●李寶智 顧 霞 孫赫陽

平方公里陣列射電望遠(yuǎn)鏡組織（SKAO）是坐落在英國曼徹斯特的一家非營利組織，其主要職責(zé)是協(xié)調(diào)管理平方公里陣列射電望遠(yuǎn)鏡國際大科學(xué)工程（SKA）任務(wù)執(zhí)行。SKAO高度重視內(nèi)部審計工作，機(jī)構(gòu)成立以來就將內(nèi)部審計作為組織建立長效保障機(jī)制必不可少的一環(huán)，在組織切實(shí)防范化解風(fēng)險的過程中發(fā)揮著重要的作用。學(xué)習(xí)和借鑒其內(nèi)部審計經(jīng)驗(yàn)，可為我國改進(jìn)內(nèi)部審計工作提供有益參考。

一、引言

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）將內(nèi)部審計定義為，一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?？梢妰?nèi)部審計是確保組織及其內(nèi)部各機(jī)構(gòu)的健康運(yùn)轉(zhuǎn)，運(yùn)轉(zhuǎn)行為完全適宜組織目標(biāo)以及發(fā)展戰(zhàn)略，越來越好地達(dá)到組織價值最大化的關(guān)鍵性舉措。內(nèi)部審計與外部審計相比具有連續(xù)性、內(nèi)向服務(wù)性更強(qiáng)的特點(diǎn)，內(nèi)部審計結(jié)果為組織治理提供了富有前瞻性與建設(shè)性的決策依據(jù)，開展內(nèi)部審計對增加組織價值、提高運(yùn)轉(zhuǎn)效率、維持組織健康經(jīng)營和更快更好實(shí)現(xiàn)組織發(fā)展目標(biāo)等方面都具有重要意義。我國愈發(fā)認(rèn)識到內(nèi)部審計工作的重要性。目前，我國正在大力加強(qiáng)和改進(jìn)內(nèi)部審計工作，審計署修訂出臺了《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），自 2018年3月1日起施行?！兑?guī)定》將內(nèi)部審計定義為對本單位及所屬單位財政財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理實(shí)施獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評價和建議，以促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的活動。新規(guī)較2003年發(fā)布的《規(guī)定》在四個方面發(fā)生了顯著變化：一是進(jìn)一步拓展了內(nèi)部審計職責(zé)范圍，共涉及財政財務(wù)收支審計、內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等12項(xiàng)審計職責(zé)；二是從健全保障內(nèi)審獨(dú)立性的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制和內(nèi)審人員獨(dú)立性約束與保護(hù)機(jī)制兩個方面入手，強(qiáng)化內(nèi)部審計獨(dú)立性；三是對內(nèi)部審計結(jié)果運(yùn)用進(jìn)行了明確規(guī)范，有效利用內(nèi)審成果；四是明確了審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)監(jiān)督的職責(zé)范圍和方式方法，加大指導(dǎo)監(jiān)督力度。

認(rèn)識是行動的先導(dǎo)，但僅僅認(rèn)識到工作重要性是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，加強(qiáng)和改進(jìn)內(nèi)部審計工作亦如此，好的理念到落地實(shí)施仍需要通過大量實(shí)踐工作去實(shí)現(xiàn)。借鑒國外已有工作實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國國情吸收、再創(chuàng)新，在加強(qiáng)和改進(jìn)內(nèi)部審計工作方面可以少走彎路。

二、SKAO內(nèi)部審計實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)

SKAO在內(nèi)部審計實(shí)踐中進(jìn)行了有益探索，積累了豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。下面從審計模式、審計機(jī)構(gòu)、審計資源、審計流程等方面對SKAO內(nèi)審體系及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié)如下：

（一）基于風(fēng)險管理開展內(nèi)部審計，促進(jìn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)

