洪 燕

(山東商業(yè)職業(yè)技術學院，山東 濟南 250104)

一、增值稅、原營業(yè)稅、“營改增”后征稅范圍的界定

作為第一大稅種的增值稅于1994年在我國正式施行，現(xiàn)行增值稅的基本規(guī)范于2009年元旦起實施。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，“營改增”前，增值稅征稅范圍包括銷售貨物、提供加工修理修配勞務、進口貨物。

原營業(yè)稅的征稅范圍包括提供除加工修理修配外的其他勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)。

增值稅與原營業(yè)稅的征稅范圍完全相反，互不交叉，基本覆蓋了所有的商業(yè)行為，都屬于流轉(zhuǎn)稅。在商品和服務行業(yè)，一項銷售行為或一項服務行為只交其中一種稅，如兩條平行線一般。二者的區(qū)別可見表1。

表1 增值稅與原營業(yè)稅的主要區(qū)別

由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，存在重復征稅問題，我國于2012年進行營業(yè)稅改征增值稅的試點，并在2016年5月1日擴大到全國范圍和全部行業(yè)。

從2012年以來，我國政府對增值稅的改革力度可謂前所未有。2014年7月1日起，將6%、4%和3%的稅率統(tǒng)一調(diào)整為3%； 2017年7月1日起增值稅率從四檔降低為三檔，將農(nóng)產(chǎn)品、天然氣等稅率由13%下調(diào)至11%；2018年5月1日起，下調(diào)增值稅稅率，三檔稅率分別為6%、10%和16%；2019年4月1日起，繼續(xù)下調(diào)增值稅稅率，目前三檔稅率分別為6%、9%和13%。

“營改增”征稅范圍即為增值稅征稅范圍加原營業(yè)稅的征稅范圍，但新增的征稅范圍比原營業(yè)稅的規(guī)定更為細致。原營業(yè)稅的規(guī)定比較簡單，同稅目同稅率，而“營改增”后對部分行業(yè)進行了細分，分別適用不同的稅率。如郵電通信業(yè)分為了郵政業(yè)和電信業(yè)，郵政業(yè)和電信業(yè)中的基礎電信業(yè)適用9%的稅率，增值電信業(yè)適用6%的稅率；租賃服務分有形動產(chǎn)租賃和不動產(chǎn)租賃，分別適用13%和9%的稅率。

改革后增值稅的覆蓋范圍擴大到了商品和服務的各個領域，是我國稅制發(fā)展上的一大進步，對完善我國商品稅制度起到了非常重要的作用，同時推動了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，加大對服務業(yè)的扶持力度，也為現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展提供了空間，可以說是我國稅制歷程上的又一個里程碑。

二、“營改增”后相關概念的辨析

(一)混合銷售

“營改增”前的混合銷售分兩種情況：一種是增值稅的混合銷售，一種是營業(yè)稅的混合銷售。

由表2可以看出，關于視同銷售的概念與稅務處理在增值稅和原營業(yè)稅中是一致的，只不過在不同的暫行條例里，細則規(guī)定的表現(xiàn)形式不同而已。

表2 增值稅與原營業(yè)稅的混合銷售

“營改增”后該規(guī)定并未發(fā)生較大變化，同樣強調(diào)在一項銷售行為既涉及貨物又涉及服務時，應當按其主營業(yè)務納稅。

通過對比，“營改增”的規(guī)定中沿用了增值稅和營業(yè)稅有關混合銷售的概念，只是將“非應稅勞務”改為了“服務”。征稅辦法也無改變，即只有貨物和服務同時在一項銷售行為里出現(xiàn)時，才認定為混合銷售行為。主營業(yè)務為增值稅的混合銷售行為，按照貨物銷售繳納增值稅；主營業(yè)務為新增征稅范圍的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

