任德瑜

摘要：審計費用的罰則，不能完全約束施工方的高估冒算沖動，同時對委托方來說，審計方的執(zhí)業(yè)水平及職業(yè)道德風(fēng)險的防范是保證審計質(zhì)量的根本。

Abstract： The penalties for audit fees cannot fully constrain the constructor's overestimation impulses. At the same time， for the client， the auditor's practice level and professional ethics risk prevention are fundamental to ensure audit quality.

關(guān)鍵詞：工程結(jié)算;審減值;審計費

Key words： project settlement;review value;audit fee

中圖分類號：F239 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文章編號：1006-4311（2019）27-0083-02

1 ?降低審計風(fēng)險的研究應(yīng)用

在工程結(jié)算審計中，建設(shè)單位為了降低審計風(fēng)險，在保證審計質(zhì)量的同時減少審計成本的支出方面做了許多研究，制定了一系列的對策，目前我省比較典型和通行做法是：根據(jù)我省建設(shè)工程咨詢服務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn)，在工程施工招標(biāo)文件和施工承包合同中約定：“如果工程結(jié)算審減率達(dá)到或超過5%，審計費用由施工單位全額承擔(dān)，審減率小于5%，審計費由建設(shè)單位承擔(dān)”。我校為了預(yù)防施工單位高估冒算，在招標(biāo)文件及簽訂建設(shè)工程施工合同時在補充條款中還增加一條“如果工程審計的審減額超過10%，向承包單位支付竣工結(jié)算價款時一次性扣減結(jié)算報送值的1%”的懲罰性措施。目的是讓施工單位知道，如果竣工結(jié)算高估冒算，在審計后不但得不到便宜，還需要額外支付工程結(jié)算審計費，從施工方最關(guān)心的經(jīng)濟(jì)利益方面提示他們，提高竣工結(jié)算的編制水平，避免高估冒算。

2 ?博弈論分析

降低審計風(fēng)險的方法實施之后，確實出現(xiàn)了工程結(jié)算審計審減率明顯下降，高估冒算得到一定程度遏制的局面，經(jīng)統(tǒng)計最近三年竣工結(jié)算審減率平均值在8%以下，從一定程度上降低了審計風(fēng)險，保證了建設(shè)單位的利益。但是這種方法能否一勞永逸，是否真的能夠達(dá)到預(yù)期的效果，我們可以從著名的“囚徒困境”模式做分析。

如同博弈論的其他例證，假定每個參與者都是利己的，即都尋求最大自身利益，而不關(guān)心另一參與者的利益。參與者某一策略所得利益，如果在任何情況下都比其他策略要低的話，此策略稱為“嚴(yán)格劣勢”，理性的參與者絕不會選擇。另外，沒有任何其他力量干預(yù)個人決策，參與者可完全按照自己意愿選擇策略。

因為在所有的實踐中，博弈必須是在一個信息極不對稱的封閉環(huán)境中產(chǎn)生結(jié)果，所有參與者的自身恐懼與“理性決策”都是被相互隔絕的，而且這種博弈是不可被重復(fù)的。

“審計質(zhì)量好”：審計人員專業(yè)能力強、工作認(rèn)真、職業(yè)道德高;

“審計質(zhì)量欠缺”：審計人員專業(yè)能力不夠強、或工作不夠認(rèn)真、或職業(yè)道德有欠缺。

按“山東省建設(shè)工程造價咨詢服務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn) 魯價費發(fā)〔2007〕205號” 工程造價審核其各項核增、核減金額相抵后最終差額不超過5%的，咨詢服務(wù)費由委托單位支付;最終差額超過5%的，超過部分由原工程造價編制單位支付，咨詢單位的審核結(jié)論要將核增核減各項金額以報告形式提交給委托單位和原工程造價編制單位。其他工程造價咨詢服務(wù)，服務(wù)費一律由委托單位支付。如500萬的建筑工程竣工結(jié)算審計費的計算：①基本審計費：100萬以內(nèi)的結(jié)算的基本審計費按建安工程造價的5.4‰收取，大于100萬小于1000萬時按5‰同時，即基本審計費為100*5.4‰+（500-100）*5‰=2.54萬元）。②審減額超5%部分的審計費：按照（核減額-報送值*5%）*5%計取。

在表1中，施工方如實上報結(jié)算，即使審計方的審計質(zhì)量有欠缺，施工方最后實際得到的價款與工程的實際造價一致，不能得到不正當(dāng)?shù)氖找妫恍柚Ц秾徲嬞M;如果施工方的預(yù)算管理水平稍差，在審計質(zhì)量好的情況下，不需支付審計費，但可能出現(xiàn)虧損;因此，施工方如實上報結(jié)算為“嚴(yán)格劣勢”，通過以上分析，作為施工方為獲得最大經(jīng)濟(jì)利益，不管審計質(zhì)量如何，都不會做出如實上報結(jié)算的選擇。

施工方上報結(jié)算時高估冒算，如果審計質(zhì)量好，最后得到的價款最少是工程實際造價，由于審計的固有風(fēng)險存在，有可能還有審計方未發(fā)現(xiàn)的高估冒算項目，施工方得到少許的不正當(dāng)收益，但需要支付審計費用;假設(shè)如實上報結(jié)算，結(jié)算金額應(yīng)為500萬元，施工方高估冒算為800萬元，審定金額為500萬元時，審計費為：15.5萬元。如果核定金額為515萬元時，支付審計費后，施工方實際得到的價款也能達(dá)到500萬元。如果核定金額超出515萬元時，施工方就能得到比如實上報結(jié)算更高的收益。

