●趙 珂

一、問題提出

作為一種觀念形態(tài)上的內部控制和作為一種社會世界現(xiàn)象的內部控制，實際上已經存在數(shù)千年之久。早在公元前3600年，蘇美爾文明中就出現(xiàn)了“內部牽制”這種蘊含內部控制理念的原始現(xiàn)象。公元前4000年至前2000年的河洛文明也出現(xiàn)了結繩記事等控制現(xiàn)象。到了20世紀，社會經濟進入大發(fā)展時期，學者分別根據(jù)實際需要，及時總結并創(chuàng)造性地提出了內部控制制度、內部控制結構、內部控制整體框架和風險管理框架等理論，形成了比較完整的內部控制理論。從內部控制形成與發(fā)展的過程中，可以知道它是先有樸素原始的實踐，然后從實踐到認識，及時總結規(guī)律進行抽象形成初步的理論，再從認識到實踐，經過完善又回到認識，最終形成了現(xiàn)在的一套相對獨立的系統(tǒng)化的理論體系。

內部控制不同于一般的研究物質世界的自然科學，不具有完全的可復現(xiàn)性、可重復性，并不是所有的理論、結論都完全可證實或可證偽。但它依舊是對社會世界中大量客觀現(xiàn)象的一種規(guī)律性概括，是建立在具有個性化特點的不同單個樣本基礎上的一種實證科學，對實踐具有事實上的指導意義。所以，它應該定位為一門研究社會世界的實證科學。這門學科實踐相對久遠、但理論發(fā)展相對比較新，不少問題還處于討論之中。因此，對于其概念框架相關的研究并不十分多。

楊清香（2010）就構建內部控制的概念框架相關問題提出了一個參考框架，該框架包括內部控制本質、內部控制對象、內部控制主體、內部控制目標、內部控制方法、內部控制規(guī)范和內部控制環(huán)境等理論要素。該文較多地對已有文獻進行了梳理歸納，并沒有給出十分清晰的要素定位，但對整體概念框架的構建具有一定的啟發(fā)性。夏寧（2013）基于和諧管理理論提出了一個參考性的企業(yè)內部控制框架。其他一些學者也分別對政府部門內部控制概念框架和行政事業(yè)單位的內部控制審計概念框架進行了研究并提出了一些思考。

總體來看，學術界對于內部控制概念框架的基礎性研究偏少，更側重于企業(yè)內部控制的研究。本文嘗試彌補關于內部控制概念框架方面相關文獻的不足，提出一些新的具有啟發(fā)性的觀點。

二、對內部控制概念框架的構建

內部控制的本質。從企業(yè)內部控制的方面看，由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀保監(jiān)會出臺的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中第一章第三條將其定義為 “由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)內部控制目標的過程?！薄缎∑髽I(yè)內部控制規(guī)范（試行）》也認為是“旨在實現(xiàn)控制目標的過程”。從政府內部控制的方面看，《聯(lián)邦政府內部控制準則》對其定義是：“一個由實體的監(jiān)督機構、管理層和其他人員實施的，旨在為實現(xiàn)實體目標提供合理保證的過程?！敝腥A人民共和國審計署（2006）也認為政府內部控制是：“為履行職能、應對風險和實現(xiàn)總體運作目標的一種自我約束和規(guī)范過程?！睆男姓聵I(yè)單位內部控制的方面看，《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》認為其是：“單位為實現(xiàn)控制目標，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控?！笨梢?，內部控制是一套“過程”（process）。但過程一詞比較含混模糊，并未很好揭示出其本質。企業(yè)內部控制有18個細化的《應用指引》，分別就是其內部控制針對的對象，例如：工程項目、組織架構、人力資源、資金活動、合同管理、資產管理、企業(yè)文化、銷售業(yè)務、擔保業(yè)務、采購業(yè)務等。追根溯源不論是內部環(huán)境、控制活動、控制手段等等，這些用于控制針對對象、環(huán)節(jié)的制度、方法最后都是落腳于控制人，是實現(xiàn)對人的一種管理。從政府內部控制方面來看，要實現(xiàn)其組織的目標也需要加強對其雇員的管理，引導激勵其雇員為實現(xiàn)組織目標服務。行政事業(yè)單位的內控規(guī)范雖然提出的是 “對經濟活動的風險進行防范和管控”，但是風險依舊是通過人來防范、管控或者是因為人的緣故而導致風險不當擴散和放大的。所以，歸根結底還是要實現(xiàn)管理人。因此，內部控制實際是實現(xiàn)對人的一種管理。內部控制的本質就是對人的管理，是服務于組織管理需要的，與組織管理共生共存。

