(yè)對于免稅項目的管理卻存在一定的認知誤區(qū)，造成境外免稅項目的稅務風險大增。本文通過論述肯尼亞蒙內標軌鐵路項目的免稅情況，及針對免稅申報管理所采取的措施，以期對中國企業(yè)在境外承攬項目，提供有價值的稅務工作管理經(jīng)驗。

一、案例背景介紹

肯尼亞蒙巴薩至內羅畢標軌鐵路項目（以下簡稱“蒙內鐵路”）是由中國給予優(yōu)惠貸款形式的國際援助項目。項目合同額約38.04億美元，所需的資金90%由中國金融機構負責融資貸款；其余10%由肯尼亞政府通過鐵路發(fā)展基金提供融資。整個項目由中國路橋工程有限責任公司進行EPC總承包。商務合同于2012年7月與肯尼亞鐵路公司簽署，商務合同條款中約定在實施蒙內鐵路項目過程中，承包商享有包括關稅、增值稅、消費稅等一切所有稅費的豁免。而貸款融資協(xié)議是2014年的5月11日，在中國總理李克強與肯尼亞總統(tǒng)肯雅塔共同見證下簽署的。

二、免稅申報管理的措施

（一）研究東道國稅法及免稅政策，確定項目免稅條款生效

肯尼亞稅收體系包括各種稅種征收及豁免、零稅率、稅收優(yōu)惠、退稅和債務沖銷等。雖然商務合同條款中寫明了承包商免除與本項目相關的一切稅賦、責任和義務，但可豁免的稅費只包括采購發(fā)生的部分稅費，并不包括企業(yè)所得稅、個人所得稅、印花稅等，并且可豁免的稅種，必須要有相關稅法的支撐。

一般情況下，免稅條件應當?shù)玫綎|道國稅務主管部門（財政部或稅務局）的確認才能生效，有些國家免稅條款要經(jīng)過政府國會或議會的批準，政府其他部門沒有確認項目免稅的權利。經(jīng)過研究，肯尼亞各種稅法中，對于國際援助項目給予稅務豁免的有《關稅法》《增值稅法》《消費稅法》《進口申報費法》和《鐵路發(fā)展收費法》。稅法中明確用于國際援助項目的物資和服務在經(jīng)過財政部部長的審批后才可享受稅費的豁免。財政部部長對免稅的審批一般基于正式拿到雙方簽署的貸款融資協(xié)議以后。另外，通過與項目業(yè)主溝通，向肯尼亞副總統(tǒng)辦公室申請，可獲得各郡地方政府對于當?shù)刭Y源稅費的豁免。

蒙內鐵路項目商務合同簽約在2012年7月，貸款融資協(xié)議在2014年5月11日簽署。2013年9月2日肯尼亞新頒布的《增值稅法》（VAT Act 2013）廢除了《2006年版增值稅法》（VAT Act 2006）。新法案刪除了國際援助項目的物資服務可享受增值稅零稅率的法律條款。融資貸款協(xié)議的簽署日期在新法案頒布之后，造成商務合同免稅條款與增值稅法案相矛盾，稅務機關不給予免稅。公司立即與項目業(yè)主溝通，并通過律師談判，最終于2014年12月3日收到肯尼亞財政部書面批復，明確蒙內鐵路項目采購發(fā)生的增值稅按商務合同的約定都由政府承擔并給出豁免的操作流程。對于在肯尼亞當?shù)夭少彽脑鲋刀惢砻馍暾?，在實際操作中免稅操作流程受到肯尼亞當?shù)毓痰牡种婆c投訴而難以實施。在當?shù)毓毯凸I(yè)制造協(xié)會的反饋推動下，肯尼亞通過在2015年6月12日對《VAT Act 2013》進行修正，恢復了國際援助項目可享受增值稅豁免的條款。

（二）跟蹤東道國稅收政策變化，相應調整免稅申請方式

肯尼亞議會每年都會對稅法進行修正，可能對免稅政策進行調整，稅法的修正頒布在當年的財務法案中。由于法律效力大于合同效力，所以如果由于稅收政策發(fā)生變化導致稅收法律規(guī)定與合同規(guī)定出現(xiàn)沖突時，承包商需要立即確認合同條款是否繼續(xù)適用，并適當調整項目稅收管理政策。

《VAT Act 2013》中規(guī)定的增值稅豁免范圍不包括用于國際援助項目的物資和服務，《2015年財務法案》（Finance Act 2015）對《VAT Act 2013》進行修正，恢復了用于國際援助項目的物資（不包括交通車）和服務在豁免范圍之內。

《Finance Act 2016》又規(guī)定，把用于國際援助項目的交通車增加到增值稅豁免范圍之內，另外把用于國際援助項目的物資增加到消費稅豁免的范圍之內。

動態(tài)跟蹤肯尼亞稅法的變化，及時申請相應的稅費豁免或向業(yè)主索賠，控制項目的采購成本。

（三）分析測算項目所需物資設備，做好免稅總清單

對于基建項目的免稅，肯尼亞采用免稅總清單（Master List）來進行管控。蒙內鐵路項目作為EPC交鑰匙模式的項目，承包商負責設計、施工和采購。在項目初始階段，項目只進行了初設，而免稅總清單往往在項目執(zhí)行初期就必須辦理完成，所以編制總清單時對物資設備名稱、數(shù)量和金額難以準確估算。為保障后期實

