張瓊瑜 丁蓉菁

(無錫職業(yè)技術(shù)學院 財務處,江蘇 無錫 214121)

高校的教育成本問題一直受教育行政部門、財政部門及社會公眾的廣泛關(guān)注。長期以來，公辦高校在財務會計核算上更側(cè)重于資金的預算、執(zhí)行和決算數(shù)據(jù)的編報，成本核算的理念雖不斷提及，但仍處于不斷探索的過程，尚未形成一套完整成熟的成本核算體系，缺乏規(guī)范性的操作指引。推進公辦高校成本核算的目的在于促使高校優(yōu)化管理手段，加強成本監(jiān)管，提高資金的使用效率和效果，適應財政資金績效管理的要求。2019年政府會計制度在高校全面實施，作為國家在會計領(lǐng)域的一項重大變革，新的政府會計制度重塑會計要素，引入了財務會計和預算會計的“雙核算”模式，在實現(xiàn)財務會計功能的會計核算中全面引入權(quán)責發(fā)生制，在財務會計要素中用“費用”替代了原制度中的“支出”，為準確反映高校財務狀況和運行成本創(chuàng)造了條件。政府會計制度的實施對高校成本核算的推進創(chuàng)造了積極的政策環(huán)境，為公辦高校以會計核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的組織成本核算提供了制度保障。

1 政府會計改革對公辦高校教育成本核算的影響

1.1 會計要素的重構(gòu)為成本核算奠定了理論基礎(chǔ)

在對教育成本進行核算的實踐中，要反映真實、可比的成本信息，首要前提是對成本費用完整、合理地歸集。在執(zhí)行政府會計制度以前，高校會計核算中沒有明確的費用概念，在會計要素中與費用相關(guān)的是“支出”要素，支出與費用是兩個不同的概念，遵循不同的確認原則和入賬口徑，支出僅核算了高校實際的資源耗費情況，并沒有正確反映成本信息。新的政府會計制度創(chuàng)造性地提出了“平行記賬”核算模式，實現(xiàn)了財務會計和預算會計“雙功能”，分別設(shè)置了財務會計要素和預算會計要素以及與之相對應的科目體系。在新制度下，財務會計反映高校財務狀況和成本信息，財務會計要素中設(shè)置了“費用”要素，與“支出”相區(qū)別，用于歸集高校辦學過程中發(fā)生的各項費用，進一步強調(diào)了成本核算的理念，使得高校通過會計核算反映成本核算信息成為可能。

1.2 權(quán)責發(fā)生制的全面引入為成本核算提供了制度保障

在執(zhí)行政府會計制度以前，高校對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務和事項一般采用收付實現(xiàn)制，僅對部分業(yè)務采用權(quán)責發(fā)生制，在這種核算原則下高校無法準確計量歸屬于當期的成本費用。新的政府會計制度在財務會計核算中全面引入權(quán)重發(fā)生制，采用了跨期攤配費用的記賬規(guī)則，在會計科目中新增“長期待攤費用”和“預提費用”，對固定資產(chǎn)進行實提折舊，對無形資產(chǎn)實計攤銷，對應收賬款等債權(quán)計提壞賬準備，根據(jù)謹慎原則設(shè)置“預計負債”，對長期股權(quán)投資區(qū)分成本法和權(quán)益法核算等等，新制度下記賬規(guī)則的變更目的在于合理反映高校當期負擔的費用，準確反映高校的債權(quán)價值和資產(chǎn)價值，規(guī)范資產(chǎn)、負債、收入和費用在會計期間的確認和計量。

1.3 對費用明細的劃分為成本開支范圍的確定提供了參考

按照高等學校執(zhí)行政府會計制度的補充規(guī)定，高校在費用科目中設(shè)置“業(yè)務活動費用”用于核算高校教育和科研兩大基本業(yè)務活動中發(fā)生的教育活動費用和科研活動費用；設(shè)置“單位管理費用”科目并下設(shè)“行政管理費用”、“后勤保障費用”、“離退休費用”和“單位統(tǒng)一負擔的其他管理費用”明細科目，用于分類核算高校管理活動中發(fā)生的各類費用。新制度對費用明細的劃分是針對高校這一政府會計主體的業(yè)務活動特點而設(shè)置的，初步進行了高校在教學教輔、科研、行政管理、后勤保障等方面的職能劃分，為高校進行教育成本核算初步明確了成本開支范圍，也為高校成本核算中的費用要素劃分提供框架依據(jù)，利于高校有效規(guī)劃和控制分項業(yè)務成本。