內部控制的概念適用性。有一種常見觀點認為，內部控制是企業(yè)等經濟組織的事，其他機構組織不怎么需要內部控制。這類觀點是不正確的。就國內而言，目前使用內部控制的確實主要是企業(yè)等經濟組織。財政部專門制定了關于企業(yè)內部控制的系列指導文件，對于其他類型的合伙經濟實體發(fā)布了諸如 《會計師事務所內部治理指南》等規(guī)范性文件，也都是著眼于經濟組織的。但實際上政府部門、行政事業(yè)單位也有相關的內部控制。只是企業(yè)應用相對比較廣泛一些，上市公司和其他一些大中型企業(yè)由于加強公司治理的需要而建立健全了內部控制。資本市場、社會公眾對此更加熟知一些。政府方面的內部控制提的確實不多，其也有類似內部管理制度，客觀上起到了內部控制的作用。行政事業(yè)單位的內部控制規(guī)范在2014年由財政部制定出臺并開始推廣執(zhí)行。雖然起步較晚，但現(xiàn)在行政事業(yè)單位也需要建立健全內部控制了。政黨組織自己內部的相關黨內法規(guī)和規(guī)范性文件也是為了自我約束、自我控制?？梢姡瑑炔靠刂频母拍钸m用性并不只局限于企業(yè)等經濟組織，而適用于一切組織。因為內部控制也是一種管理，內部控制對于政府部門、行政事業(yè)單位乃至黨內組織一樣適用。

內部控制的主體?！镀髽I(yè)內部控制基本規(guī)范》指出其是“由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的”?！缎姓聵I(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》要求：“督促相關工作人員認真執(zhí)行?！笨梢?，內部控制是全體參與，全員覆蓋，全崗落實，需要相關環(huán)節(jié)的員工全部參與而不是置身事外，不是當旁觀者。董事會、監(jiān)事會實際上是由每一個人所組成，經理、全體員工和工作人員也是人。因此，內部控制的主體是人，是由人出發(fā)去進行各種控制行為和活動。沈烈（2014）也認為內部控制實際上表現(xiàn)為“人”的關系的集合與聯(lián)結。

內部控制的客體，就是內部控制的控制對象。從18個《企業(yè)內部控制應用指引》中，可以看出內部控制針對的對象主要是：合同、資產管理、銷售業(yè)務、擔保業(yè)務、資金活動、工程項目、采購業(yè)務等等這樣一些具體的對象、項目、環(huán)節(jié)。COSO委員會（2013）的《內部控制——整合框架》認為是控制“風險”。COSO委員會（2015）的《網(wǎng)絡時代的內部控制》同樣聚焦于防范網(wǎng)絡“風險”。《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》中內部控制是：“對經濟活動的風險進行防范和管控?！钡菍@些具體的對象、項目、環(huán)節(jié)、風險進行管控的制度、辦法、流程、過程最終落腳點還是其實際執(zhí)行者，也就是實施內部控制的全體員工，也即內部控制的主體。所以，內部控制的客體就是人本身。只要內部控制控制住了人本身，那么就可以降低風險到可接受的程度。內部控制的主體控制其客體，即內部控制的主體控制主體自身，形成相互制衡、相互監(jiān)督和相互支撐的集合與聯(lián)結。這是內部控制主客體同一的性質，即反身性。所以，內部控制的客體是人。