(二)兼營行為

“營改增”之前，兼營行為在增值稅和營業(yè)稅中規(guī)定類似，納稅人同時從事增值稅應稅行為和營業(yè)稅應稅行為時，需要分別核算銷售額和營業(yè)額，分別繳稅；如沒有分別核算，由主管稅務機關核定銷售額或營業(yè)額?！盃I改增”后，由于營業(yè)稅的征稅范圍并入了增值稅，因此這一規(guī)定從“兩稅兼營”變?yōu)椤耙欢悆?nèi)多稅率兼營”，也要求納稅人分別核算，但征稅辦法發(fā)生了變化，不再由主管稅務機關核定銷售額或營業(yè)額，而是如未分別核算則按最高稅率征稅。可以看出，國家稅務機關是從制度上支持納稅人健全會計核算制度，鼓勵分別核算各項業(yè)務。

(三)視同銷售

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》，單位或個體工商戶的八種行為視同銷售貨物：代銷的雙方；不同縣市機構之間移送貨物用于銷售；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目、福利或消費；將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物用于投資、分配與無償贈送。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，納稅人向其他單位或者個人無償提供服務、無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)應視同銷售，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

營改增后，由于服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的增值性不像有形動產(chǎn)好判斷，因此將無償提供與有償提供同等對待，全部納入征稅范圍。這樣，一方面堵塞了之前的征管漏洞，更重要的是體現(xiàn)了我國在完善稅制方面的公平性與全局性。而把以公益活動為目的或以公眾為對象的情況作為例外，也能從稅收角度促進我國慈善行業(yè)的發(fā)展。

(四)進項稅的抵扣

增值稅的實行進項稅抵扣制度，有兩種抵扣情況：一是憑專用發(fā)票抵扣，無論購買的商品用途是什么，只要能夠取得增值稅專用發(fā)票、海關專用繳款書及機動車銷售發(fā)票或其他合法發(fā)票(除增值稅普通發(fā)票外)，則可以按規(guī)定的時間通過認證并抵扣；二是免稅農(nóng)產(chǎn)品的收購，由于很多情況無法取得專用發(fā)票，稅法規(guī)定可按收購發(fā)票或銷售發(fā)票金額的9%計算進項稅抵扣；若購進用于生產(chǎn)加工13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，則按10%計算進項稅額(2019年4月1日后實行)。

原營業(yè)稅由于是價內(nèi)稅，不存在抵扣稅款的情況，一般都是以取得的全部營業(yè)額為計稅依據(jù)。但旅游業(yè)、金融商品轉(zhuǎn)讓、建筑業(yè)的分包和轉(zhuǎn)包等，則是按照余額計稅，即納稅人收取的全額價款減去支付給其他納稅人的價款。營改增之后，余額計稅的規(guī)定沒有改變，在不得抵扣的進項稅新增了不得抵扣購進的旅客運輸、貸款、餐飲、娛樂和居民日常服務的進項稅。但這一規(guī)定在2019年也作了修改，把旅客運輸從不得抵扣的項目中刪除，說明國家看到這一規(guī)定的不合理，對于外勤出差員工較多的企業(yè)來說是利好政策。

三、“營改增”后相關計算的變化

(一)混合銷售

例題1. 華永是一家生產(chǎn)塑鋼窗的一般納稅人企業(yè)，5月份銷售塑鋼窗給震邦房地產(chǎn)開發(fā)公司，取得銷售收入500萬元。同時，華永公司負責安裝這批塑鋼窗，并取得安裝費收入65萬元。

華永公司本月應納增值稅=(500+65)÷(1+0.13)×0.13=65(萬元)

例題2.某飯店(一般納稅人)本月餐飲收入100萬元，同期取得酒水銷售收入50萬元。

“營改增”前，該飯店應納營業(yè)稅=(100+50)×0.05≈7.5(萬元)

“營改增”后，該飯店應納增值稅=(100+50)÷(1+0.06)×0.06≈8.49(萬元)

(二)兼營行為

例題3.某大型商場(一般納稅人)內(nèi)設超市和快餐店，本月超市銷售貨物取得收入354萬元，快餐店餐費收入212萬元。

“營改增”前：該商場應納增值稅=354÷(1+0.13)×0.13≈40.73(萬元)

