趙毅

摘要：財(cái)政部2018年12月新修訂的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又稱新準(zhǔn)則，這份準(zhǔn)則不僅撤除了融資與經(jīng)營租賃之間的分類，而且還要求承租人對(duì)承擔(dān)所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，而在此過程中除去短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，然后再確認(rèn)房屋折舊以及需要承擔(dān)的利息。本文針對(duì)新準(zhǔn)則的要求，具體分析了承租人會(huì)計(jì)處理的變化，探討了其對(duì)承租人的支出和收益造成的影響。本篇文章的合理分析能夠在一定程度上促進(jìn)承租人做好應(yīng)用新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換，全面預(yù)見和認(rèn)識(shí)新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響。

關(guān)鍵詞：租賃準(zhǔn)則;承租人;影響

一、新舊準(zhǔn)則涉及承租人的主要變化

（一）會(huì)計(jì)處理模型由雙層變?yōu)閱我?/p>

現(xiàn)階段，我國推行的租賃準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)是以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的，然后才將租賃劃分為融資和經(jīng)營租賃，而且在經(jīng)營租賃中不需要承租人確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。因此，新準(zhǔn)則采用的是與現(xiàn)行融資租賃會(huì)計(jì)處理相似的單一模型。

（二）完善租賃的識(shí)別、分拆及合并等相關(guān)原則

在新準(zhǔn)則推行的背景下，經(jīng)營租賃與購買服務(wù)之間的會(huì)計(jì)處理方法非常相似，所以即使沒有準(zhǔn)確地進(jìn)行辨別也不會(huì)存在較大的會(huì)計(jì)處理結(jié)果差異。另外，新準(zhǔn)則要求承租人需要在資產(chǎn)負(fù)債表中明確與經(jīng)營租賃有關(guān)的所有權(quán)利和義務(wù)，但是這樣就會(huì)使租賃與外購服務(wù)之間的會(huì)計(jì)處理方法產(chǎn)生較大的差異。因此，在新準(zhǔn)則推行下，明確租賃成為了當(dāng)前刻不容緩需要解決的問題。為此，新準(zhǔn)則完善了租賃的識(shí)別、分拆以及合并相關(guān)的指導(dǎo)原則，例如多項(xiàng)單獨(dú)租賃、租賃和非租賃部分合同的分拆及合同對(duì)價(jià)分?jǐn)偟鹊取?/p>

（三）調(diào)整售后租回交易會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則對(duì)售后租回交易的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了調(diào)整。按照在2017年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的相關(guān)條例來確定與售后相關(guān)的租賃能否達(dá)到相應(yīng)的需求，據(jù)此分別進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。

（四）完善會(huì)計(jì)列示和信息披露要求

新準(zhǔn)則首先應(yīng)該明確會(huì)計(jì)處理模型的變化規(guī)律，然后對(duì)與租賃相有的租賃負(fù)債、使用權(quán)資產(chǎn)、現(xiàn)金流出、折舊和利息等等都在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出了明確的規(guī)定和相應(yīng)的示范。當(dāng)然，也在一定程度上完善了租賃相關(guān)的信息。

二、新準(zhǔn)則下承租人會(huì)計(jì)核算處理

（一）初始確認(rèn)和計(jì)量

1.在合同的租賃日開始時(shí)，承租人應(yīng)該根據(jù)成本來明確租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)（選擇豁免的情形除外）。該成本構(gòu)成為：（見表1）

2.在合同的租賃日開始時(shí)，承租人應(yīng)該從租賃日開始到還沒有付清相應(yīng)的租賃付款額來確定租賃的負(fù)債。

其中租賃付款額就是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)。租賃付款額的范圍如表2：

3.折現(xiàn)率

在計(jì)算租賃付款額的價(jià)值時(shí)，承租人應(yīng)該將租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;如果在此過程中無法確定租賃內(nèi)含利率，那么應(yīng)該將承租人的增量借款利率作為折現(xiàn)率。

租賃內(nèi)含利率就是指出租人租賃收款額的現(xiàn)值、未擔(dān)保余值的現(xiàn)值兩者之間的總和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值、出租人的初始直接費(fèi)用之間的總和的利率。

承租人增量借款利率：承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

（二）承租人的后續(xù)計(jì)量

1.使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。為了保證出租人在租賃合同到期時(shí)能夠獲得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，那么應(yīng)該在租賃合同到期之前計(jì)算相應(yīng)的折舊費(fèi)。如果出租人無法確定在租賃合同到期之后是否能夠獲得相應(yīng)的租賃資產(chǎn)所有權(quán)，那么應(yīng)該在租賃期與租賃合同之間剩余最短的時(shí)間內(nèi)來計(jì)算處理相應(yīng)的折舊費(fèi)。出租人應(yīng)該在租賃期內(nèi)確定租賃資產(chǎn)是否減值了，然后再對(duì)已經(jīng)識(shí)別的減值損失進(jìn)行有效地處理。

承租人在重新計(jì)量租賃負(fù)債時(shí)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值（減至零為限）。

2.租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量

承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率（租賃期開始日的折現(xiàn)率或修訂后的折現(xiàn)率）計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益。

租賃負(fù)債后續(xù)計(jì)量的主要變動(dòng)可總結(jié)為：（見表3）

如使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零，但租賃負(fù)債仍需進(jìn)一步調(diào)減的，承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）豁免情形

租賃期不超過12個(gè)月的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，可以不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，但包含購買選擇權(quán)的租賃除外（即使該購買價(jià)格是公允價(jià)格）。

三、應(yīng)用新準(zhǔn)則對(duì)承租人影響

（一）經(jīng)營租賃模式

1.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

由于承租人應(yīng)該在租賃之前確定經(jīng)營租賃的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，所以在一定程度上必然會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)以及負(fù)債規(guī)模的增大。

將承租人會(huì)計(jì)處理方式變成單一模型之后，而租賃總費(fèi)用就變成了使用權(quán)資產(chǎn)的折舊+租賃負(fù)債的利息，由于使用權(quán)資產(chǎn)通常按直線法計(jì)提折舊，因此造成租賃總費(fèi)用在租賃期內(nèi)前高后低。EBITDA指標(biāo)計(jì)算時(shí)不考慮利息、折舊及攤銷，因此，在整個(gè)租賃期內(nèi)該指標(biāo)則相比現(xiàn)行準(zhǔn)則下更優(yōu)。

原租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)支付經(jīng)營租賃費(fèi)用通常計(jì)入經(jīng)營性現(xiàn)金流出;新準(zhǔn)則下租賃負(fù)債的付款劃分為籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流出，所以會(huì)在一定程度上增加企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量凈額，但是卻會(huì)使籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量凈額不斷減少。

2.案例分析

（1）案例背景

承租人A公司就某棟建筑物的某一層樓簽訂了租賃合同，相關(guān)情況如下：（見表4）

（2）初始確認(rèn)金額

承租人A公司初始確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債如表5：

承租人需要不僅需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)420，391元，而且還應(yīng)該確認(rèn)租賃負(fù)債為355，391元，而這兩者最終導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債的增加，均高于原準(zhǔn)則的處理。

（3）后續(xù)計(jì)量（見表6）

承租人需在后續(xù)年度確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊攤銷，同時(shí)需要攤銷各期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。相比現(xiàn)行準(zhǔn)則的處理，在前期將導(dǎo)致利潤相對(duì)較低，后期利潤相對(duì)較高。

（二）融資租賃模式

由于新準(zhǔn)則下，對(duì)融資租賃賬務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定與現(xiàn)行準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定沒有重大變化，故在融資租賃模式下對(duì)承租人基本沒有影響。

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