內部控制的發(fā)展動力，就是促使內部控制能夠不斷發(fā)展完善、演化進化的機制。如果內部控制不能不斷發(fā)展完善，缺乏發(fā)展進化、適應新環(huán)境的動力，那么它就會逐步僵化停滯，最后無法適應新的環(huán)境需要而走向衰亡，喪失存在的價值。從長期的歷史實踐來看，內部控制實際上存在了數(shù)千年，正是因為內部控制有其發(fā)展的動力。發(fā)展動力可以具體細分為推動力和源動力。內部控制的發(fā)展推動力就是控制與反控制的博弈。控制與反控制是一對矛盾，存在博弈關系。內部控制的設置的控制機制不是永恒的，其制定與實施不是一勞永逸的。由于環(huán)境和技術的制約、人的認知水平、知識水平和道德水平的局限性、人的欲望貪婪與私心等原因，會導致內部控制的設計不夠完善、有意無意存在漏洞。即使當時相對完善管用，但實施的時候可能因為各種原因而導致實際執(zhí)行存在作選擇、打折扣、搞變通的情況，有利于自己的就執(zhí)行、不利于自己的就不執(zhí)行。再或者即使設計有效、執(zhí)行高效，結果有用，但經過長時間運行，由于人的懶惰懈怠與他人鉆空子等情況的存在，內部控制的被執(zhí)行者就會因為內部控制本身的內在完善性不足而出現(xiàn)“道高一尺魔高一丈”的現(xiàn)象，最后導致控制失效、被反控制，從而變成“牛欄關貓”等情況。因此，內部控制需要不斷改進控制。這是內部控制發(fā)展的推動力。但推動力來源于源動力。內部控制發(fā)展的源動力是對實現(xiàn)組織價值的不懈追求。正因為有著對實現(xiàn)組織價值的不懈追求，才會愿意去進行控制與反控制的博弈，不斷去產生推動力促使其發(fā)展進化。

內部控制的總體目標。最根本的是要促進其實現(xiàn)組織目標、組織使命和組織價值。《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》將其目標確定為：“合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！边@就具體概括為了5個主要方面。《小企業(yè)內部控制規(guī)范（試行）》第四條規(guī)定其目的是：“合理保證小企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資金資產安全和財務報告信息真實完整可靠?！庇捎谄髽I(yè)規(guī)模較小，目標就確定為3個主要方面?！缎姓聵I(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》第四條規(guī)定的目標還包括：“有效防范舞弊和預防腐敗?！逼髽I(yè)和行政事業(yè)單位內部控制的規(guī)范都是為了促進組織實現(xiàn)其組織目標、組織使命。對于政黨組織而言，政黨組織實施內部控制也是為了使組織自身能夠更好實現(xiàn)組織目標、組織使命，完成其歷史任務。

內部控制的方法工具，就是通過什么具體手段和措施來推行內部控制。不同的環(huán)境需要有不同的方法，需要因地制宜。普遍使用的方法主要有：績效考評控制、全面預算控制、不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產保護控制、運行分析控制、文件記錄控制等等?！缎姓聵I(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》還提出了：“歸口管理”的方法。這些主要方法同樣適用于對政府部門、政黨組織的內控控制。例如，中共中央和國務院在2018年9月1日印發(fā)了《關于全面實施預算績效管理的意見》，就將績效考評控制、全面預算控制引入政府管理之中，以進一步加強和實現(xiàn)對政府部門的內部控制。

內部控制的時空，就是何時何地進行控制。王清剛（2016）認為應該是“全過程控制”?？臻g上是全過程控制，就是對主體運行過程中的所有環(huán)節(jié)、所有流程、所有過程均進行控制，實現(xiàn)無死角全覆蓋。但對于時間維度尚未加以明確。工作中要控制，非工作時間同樣要控制。因此，時間上是全天候控制。就是說內部控制還能夠延伸到工作時間之外。即在工作時間之外，相關控制依然有效。實際上也是如此，并不是工作時間之外內部控制就失靈了、沒人執(zhí)行了。

內部控制的環(huán)境，就是內部控制實施所處的背景條件。這些背景條件一般分為外部條件和內部條件。外部條件主要有：國內政治環(huán)境、國內經濟環(huán)境、國內文化環(huán)境、國內法治監(jiān)管環(huán)境、國內產業(yè)行業(yè)環(huán)境和國際外部環(huán)境等等。內部條件主要有：組織結構與治理結構、人力資源政策、組織文化、信息化環(huán)境、職務職位設置與權責分配制度、成員知識技能水平、人際關系狀態(tài)等等。內部控制應當適應其所處的環(huán)境。

內部控制的依據(jù)，就是內部控制必須遵守的官方規(guī)范性文件、原則和要求以及組織自身就內部控制制定的一系列制度、機制、規(guī)章。必須遵守的官方規(guī)范性文件有：國家相關的法律、行政法規(guī)、有關政府部門制定的政策性文件等。對于企業(yè)和行政事業(yè)單位而言，有關政府部門制定的政策性文件有：《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內部控制應用指引》《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范 （試行）》《小企業(yè)內部控制規(guī)范（試行）》等。對于政府部門而言，就是國家相關的法律、行政法規(guī)、有關政府部門制定的規(guī)章制度和發(fā)布的具有約束力的政策性文件等。對于黨內組織而言，則還有黨章和相關的黨內法規(guī)及其他黨內規(guī)范性文件。