施過程中免稅采購的申請，要求在編制總清單（Master List）的時候，考慮完善。編制免稅總清單遵循以下幾個技巧：

1.免稅總清單分為三大類。一是可施工消耗掉的物資，包括設備配件等；二是實施項目過程中屬于承包商的施工設備；三是根據(jù)EPC合同約定由承包商采購的但是要移交給業(yè)主的設備和安裝到實體工程中的永久設備。

2.根據(jù)初步設計和指導性施工組織設計測算項目所需的物資設備種類和數(shù)量，編制整個項目的免稅總清單。對于主要的物資或者設備，數(shù)量估算要充足，物資和設備的種類要考慮全面周到。在項目實施過程中，隨著設計的深入和細化，可以針對財政部已批復的免稅總清單進行修訂增補 （ 增補次數(shù)不能過于頻繁，增補申請的理由要充分） 。

3.免稅總清單中的物資和設備要按大類別進行填寫，避免過于詳細。比如，水泥不需要明確水泥的型號32.5水泥或者42.5水泥；鋼材不需要明確是鋼筋還是鋼板等技術規(guī)格。

4.對于雜項物資設備，填寫大范圍的名稱，直接以總金額表示。比如選用名稱五金工具、給排水材料設備、電力材料設備等。

在實際申請操作中，肯尼亞財政部理解的免稅范圍僅為工程設備和物資，生活用和辦公用的物資不在免稅范圍內，另外燃油和潤滑油也不在免稅范圍內。

（四）免稅申請的具體管理措施

肯尼亞對于免稅項目的稅務豁免管理，要求項目先申請辦理總免稅函。免稅總清單作為物資免稅的控制性文件。

1.總免稅函的辦理

申請總免稅函需要提供以下文件。

免稅總清單：免稅總清單按上文提到的三大類別歸類進行編制。

總免稅申請函：申請函須注明項目的開工日期和竣工日期，還須注明服務與物資一起申請，服務的免稅不需要編制類似物資的免稅總清單。總免稅函的申請批復流程如圖1所示。

總免稅函批復后，可向肯尼亞工業(yè)貿(mào)易部申請進口物資的總免檢函。

2.具體采購事項的免稅管理

總免稅函經(jīng)過財政部批復后，才可以申請辦理具體采購事項的免稅。在申請具體采購事項中，對于物資類采購，物資的描述必須與免稅總清單上的物資描述相同。進口物資與當?shù)夭少彽奈镔Y分別進行申請辦理。具體事項免稅申請的審批流程與總免稅函的申請相同，整個流程所需要的時間至少3個月以上。免稅申請函必須提供以下信息（見表1）。

3.進口環(huán)節(jié)的免稅管理

當物資到達港口后，開始向監(jiān)理公司提交申請函，申請函需要附相應的進口單據(jù)，比如提單、清關發(fā)票和裝箱單。進口的貨物可以豁免關稅、增值稅、消費稅、進口申報費和鐵路發(fā)展收費。免稅批復的時間至少3個月以上。為不影響貨物的清關，進口的貨物先通過質押臨時保函進行臨時報關。免稅申請獲得財政部的批復后，向肯尼亞海關撤銷臨時報關和臨時保函，并重新向海關提交正式報關和正式關稅保函進行替代。

（1）進口材料的免稅管理

對于進口材料的免稅管理，承包商從申請到獲得免稅函的批復后，需要對物資的使用消耗做好記錄證明，并取得監(jiān)理單位對物資耗用完結的認同證明。監(jiān)理單位開具了對應每一批進口材料的耗用完結證明后，需轉發(fā)給業(yè)主單位和其主管的國家部委，最后要求國家部委發(fā)確認函至稅務局。隨后，承包商可申請從海關撤銷退回質押的正式關稅保函。承包商須對每一批進口材料從申請免稅到撤銷取回對應的正式關稅保函全過程的每一個環(huán)節(jié)進行詳細的臺賬登記，跟蹤掌握每一環(huán)節(jié)的狀態(tài)，直到消耗完成后正式關稅保函撤銷后才算完成。

（2）進口設備的免稅管理

對于免稅名義進口的屬于承包商的施工設備，承包商需做好日常臺賬登記管理工作。對于施工設備，在項目完工時實物尚存，項目完工后，對于設備的處置，須注意稅務合規(guī)問題。在項目實施期間，如果設備因事故報廢、偷盜遺失等造成的數(shù)量減少，需尋索相關證明材料，及時到海關辦理正式關稅保函撤銷手續(xù)；對于通過內部調撥給承包商在肯尼亞的其他項目使用，需先到海關對設備余值補繳完稅處理，并辦理正式關稅保函撤銷手續(xù)。項目完工后，如果設備繼續(xù)留在肯尼亞，需到海關對設備余值進行完稅處理，同時辦理關稅保函撤銷手續(xù)；如果設備出口，出口后相應辦理保函撤銷手續(xù)。