2 作業(yè)成本法下公辦高校教育成本核算的邏輯和流程

2.1 公辦高校教育成本核算的特點和要求

高校具有培養(yǎng)人才、發(fā)展科學和社會服務三大主要職能，形成教學、科研和社會服務三類基本活動。高校教育活動的統(tǒng)一協(xié)作程度較高，有著除教學院(系)以外龐大的黨政輔助部門，間接費用發(fā)生的比例較大，支出的綜合性較高，高校教育成本核算的復雜程度很高。根據(jù)教育培養(yǎng)成本監(jiān)審的要求，公辦高校教育成本核算強調(diào)公正性、科學性和合理性，要求遵循教育相關(guān)、分類核算的原則。教育成本核算首先要體現(xiàn)教育相關(guān)性，高校教育與科研活動既相互獨立又相互促進，科研活動相關(guān)費用在多大程度上計入教育成本是成本核算的一大難點。教育成本核算還要求實現(xiàn)分類核算，體現(xiàn)出分專業(yè)、分學歷層次的成本核算信息，在成本核算過程中應當考慮如何將分類費用信息的歸集與現(xiàn)行的經(jīng)費管理模式及會計核算設(shè)置相協(xié)調(diào)，如何使細化的成本核算信息與會計核算信息與相統(tǒng)一。

2.2 公辦高校成本核算方法的選取

公辦高校是具有公益性質(zhì)的非營利單位，收費標準及學生人均撥款標準是在政策指導下基于政府財力和高校辦學成本而定的，尚處于不斷探索和完善的過程中，因而標準成本法、目標成本法這類以預先制定的標準成本或目標成本為基礎(chǔ)的核算方法目前并不完全適用公辦高校。在高校的教育成本核算中，為受教育對象提供教育服務是高校的產(chǎn)出，高校的人才培養(yǎng)有著復雜的多樣化過程。公辦高校往往規(guī)模較大，機構(gòu)復雜，業(yè)務活動綜合性程度較高，從細化成本核算的要求來看，高校間接或輔助資源費用占總費用的比重較大，公辦高校的這些特征與作業(yè)成本法的應用目標和應用環(huán)境更為匹配。與其他成本核算方法相比，作業(yè)成本法操作更為復雜，工作量也比較大，但對間接費用的分配更為合理，公辦高校適合采用作業(yè)成本法進行成本核算[1]。

2.3 作業(yè)成本法下高校教育成本核算的邏輯

作業(yè)成本法將為特定目的重復開展的業(yè)務活動或任務稱為作業(yè)，產(chǎn)出需要消耗作業(yè)，而作業(yè)耗用人力、物力資源，資源的消耗又產(chǎn)生費用[2]。高?？蓪⑷瞬排囵B(yǎng)過程中各個必不可少的環(huán)節(jié)或過程分類確認為作業(yè)，從核算效率和重要性出發(fā)，識別同質(zhì)作業(yè)動因的作業(yè)并設(shè)置為作業(yè)中心,作業(yè)中心即為成本中心。教育成本構(gòu)成中，直接費用可直接計入成本對象，是可靠性最高的成本構(gòu)成，間接費用要按照一定的依據(jù)在共同耗費的主體間分配，這個分配依據(jù)在作業(yè)成本法下稱之為成本動因(也稱“成本驅(qū)動因素”)，按照其在資源流動中的不同位置分為資源動因和作業(yè)動因。作業(yè)成本法的核心在于識別作業(yè)和作業(yè)中心，將由多個成本對象共同耗費的間接費用，先根據(jù)資源動因分配到作業(yè)或作業(yè)中心，形成作業(yè)成本，再將作業(yè)成本根據(jù)作業(yè)動因分配到不同的成本核算對象，最終形成成本信息。

2.4 公辦高校運用作業(yè)成本法核算教育成本的具體流程

進行教育成本核算首先需要明確成本核算對象，成本核算對象的確定是明確劃分直接成本費用和間接成本費用的主要依據(jù)。從教育成本監(jiān)審要求來看，高校的成本核算應分專業(yè)類別進行細化核算。作業(yè)成本法下高校教育成本核算的具體流程如圖1所示。

圖1 作業(yè)成本法下教育成本核算的具體流程

2.4.1按成本開支范圍明確資源耗費，合理歸集費用 費用的歸集是成本核算的第一步，教育成本的核算首先將非教育資源耗費從教育成本開支范圍中剔除，并區(qū)分直接費用和間接費用。財務會計科目中歸集的教育活動費用是教育成本的主要構(gòu)成；行政和后勤管理費用屬于輔助和間接費用，需按照一定依據(jù)分配計入教育成本；科研活動相對獨立，但與教育活動相輔相成，所發(fā)生的科研活動費用需區(qū)分資金來源及用途后再進行具體分析，一般情況下橫向科研經(jīng)費不納入教育成本計算范疇；經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用等其他費用與教育活動相關(guān)性不大，屬于非教育資源耗費。成本核算過程中，不需要分攤能直接計入成本核算對象的資源耗費稱為直接費用，直接歸集到成本核算對象；由多個成本對象共同耗費的間接費用需要按一定規(guī)則進行分配。在分專業(yè)核算教育成本時，培養(yǎng)過程中的獎助學金、專業(yè)課課時酬金、論文指導和答辯費等可歸屬為直接費用，多個專業(yè)共同承擔的耗費屬于間接費用，先歸集后分配。