圖1 內部控制概念框架圖

內部控制實際上是組織自身一個 “免疫系統(tǒng)”，這個“免疫系統(tǒng)”確保組織圍繞組織自身的總體目標正常運行，保障組織的穩(wěn)態(tài)、促進組織自身目標的實現(xiàn)。內部控制的主體始終圍繞組織的總體目標在時間上的全天候和空間上的全過程實現(xiàn)自我管理、自我控制、自我穩(wěn)定，內部控制發(fā)展動力貫穿于內部控制的始終，源動力使得內部控制對組織具有存在意義，與組織共生、與管理共生，推動力直接推動內部控制的演化發(fā)展與進步。一切的內部控制都根植于組織的內外部環(huán)境。在環(huán)境的約束下，內部控制結合其依據(jù)和常用方法、工具有效實施其控制與管理。

三、框架的總結與實踐建議

本框架與之前有學者提出的內部控制概念框架有一些不同之處。本框架的先進性與科學性在于對很多關鍵要素進行了清晰的定位并加以明確，將內部控制的本質定位為管理；將內部控制概念適用性由企業(yè)拓展到政府部門、行政事業(yè)單位、黨內組織等其他一切組織，擴展了其適用范圍，防止這一學科故步自封、自我設限，極大擴大了學科的發(fā)展空間；將內部控制的主體確定為人、客體確定為人，即主體實現(xiàn)對自身的控制，即反身性；明確了內部控制的發(fā)展動力，將內部控制的發(fā)展動力分為源動力和推動力，源動力是對實現(xiàn)組織價值的不懈追求，推動力是現(xiàn)實控制與反控制的博弈；明確其總體目標是促進組織實現(xiàn)其組織目標、組織使命和組織價值；在內部控制的時空維度上，在全流程控制之外提出全天候控制，增加時間維度相關的表述。本框架不足之處在于對方法工具這個要素的闡述不夠充分，尚未很好地提取各類組織內部控制工具和方法的共同點，今后可隨著實踐發(fā)展進一步概括。

落實到目前的具體實踐，就是要根據(jù)新優(yōu)化理論框架的特點去改進完善企業(yè)和行政事業(yè)單位的內部控制。主要有以下幾點建議：

（一）營造良好的控制環(huán)境

單位要強化營造良好控制環(huán)境的意識，重視各項內部管理制度的建設，多渠道多途徑加大對內部控制制度宣傳的力度，使內控制度成為每一個員工自覺遵守的行為準則。本質上看，強化控制環(huán)境建設不僅僅是單位領導或者內部控制人員的需要，更是開展各項工作的基礎需求。

（二）完善控制風險預警機制

科學合理地制定內部控制風險預警機制，提前預測各類風險，采取措施降低和分散各種風險，更好地促進行政事業(yè)單位的運營和發(fā)展。

（三）責任具體到人

將對崗位、職位所進行的內部控制，通過責任制的方式具體到人。只有把責任傳導到具體的人，才能發(fā)揮出其應有的控制效用，防止其落空。獎懲結合，獎勵正面行為，嚴懲負面行為，通過形成對內部控制主體的約束管控，從而達到內部控制的目的。要把內部控制延伸到工作之外的范圍中去，實行全天候的控制，防止內部控制在8小時之外失效，造成風險。非工作時間，內部控制的相關機制和對人的約束也不能放松和失靈。

（四）靈活運用各種控制工具和方法

內部控制，無時無刻不處于發(fā)展變化之中，俗話說：“道高一尺魔高一丈。”內部控制的環(huán)境會不斷改變，特別是人也會在環(huán)境中作出一定的行為和反應。為了能夠適應這種改變，內部控制的依據(jù)、手段、工具和方法的演進也需要更新升級，這也是一個相關聯(lián)的互動模式。因此，要隨時注意更新內部控制的工具、方法和手段，廢止效用較低和無效的，采用高效、科學的。如此，才能實現(xiàn)內部控制的與時俱進，防止其失效。這也是內部控制的動力機制所導致的內部控制不斷進化、提升。

（五）建立健全信息的溝通與反饋機制

在單位內部控制制度執(zhí)行過程中，離不開上下級之間縱向的充分溝通和各部門之間橫向的相互協(xié)作，這就需要建立良好的信息溝通途徑和方式，及時了解整個單位的運作狀況，避免上下級交流不暢的問題，同時為各部門人員提供履行職責所需的各種信息，提高內部控制的效率和效果?！?/p>