SKAO內(nèi)部審計采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，結(jié)合SKA在組織運(yùn)營、財務(wù)管理與技術(shù)實(shí)施等方面的戰(zhàn)略目標(biāo)與相關(guān)風(fēng)險確定審計重點(diǎn)，通過對組織財務(wù)狀況及有關(guān)管理和業(yè)務(wù)流程進(jìn)行調(diào)查分析，發(fā)現(xiàn)組織風(fēng)險防范與治理有效方面存在的問題，并提供必要的風(fēng)險應(yīng)對措施以完善組織的治理與運(yùn)營管理，促進(jìn)組織健康發(fā)展。國際大科學(xué)工程周期長，且具有明顯的階段性特點(diǎn)，其組織的健康發(fā)展是達(dá)成大科學(xué)工程各階段戰(zhàn)略目標(biāo)的必要保障。SKAO作為SKA大科學(xué)工程共同事務(wù)的管理者，在SKA生命周期內(nèi)為工程的順利實(shí)施起到了保駕護(hù)航的作用，對SKAO開展內(nèi)部審計在促進(jìn)大科學(xué)工程戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過程中意義重大，內(nèi)部審計通過幫助組織改善治理助推國際大科學(xué)工程的順利開展與科學(xué)研究目標(biāo)的達(dá)成，其審計目標(biāo)與組織戰(zhàn)略目標(biāo)相互匹配。

（二）靈活確定內(nèi)審組織形式，審計機(jī)構(gòu)直接對話組織決策層

SKA組織董事會下設(shè)立戰(zhàn)略與業(yè)務(wù)發(fā)展委員會、財務(wù)委員會、執(zhí)行委員會和科學(xué)與工程咨詢委員會四個專業(yè)委員會，其組織結(jié)構(gòu)圖如下：

圖1 SKAO建設(shè)準(zhǔn)備階段組織結(jié)構(gòu)

其中，SKA財務(wù)委員會負(fù)責(zé)指導(dǎo)安排SKAO包括內(nèi)部審計在內(nèi)的財務(wù)管理相關(guān)工作。財務(wù)委員會主要職責(zé)包括在施工前階段，向成員和SKA組織提供財務(wù)保證；就施工階段財務(wù)方面的計劃，向董事會提出建議；在SKA運(yùn)營期間，持續(xù)進(jìn)行財務(wù)監(jiān)督。

在SKA建設(shè)準(zhǔn)備階段，由于組織成立時間短、人員結(jié)構(gòu)新等原因，SKAO以公司形式實(shí)施組織管理并采用內(nèi)部審計外包的內(nèi)審組織形式。2017年末，SKAO招標(biāo)選出執(zhí)行內(nèi)審職能的會計師事務(wù)所，為其提供兩年的內(nèi)審服務(wù)，事務(wù)所選用經(jīng)SKAO提名，財務(wù)委員會審議，由董事會批準(zhǔn)任命。內(nèi)部審計不直接參與管理，其計劃與實(shí)施保持獨(dú)立，但可直接與董事會和高級管理層進(jìn)行溝通。SKAO內(nèi)審管理模式參見圖2，將內(nèi)審直接與SKAO決策層對接保證了內(nèi)審部門有充足的組織地位完成審計職責(zé)，也保證了內(nèi)審的獨(dú)立性與權(quán)威性。

圖2 SKAO內(nèi)部審計管理模式

SKAO財務(wù)條例第28條規(guī)定“內(nèi)部審計師由董事會任命，內(nèi)部審計工作可以通過組織內(nèi)設(shè)職能部門或外聘第三方兩種方式進(jìn)行?！盨KA從2018年開始進(jìn)入建設(shè)運(yùn)行階段，SKAO將完成向政府間國際組織（SKA天文臺）的轉(zhuǎn)型。隨著SKAO在大科學(xué)工程不同建設(shè)階段組織特點(diǎn)的不斷變化，其內(nèi)審組織形式也可能發(fā)生相應(yīng)變化。

（三）科學(xué)配置審計資源，合理搭配審計團(tuán)隊人員結(jié)構(gòu)

審計資源是為實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)所需要的基礎(chǔ)性條件的總稱。SKAO內(nèi)部審計通過識別組織風(fēng)險、量化風(fēng)險級別的方式確認(rèn)審計重點(diǎn)，科學(xué)分配審計資源，對風(fēng)險級別高的風(fēng)險點(diǎn)予以重點(diǎn)關(guān)注。