2.4.2識別作業(yè)，分析作業(yè)動因，設(shè)置作業(yè)中心 高校通過梳理人才培養(yǎng)的流程或環(huán)節(jié)，根據(jù)工作內(nèi)容來區(qū)分不同的作業(yè)，并遵循重要性、可操作性和效率原則將有相同作業(yè)動因的作業(yè)歸并設(shè)置為作業(yè)中心。高校教學院(系)直接為各專業(yè)學生提供教學服務，可將教學院系設(shè)置為主要作業(yè)中心，從細化、準確核算教育成本的要求出發(fā)，也可分別按不同院(系)設(shè)置不同的作業(yè)中心，內(nèi)含選課、授課、畢業(yè)設(shè)計等主要作業(yè)。按照作業(yè)動因并結(jié)合會計核算上的費用分類，可將教務處、學工部、圖書館等教輔部門設(shè)置為教輔作業(yè)中心，行政、科研、后勤管理部門分別設(shè)置不同的作業(yè)中心[3]。

2.4.3分析資源動因，計算作業(yè)中心成本 資源動因是誘導作業(yè)成本發(fā)生的原因，在成本核算過程中，除了直接計入成本對象的費用外，其他資源耗費中屬于作業(yè)中心專屬的耗費直接歸屬對應的作業(yè)中心，非作業(yè)中心專屬的資源耗費根據(jù)資源動因在不同的作業(yè)中心間分配，形成作業(yè)成本信息。資源動因的選取應兼顧質(zhì)量和效率原則，強調(diào)數(shù)據(jù)的可獲取性。以水費、電費等能源耗費為例，可選取儀表測量數(shù)據(jù)作為資源動因。對于經(jīng)費分級管理的高校，除了校級層面的公用事業(yè)費外，其他耗費均可通過會計核算設(shè)置在費用發(fā)生時直接歸屬對應的作業(yè)中心。

2.4.4收集作業(yè)動因數(shù)據(jù)，按成本對象計算教育成本 作業(yè)動因計量了不同成本對象所消耗的作業(yè)量，是將作業(yè)成本在不用的成本對象間分配的依據(jù)。在實踐中，教學作業(yè)中心一般選取授課課時數(shù)量作為作業(yè)動因，其他輔助作業(yè)中心一般選取受益學生數(shù)量來分配成本。直接費用和按照作業(yè)動因率分配的間接費用最終構(gòu)成了所核算成本對象的教育成本。

3 提高公辦高校教育成本核算質(zhì)量的幾點思考

3.1 強化成本理念，將成本管理與預算管理相結(jié)合

公辦高校各項收支均納入財政部門預算，受預算約束，執(zhí)行國庫集中支付制度，經(jīng)過多年的實踐，預算管理理念已經(jīng)較為深入體現(xiàn)，高校的會計核算往往能體現(xiàn)預算控制的信息，服務于決算編報的需要。實施政府會計制度后，對高校成本管理和預算管理的要求已經(jīng)提到了新的高度，需要高校管理者確立成本觀念，強化成本意識，將成本核算和控制概念融入日常管理模式和流程中，與高校的預算管理體制相結(jié)合，使高校的財務管理能同時體現(xiàn)成本管理和預算管理的理念。成本核算信息可以是對應的責任中心預算編制和核定的依據(jù)，預算經(jīng)費的下達和控制也能作為成本控制的手段，兩者相互關(guān)聯(lián)和融合，使得新制度下的成本核算在高校的實施中更為順暢。

3.2 細化財務系統(tǒng)設(shè)置，加強成本核算的力度

政府會計改革使得高校會計核算的復雜程度越來越高。高校一般都建立了在科目核算基礎(chǔ)上項目核算相配合的多層次會計核算體系，既滿足相關(guān)準則制度要求下對財務信息的披露，也滿足高校特定的內(nèi)部管理需求。為了盡可能減少成本核算中的二次數(shù)據(jù)處理，高校在進行財務系統(tǒng)設(shè)置時，在考慮核算效率的同時可以兼顧細化成本核算的要求，嘗試對各個成本中心及作業(yè)類型設(shè)置項目核算體系。通過項目核算來歸集各作業(yè)中心不同作業(yè)類型的直接資源耗費，結(jié)合科目核算反映多維度的成本核算信息，提高成本核算的力度和準確度，真正在會計核算中落實成本核算。

3.3 加強信息化建設(shè)，提高成本核算的效率

作業(yè)成本法下成本核算過程復雜，工作量龐大，高校大量的間接成本要依據(jù)成本動因在共同耗費主體間分配，最終成本計算的可靠性和準確性在于能否合理確定并及時獲取成本動因數(shù)據(jù)。成本核算效率的提高離不開信息化手段的運用，高校的能源監(jiān)管系統(tǒng)可以將能源消耗計量更為精確;教務系統(tǒng)對選課和任課信息的采集使得課時費用在各專業(yè)的分配更加合理;資產(chǎn)管理系統(tǒng)的運用使得折舊和攤銷費用核算更細化。高校各職能部門信息系統(tǒng)的建立使得數(shù)據(jù)的共享和傳輸更為便捷，大大提高了成本動因數(shù)據(jù)采集和處理的效率，讓教育成本核算更具有實際操作性。