應納營業(yè)稅=212×0.05=10.6(萬元)

合計納稅=51.33(萬元)

“營改增”后：該商場需分別核算兩項收入，應納增值稅=354÷(1+0.13)×0.13+212÷(1+0.06)×0.06%≈40.73+12=52.73(萬元)

若未分別核算，則從高適用13%的稅率，應納增值稅=(354+212)÷(1+0.13)×0.13≈65.12(萬元)

(三)視同銷售

例題4.某生產(chǎn)企業(yè)(一般納稅人)本月將自產(chǎn)的水泥一批用于自建廠房，同類貨物不含稅售價為100萬元。

“營改增”前：該企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于非增值稅項目，屬于視同銷售，企業(yè)應納增值稅=100×0.13=13(萬元)

“營改增”后：建筑業(yè)屬于增值稅應稅項目，不符合“非增值稅應稅項目”的規(guī)定。盡管自建廠房的用途是自用，水泥的購進增值稅應作進項稅轉(zhuǎn)出。不論是之前不動產(chǎn)在建工程分2年從銷項稅額中抵扣，還是最新規(guī)定一次性從銷項稅額中抵扣，此項業(yè)務中自產(chǎn)貨物水泥的賬面價值及進項稅均應計入自建廠房的相關賬戶，待完工后按規(guī)定抵扣，不需視同銷售確認收入。

(四)余額計稅與進項稅抵扣

例題5.某旅行社本月接待25人的旅行團出境游，每人團費8000元，另支付境外門票、住宿、餐飲等費用5000元/人。

“營改增”前：旅行社應納營業(yè)稅=(8000-5000)×25×0.05=3750(元)

“營改增”后：旅行社應納增值稅=(8000-5000)÷(1+0.06)×25×0.06=4245.28(元)

四、對新增值稅規(guī)定的探討

(一)混合銷售的概念是否保留

混合銷售是在增值稅與營業(yè)稅并行的情況下所產(chǎn)生的概念，在當時為了明晰對同時銷售貨物并提供服務、銷售無形資產(chǎn)及不動產(chǎn)的納稅人應納哪種稅的問題。但“營改增”后，所有無形產(chǎn)品(服務)、有形產(chǎn)品都納入了增值稅的征稅范圍，并不存在征稅范圍界定不清的情況，也不需要判斷納稅人該交何種稅。若嚴格按照混合銷售的概念，例題1中的納稅人就必須根據(jù)其主營業(yè)務，即銷售有形動產(chǎn)的業(yè)務按照13%的稅率繳納增值稅，而安裝勞務屬于建筑業(yè)，適用的增值稅稅率應該是9%，由此增加了4%的稅負。如果該公司單獨成立子公司把安裝業(yè)務分離出去，則不受混合銷售的限制，兩項業(yè)務可以分別適用各自的稅率單獨計稅，此時合計應交增值稅為500÷(1+0.13)×0.13+65÷(1+0.09)×0.09≈57.52+5.37=62.89萬元 ，比混合銷售下少交增值稅2.11萬元。

稅法的精神是鼓勵納稅人對適用不同稅率的商品勞務分別核算銷售額，如稅法明確規(guī)定，納稅人未分別核算兼營不同稅率的業(yè)務，必須從高適用稅率。在混合銷售中，納稅人為了避免從高適用稅率單獨成立子公司，剝離其副業(yè)，未免成本過高，且對于小企業(yè)來說可操作性不強。因此，“營改增”后納稅人的混合銷售業(yè)務如與兼營行為統(tǒng)一使用“兼營”的概念，要求納稅人分別核算，分別適用稅率，既符合稅法的立法精神，又能降低納稅人自身的稅收負擔，提高企業(yè)自身活力，可謂“一箭多雕”。