審計人力資源是審計資源的重要組成部分，審計人員的專業(yè)勝任能力很大程度上決定了審計工作的質(zhì)量。國際大科學(xué)工程利益主體多元化等特點(diǎn)對大科學(xué)工程組織內(nèi)審人員的知識結(jié)構(gòu)、技能類型、實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)與國際視野等方面都提出了較高要求。目前擔(dān)當(dāng)SKAO內(nèi)審職能的事務(wù)所具備強(qiáng)大的國際背景，其審計團(tuán)隊成員包括合伙人、項(xiàng)目經(jīng)理、高級審計師和在人力資源管理、信息技術(shù)管理、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程等領(lǐng)域各自具備豐富實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的多位審計人員。SKAO內(nèi)審團(tuán)隊核心成員全部擁有多年為跨國組織和受政府資助的企事業(yè)單位服務(wù)的工作背景，團(tuán)隊核心成員組成結(jié)構(gòu)如下：

圖3 SKAO內(nèi)審核心團(tuán)隊組成結(jié)構(gòu)

（四）內(nèi)審職能事前介入組織管理，審計流程形成有效閉環(huán)

國際大科學(xué)工程建設(shè)運(yùn)行周期相對較長，推動開展事前內(nèi)部審計能夠幫助組織對組織風(fēng)險進(jìn)行全過程控制，進(jìn)而提高組織整體管理效果。SKAO內(nèi)審職能于SKA建設(shè)準(zhǔn)備階段介入，在組織建立初期就通過邀請招標(biāo)的方式選擇會計師事務(wù)所為組織提供內(nèi)部審計服務(wù)。

風(fēng)險導(dǎo)向理念貫穿了SKAO整個內(nèi)審實(shí)踐，其審計流程具體劃分為審計計劃、審計實(shí)施、審計報告和跟蹤審計四個階段，充分體現(xiàn)了 “閉環(huán)思維”。

1、審計計劃。為完成各項(xiàng)審計業(yè)務(wù)，達(dá)到預(yù)期審計目標(biāo)，審計人員在具體執(zhí)行審計程序之前需要編制相關(guān)工作計劃。SKAO內(nèi)部審計在審計計劃階段從分析組織戰(zhàn)略目標(biāo)入手，結(jié)合組織內(nèi)部審計資源的現(xiàn)狀，確定審計重點(diǎn)和審計頻率，從而形成組織內(nèi)部審計總體審計計劃和具體審計計劃。

2、審計實(shí)施。審計實(shí)施階段是整個審計流程中非常重要的一個階段，是審計人員實(shí)施審查與取證的過程。在內(nèi)部審計實(shí)施階段，SKAO內(nèi)部審計依據(jù)初步確定的審計計劃擬定其內(nèi)部審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，分別從治理、運(yùn)營和財務(wù)三個層面出發(fā)，對組織風(fēng)險控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性等方面進(jìn)行了評價。

一是治理層面。對SKAO組織治理、發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策等組織治理層面存在的風(fēng)險進(jìn)行把控是組織內(nèi)部控制不可或缺的一部分。SKAO內(nèi)部審計從組織治理角度出發(fā)，針對組織治理結(jié)構(gòu)適當(dāng)性、現(xiàn)行規(guī)定合法性、崗位分工明確性和決策制定合理性等方面開展了審計工作。如，由于SKAO目前是以公司制模式運(yùn)行的非營利組織，內(nèi)部審計對組織制度的合規(guī)性進(jìn)行了重點(diǎn)審計，確保SKAO在遵守《公司法》等法規(guī)的前提下開展管理活動。