對于免稅名義進口的永久設備（移交給業(yè)主單位的設備），設備移交給主業(yè)后，需保留業(yè)主簽署的移交證書，與業(yè)主單位一起到稅務局辦理產(chǎn)權過戶手續(xù)，隨后撤銷相應的關稅保函。對于交通車，還需要到車輛管理局辦理過戶手續(xù)。

（3）臨時進口的免稅管理

對于需臨時進口的物資設備，需先向海關申請臨時進口許可。工作任務完成后，需做好復出關工作，同時申請撤銷關稅保函。

4.當?shù)夭少彽拿舛惞芾?/p>

對于當?shù)夭少彽奈镔Y（包括設備）和服務，可豁免增值稅（VAT）和消費稅。當?shù)夭少彽亩愘M豁免，須先辦理免稅函，再實施采購進行稅費豁免。一般對供應商及其供應的物資進行總量控制，即確定與供應商達成簽約意向的時候，由供應商（必須是在肯尼亞稅務局登記注冊了VAT的供應商）提供形式發(fā)票，形式發(fā)票的內容與合同約定的數(shù)量和金額保持相同，以形式發(fā)票為依據(jù)申請免稅函。

（1）當?shù)匚镔Y采購的免稅管理

對于當?shù)匚镔Y采購的免稅申請，形式發(fā)票中對于物資的描述也必須與免稅總清單Master List上的品名保持相同，貨幣必須指明為肯先令，明確增值稅和消費稅的金額。在申請單上，需轉換成Master List上相同的貨幣單位進行申請，采用的格式與進口物資的格式相同。免稅申請獲得財政部批復后，還需要流轉到稅務局開具正式的免稅證書。拿到給供應商開具的免稅證書后，由供應商供應的商品才享受相關稅費的豁免。

（2）當?shù)胤詹少彽拿舛惞芾?/p>

對于當?shù)胤詹少彽拿舛惿暾?，申請方式與當?shù)匚镔Y采購的申請類似，只是沒有Master List的限制，貨幣單位不需要從肯先令轉換成其他貨幣單位。對于形式發(fā)票中無法具體量化的電力服務和電信網(wǎng)絡服務等，可要求供應商開具賬戶信息的證明信函代替形式發(fā)票進行申請，申請為服務期限代替量化的金額。

當?shù)夭少彽拿舛惿暾垖毯图s定的數(shù)量和金額進行了總量控制，要求對供應商的免稅函建立詳細的臺賬，實時統(tǒng)計監(jiān)控每份免稅函下免稅商品供應的情況，免稅額度的使用情況和剩余情況，建立預警系統(tǒng)，適時補充申請免稅函，避免免稅額度用完后，后期的商品無法享受稅費豁免。

5.外籍員工工作證收費的免稅管理

對于國際援助的免稅項目，項目的實施將有部分外籍員工，外籍員工在肯尼亞工作需辦理工作許可證。承包商可根據(jù)《2012版肯尼亞國籍和移民法》申請辦理工作許可證費用豁免。工作許可證費用豁免的申請程序跟物資采購的申請相似，都先批復到財政部，最后流轉到移民局由移民局開具工作許可證。如果在工作許可證的有效期內，外籍員工提前退場離開項目，承包商需及時申請注銷該工作許可證，避免后期出現(xiàn)個人所得稅和社保的稽查風險。

（五）監(jiān)控免稅物資的使用，做好完備的審計報告

對于免稅采購的物資設備，只能用于本項目中，需要嚴格管控物資設備的使用情況，避免對外銷售、對外出租和調撥到其他項目使用，否則可能面臨被稅務局補征稅費、沒收保函和高額罰款的風險。

承包商須做好免稅物資的收發(fā)存記錄，定期統(tǒng)計免稅物資的使用情況，隨時應對稅務機構的檢查。承包商還需聘請當?shù)匦抛u度好的會計師事務所作為當?shù)刭~務核算的咨詢顧問，提高當?shù)刭~務核算質量，并根據(jù)肯尼亞財稅法規(guī)要求，每年對當?shù)刭~務進行審計，出具審計報告，按照要求向財稅部門提交審計報告。

三、結語

總之，蒙內鐵路項目的實施給“走出去”企業(yè)的巨大啟示，就是承包商一定要熟悉當?shù)氐亩惙ǎ私猱數(shù)氐亩悇栈砻夂蛢?yōu)惠政策，避免簽署商務合同時掉入免稅陷阱。在項目開始階段，確定免稅條款的生效，提前策劃和籌備，做好免稅總清單，力爭覆蓋項目所需的所有物資設備，避免漏項。在項目實施階段，跟蹤當?shù)氐亩惙ㄕ叩淖兓?，及時采取應對措施。在辦理免稅申請過程中，采取有效手段做好免稅管理工作，對免稅物資設備建立好完善的監(jiān)控制度，保障物資設備合法合規(guī)。通過免稅降低項目的采購成本，防控稅務風險的發(fā)生，促進公司國際化管理水平的提高。

主要參考文獻：

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