(二)兼營行為的內(nèi)涵重新界定

兼營行為由原來涉及增值稅、營業(yè)稅兩個稅種的概念變成了如今只涉及增值稅一個稅種但多個稅目的概念，其實質(zhì)已發(fā)生了改變，可稱其為“兼營不同稅目(率)”或“混業(yè)經(jīng)營”，既可與“營改增”前的兼營行為相區(qū)別，又可凸顯“營改增”后只涉及一個稅種的特征。通過例題2的計算可以看出，“營改增”后的兼營行為只是在增值稅的范圍內(nèi)如何確定適用的稅率。改革前營業(yè)稅兼營行為的納稅人由于不能抵扣進項稅，因此對于分別核算與否并不上心。即使未分別核算，稅務機關核定的營業(yè)額也不會太高。改革后，這個問題就不存在了。從納稅籌劃的角度看，納稅人只有分別核算，才能降低兼營行為的稅負，否則從高適用稅率。這一點同樣體現(xiàn)了稅法的立法精神。

(三)刪除視同銷售中的相關規(guī)定

視同銷售的實質(zhì)是看產(chǎn)品是否具有增值性，增值稅中的視同銷售可以分情況而定是否視同銷售。其一，自產(chǎn)的或委托加工的產(chǎn)品已經(jīng)對原材料進行了加工，即產(chǎn)生了增值，所以無論用途是什么，均應以增值額為依據(jù)計算增值稅，計入“應交稅費—應交增值稅—銷項稅”科目；其二，外購的貨物則需判斷其用途是在企業(yè)內(nèi)部使用還是外部使用，如果是員工福利之類的內(nèi)部使用則無需視同銷售，只作進項稅轉(zhuǎn)出即可；而對于投資、廣告等外部使用，則需視同銷售，計算增值稅。

全面“營改增”后，除了免稅項目和法定不征稅項目，從理論上說已不存在“非增值稅應稅項目”，視同銷售范圍已大大縮小，因此不需要保留視同銷售的第三條規(guī)定。從各大網(wǎng)站和各地稅務局的網(wǎng)站上用關鍵詞“視同銷售”“非增值稅項目”搜索后，都可發(fā)現(xiàn)很多納稅人對此存在疑惑。我國稅務部門應據(jù)此及時做出相應調(diào)整，否則會讓廣大納稅人和會計從業(yè)人員無法準確把握其概念的準確性，對稅法教學也帶來一定的復雜性。

(四)統(tǒng)一進項稅抵扣政策

“營改增”后延用了旅游業(yè)、文化體育業(yè)中的余額征稅規(guī)定，即允許扣除旅行社支付的門票、住宿費、或支付給其他單位的場地租賃費等，避免政策變動給企業(yè)核算帶來的困難，但與這增值稅進項稅抵扣政策的做法不一致，并非專用發(fā)票可以適用余額征稅，普通發(fā)票也可以。這也許是由于旅游業(yè)、文化體育業(yè)等適用余額征稅的行業(yè)收費票據(jù)多面向個人消費者開具，普通發(fā)票更容易取得。但隨著改革的深入，增值稅專用發(fā)票的適用范圍也擴大到全商業(yè)領域內(nèi)，應改變余額征稅的做法，和其他行業(yè)一樣統(tǒng)一使用進項稅抵扣政策，以增值稅專用發(fā)票作為抵扣的憑證。

此外，對于農(nóng)產(chǎn)品抵扣進項稅的9%和10% 的扣除率也應和簡并稅率一樣，盡快統(tǒng)一，避免因規(guī)定過多而帶來復雜的征管問題，如此才可體現(xiàn)政策的一致性。

增值稅作為我國目前的第一大稅種，其對我國財政收入的重要性不言而喻。經(jīng)過“營改增”后，增值稅制的統(tǒng)一性得到了實現(xiàn)，經(jīng)過一系列的減稅政策，也使企業(yè)從中得到了改革紅利。但作為發(fā)展中國家，和其他方面的制度規(guī)定一樣，稅收法律制度也仍然存在很多需要完善和改進的地方，為建成富強、民主、文明、和諧的社會主義國家。我國政府和企業(yè)應在稅收的繳納和征管過程中不斷發(fā)現(xiàn)問題并解決問題，完善增值稅制度的同時，盡早出臺我國增值稅相關法律，提高增值稅的法律地位。