二是運(yùn)營層面。國際大科學(xué)工程涉及數(shù)據(jù)量大、參與國家多和工程可持續(xù)開展等特點(diǎn)對組織的信息技術(shù)能力、人力管理能力和穩(wěn)定運(yùn)營能力等方面都提出較高要求，在組織運(yùn)營過程中，需要對信息技術(shù)控制、健康與安全管理、績效管理和人力資源管理等運(yùn)營層面存在的風(fēng)險實(shí)行有效控制。SKAO在內(nèi)部審計工作中綜合評估了組織運(yùn)營全過程存在的風(fēng)險因素與風(fēng)險程度，揭示組織經(jīng)營管理薄弱環(huán)節(jié)，并探求堵塞漏洞、解決問題的有效途徑。如，由于SKAO由多國談判成立，委派職員身份構(gòu)成復(fù)雜，內(nèi)部審計對包括職員出入境簽證管理、績效考核，以及借調(diào)人員、新入職和離職人員的管理等方面在內(nèi)的人力資源管理進(jìn)行了重點(diǎn)審計，確保SKAO有足夠人力資源來滿足戰(zhàn)略目標(biāo)的需要。

三是財務(wù)層面。國際大科學(xué)工程耗資巨大，但工程本身不具營利性，主要依靠各成員國投資作為經(jīng)費(fèi)來源。此外，由于國際大科學(xué)工程建設(shè)周期長，為了實(shí)現(xiàn)其科學(xué)目標(biāo)，需要在大科學(xué)工程生命周期內(nèi)保證其投資的連續(xù)性、穩(wěn)定性和足夠強(qiáng)度，以及經(jīng)費(fèi)支出的有效性和合理性。SKAO內(nèi)部審計對組織健全財務(wù)制度的建立、預(yù)算的編制與執(zhí)行等情況開展了審計工作，為組織有效使用經(jīng)費(fèi)提供了合理保證。如，對包括預(yù)算的分配、監(jiān)管和報告等方面在內(nèi)的SKAO關(guān)鍵財務(wù)控制開展審計。預(yù)算是對部門支出的有效控制，SKA2015年與2016年的支出均超出預(yù)算，赤字部分由以前年度的結(jié)余來彌補(bǔ)，而審計結(jié)果指出該結(jié)余已由2015年的380萬英鎊降至2017年的150萬英鎊。

3、審計報告。審計報告是審計機(jī)構(gòu)在實(shí)施必要的審計程序后，提出審計意見和審計建議的書面文件。SKAO內(nèi)部審計從不同層面對組織進(jìn)行內(nèi)審，基于詢證發(fā)現(xiàn)并評估組織內(nèi)控中存在的風(fēng)險，將風(fēng)險點(diǎn)所存在的問題按重要程度劃分為基礎(chǔ)性問題、重要性問題和一般性問題，依據(jù)問題等級分類出具絕對保證、充分保證、有限保證或無法保證四種類型的審計意見，并將審計意見以書面形式反映在審計報告中。SKAO內(nèi)審報告向董事會和高級管理層提供了關(guān)于風(fēng)險管理、控制、管理安排的充分性和有效性的保證，同時在報告中提出整改建議以促進(jìn)組織部門健全內(nèi)控與改進(jìn)工作。

4、跟蹤審計。發(fā)現(xiàn)問題不是內(nèi)部審計的終點(diǎn)，為了組織更為有效地運(yùn)行管理，還需對審計工作中所發(fā)現(xiàn)問題的整改落實(shí)情況進(jìn)行跟蹤審計。SKAO內(nèi)部審計在跟蹤審計階段針對所提出的改進(jìn)舉措制定了包括整改建議、整改時限與整改狀態(tài)更新等要素在內(nèi)的內(nèi)審建議備忘錄，并定期向財務(wù)委員會匯報。例如，SKAO內(nèi)部審計在2017年2月對工資管理方面開展審計時出具了有限保證審計意見，提出整改建議，并在后續(xù)的跟蹤審計中對整改建議的落實(shí)情況進(jìn)行了再次評估，以推進(jìn)審計結(jié)果應(yīng)用和審計建議落實(shí)。

表1 SKAO對工資管理開展內(nèi)部審計的具體情況

三、相關(guān)啟示

我國內(nèi)部審計相比西方國家起步較晚，目前大多數(shù)組織單位，尤其是行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計職能更多集中在財務(wù)收支審計和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等方面，內(nèi)部審計的領(lǐng)導(dǎo)體制、工作范圍、人員配備和審計結(jié)果運(yùn)用等方面與國外先進(jìn)的做法還存在較大差異。