如果遇到審計人員專業(yè)能力不夠強，工作不夠認(rèn)真，審計風(fēng)險大的情況，施工方的不當(dāng)?shù)美?更有甚者，如果建設(shè)單位或監(jiān)理或?qū)徲嬋藛T的職業(yè)道德差，與施工方勾結(jié)，建設(shè)單位和監(jiān)理出具不真實的簽證、設(shè)計變更等資料或設(shè)計人員出具不真實的審計報告，施工方的暴利就產(chǎn)生了。

從審計方來看：如果審計質(zhì)量高，不管施工方如何上報結(jié)算，實際得到的審計費用都有委托合同約定的保證，沒有費用收取的風(fēng)險，只是從費用計取的方式來看，施工方高估冒算審計費用會更高，因此，希望施工方高估冒算;如果審計質(zhì)量不高，審計方所得費用也是按照委托合同的約定計取，沒有費用收取的風(fēng)險，施工方高估冒算所得更高，也希望施工方高估冒算。如果審計單位背叛委托方的話，將獲得更多的不當(dāng)?shù)美?/p>

以上分析可以發(fā)現(xiàn)，審計方背叛委托方、施工方選擇在結(jié)算時高估冒算，雙方獲得的收益最大。而在現(xiàn)實中，存在著委托方和審計單位的信息不對稱，不容易規(guī)避審計方的職業(yè)道德風(fēng)險，只要審計方出現(xiàn)一例背叛委托方與施工方勾結(jié)的案例，這個案例都將會在審計與被審計之間重演。因此，審計費用的罰則，不能完全約束施工方的高估冒算沖動，同時對委托方來說，審計方的執(zhí)業(yè)水平及職業(yè)道德風(fēng)險的防范是保證審計質(zhì)量的根本。

3 ?降低審計風(fēng)險的措施

嚴(yán)格選擇社會中介機構(gòu)和現(xiàn)場跟蹤審計人員，這是控制委托審計項目質(zhì)量、降低審計風(fēng)險的最直接的一環(huán)?？梢哉f受托單位和審計人員的選擇成功與否直接影響著受托項目的審計結(jié)果，是控制工程造價，保證委托審計質(zhì)量的關(guān)鍵點。選擇條件好的受托單位和審計人員，從而從源頭上控制委托審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

在制定建設(shè)工程全過程跟蹤審計服務(wù)招標(biāo)文件時，要重點對投標(biāo)單位專業(yè)化水平、市場影響力、市場占有率、品牌建設(shè)、服務(wù)能力、年度承接任務(wù)量等方面進(jìn)行設(shè)置，對擬選派的項目的負(fù)責(zé)人、專業(yè)主管及駐工地現(xiàn)場的造價工程師的業(yè)績、執(zhí)業(yè)資格、信譽等作為重要的因素賦分，以確保對審計人員的素質(zhì)要求。評分辦法應(yīng)對投標(biāo)文件中全過程跟蹤審計實施方案的編制質(zhì)量，尤其對技術(shù)及組織保障包括審計風(fēng)險的評估及管理措施、質(zhì)量管理、進(jìn)度管理、信息管理的措施和手段等方法和措施予以更高比例的分?jǐn)?shù)。

一旦選擇了低價中標(biāo)單位（如低于國家規(guī)定收費標(biāo)準(zhǔn)的40%以下時），待中標(biāo)單位獲取“咨詢大權(quán)”時，為節(jié)約成本，不會派出精英參與項目審計，我們的全過程跟蹤審計項目成了他們新手實習(xí)和鍛煉的基地，很難保證審計質(zhì)量，更有甚者，審計單位人員與施工單位勾結(jié)抬高造價，造成審核結(jié)果不實。作為委托人主要從事審計管理任務(wù)，很難有精力和時間重新對審計單位的審計結(jié)果逐項審核，最終導(dǎo)致工程投資虛高的局面。

在編制全過程跟蹤審計咨詢服務(wù)的招標(biāo)文件時，應(yīng)把握好審計項目的質(zhì)量與中標(biāo)價格之間的平衡，應(yīng)根據(jù)國家及本省市的相關(guān)文件結(jié)合學(xué)校具體工程項目情況確定合理的咨詢費報價得分，不能偏面追求低價。這樣有利于跟蹤審計單位更有能力完善質(zhì)量控制程序，而不必減少必要的審計程序以壓低審計成本，同時有足夠的經(jīng)費派駐更優(yōu)秀的審計人員進(jìn)駐項目工地現(xiàn)場，從而有效控制工程造價，降低審計風(fēng)險。

在咨詢合同和合同履行過程中加強對跟蹤審計單位的監(jiān)管，嚴(yán)格審計紀(jì)律，嚴(yán)格遵守審計署發(fā)布的《審計“四嚴(yán)禁”工作要求》和《審計“八不準(zhǔn)”工作紀(jì)律》。中介機構(gòu)必須做到統(tǒng)內(nèi)部三級復(fù)核制。對委托項目的每個階段出具的審計結(jié)果都必須由受托方內(nèi)部的審計組負(fù)責(zé)人組織三級復(fù)核，復(fù)核應(yīng)全面檢查，重點突出，也可對工程結(jié)算審計結(jié)果進(jìn)行質(zhì)量抽查。在受托方完成工程結(jié)算審計后，審計處可按委托項目的一定比例進(jìn)行質(zhì)量抽查。也可利用指標(biāo)對比分析的方法確定復(fù)檢重點，最大程度上降低審計風(fēng)險。

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