（一）頂層設(shè)計內(nèi)審框架，減少審計阻力

內(nèi)審工作的開展易受到各種人為因素的干預(yù)和影響，保證審計獨(dú)立性是內(nèi)審工作順利進(jìn)行的必要條件。我國單位在設(shè)立內(nèi)審職能時應(yīng)首先對內(nèi)部審計結(jié)構(gòu)框架進(jìn)行頂層設(shè)計，建立健全保障內(nèi)部審計獨(dú)立性的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制，由組織最高管理層直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)審職能部門，提高內(nèi)部審計在組織機(jī)構(gòu)中的地位，避免由于組織內(nèi)部審計部門設(shè)置不合理等因素對內(nèi)審作用的發(fā)揮帶來不利影響。

（二）靈活選擇內(nèi)審組織形式，提高工作效率

伴隨組織發(fā)展與管理需要，基于成本、人力、資源等多方面因素的綜合考量，可以采用外包或是組織內(nèi)設(shè)內(nèi)審部門兩種不同方式進(jìn)行內(nèi)審。內(nèi)部審計外包存在著放棄內(nèi)審自身資源優(yōu)勢、連續(xù)性不夠和易導(dǎo)致信息泄漏等問題，但就整體而言，選擇由外部專業(yè)機(jī)構(gòu)作為獨(dú)立承包人來提供服務(wù)，更加有利于整合利用審計資源，節(jié)約審計成本，發(fā)揮審計優(yōu)勢，進(jìn)而提高審計質(zhì)量與工作效率。我國單位也可以靈活采取不同的內(nèi)審組織方式。如單位成立初期，受人力資源匱乏、審計經(jīng)驗(yàn)不足等因素制約，也可以適當(dāng)考慮整體外包或部分外包等方式，借助專業(yè)力量進(jìn)行內(nèi)審。

（三）以風(fēng)險管理為導(dǎo)向，合理分配審計資源

我國內(nèi)部審計實(shí)務(wù)目前仍以傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計為主，且多為事后審計。相比較而言，國外內(nèi)部審計更側(cè)重于揭示組織潛在風(fēng)險，為組織決策提供幫助，其內(nèi)審涉及范圍較我國內(nèi)審職責(zé)范圍更加寬泛，具體審計內(nèi)容包括組織治理、運(yùn)營管理、財務(wù)安全性及業(yè)務(wù)計劃執(zhí)行情況等方面。我國相關(guān)單位可以參考國外的內(nèi)部審計實(shí)踐，建立健全內(nèi)審制度，合理配備內(nèi)審人員，明確審計程序、審計內(nèi)容和審計評價體系，圍繞組織目標(biāo)開展內(nèi)審工作，對組織進(jìn)行全方位的風(fēng)險評估，依據(jù)組織主要風(fēng)險點(diǎn)與風(fēng)險程度，確定不同階段的審計重點(diǎn)，科學(xué)分配審計資源，確保審計目標(biāo)與組織戰(zhàn)略目標(biāo)相匹配。

（四）強(qiáng)化跟蹤審計，提高審計結(jié)果運(yùn)用成效

風(fēng)險管理審計是一個不斷循環(huán)的過程，國外內(nèi)部審計在出具審計報告后將繼續(xù)進(jìn)行跟蹤審計，定期報告改進(jìn)措施的落實(shí)情況，并確認(rèn)整改狀態(tài)。我國在后續(xù)實(shí)施內(nèi)審工作時，針對發(fā)現(xiàn)的問題，也應(yīng)持續(xù)跟進(jìn)，形成管理閉環(huán)，同時深入分析問題產(chǎn)生的原因，恰當(dāng)處理，可通過建立內(nèi)審信息化平臺、將內(nèi)審結(jié)果及整改情況與相關(guān)干部的考核、獎懲相掛鉤等方式，加強(qiáng)內(nèi)部審計結(jié)果運(yùn)用與相關(guān)責(zé)任追究，標(biāo)本兼治，減少問題的發(fā)生?！?/p>