(濟南大學(xué)，山東 濟南 250002)

水資源是人類賴以生存的自然資源，綠色GDP是國家的發(fā)展目標(biāo)。然而，全球水資源統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示：到2025年世界缺水人口將超過25億。中國是人均水資源缺乏的國家之一，其人均水資源量僅為世界水平的1/4?，F(xiàn)階段，我國面臨著嚴(yán)重的水資源匱乏、水資源污染和浪費問題。鑒于水資源在人類社會的重要地位和我國各地域水資源分布差異的特點，本文以山東省水資源為研究對象，嘗試編制適合山東省地域特色的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，為山東省政府出臺相關(guān)的水資源政策提供對策建議。

1 研究背景

基于可持續(xù)發(fā)展理念，聯(lián)合國和世界銀行等五大國際組織對SNA2003進(jìn)行完善，并于2009年發(fā)布了2008版的國民經(jīng)濟賬戶體系(SNA2008)[1]，其在原來版本的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確界定了反映國家自然資源存量的資產(chǎn)負(fù)債表，并確定了自然資源的核算范圍。另外，1993—2012年期間，國際機構(gòu)數(shù)次對環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA)進(jìn)行改善，于2012年發(fā)布了首次將資源環(huán)境問題與經(jīng)濟體聯(lián)系在一起的環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA2012)。SEEA2012的創(chuàng)新點是設(shè)置了包括水資源在內(nèi)的七大自然資源資產(chǎn)賬戶，并引入“重估價”賬戶，該理論體系開始號召人們追求綠色GDP，避免只講究經(jīng)濟繁榮而忽視資源環(huán)境，導(dǎo)致經(jīng)濟“空心化”現(xiàn)象的形成。

1.1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系

國內(nèi)學(xué)者關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系，主要有兩種觀點：

a.環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA2012)。

b.國民經(jīng)濟賬戶體系(SNA2008)、環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA2012)和國家資產(chǎn)負(fù)債表相結(jié)合[2]。王澤霞等[3]2014年建議采用SEEA代替SNA的方法編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系。耿建新等[4]指出從報表框架體系依據(jù)的平衡關(guān)系視角分析，環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEE A2012)依據(jù)了“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”恒等式。而胡文龍等[5]認(rèn)為，目前SEEA2012中心框架在整合經(jīng)濟和環(huán)境信息上欠缺可操作性，而這一問題可以通過編制國家資產(chǎn)負(fù)債表解決，因此，為全面系統(tǒng)地編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以結(jié)合各種核算體系。

21世紀(jì)以來，國內(nèi)學(xué)者鑒于國際現(xiàn)有的體系理論以及澳大利亞、英國等國家核算自然資源和編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實踐經(jīng)驗[6]，著手從自然資源核算向編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系過渡[7-8]。

1.2 水資源核算研究現(xiàn)狀

2007年，國際組織為了實現(xiàn)單獨核算水資源的目標(biāo)，結(jié)合SEEA和水資源現(xiàn)有問題，出臺了水資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEAW)。隨后，我國提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表概念。這一概念提出后，中央在許多地方開展了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點工作，比如在內(nèi)蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、浙江省湖州市、湖南省婁底市[9]等，其中，水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制作為一項重要試點內(nèi)容。在編制報表過程中，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)了國內(nèi)水資源核算存在的不足。關(guān)于報表編制原則，學(xué)者們基本達(dá)成共識：按照先實物量后價值量、先存量后流量的原則編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表[10]。關(guān)于水資源價值量核算，多數(shù)學(xué)者忽略了水資源的生態(tài)價值，例如：水資源應(yīng)該基于其使用價值確定價值量[11]；鄒萌萌等[7]提出了自然資源的價值可以分為直接使用價值、間接使用價值和目前無法有效核算的水資源存在價值。

2013年國際水協(xié)會發(fā)布的國際水價數(shù)據(jù)證明了我國水價整體偏低，僅為發(fā)達(dá)國家的1/2左右。低水價會讓人們產(chǎn)生一種水廉價可以毫無忌憚使用的觀念，所以相關(guān)部門制定合理的水資源價格極其重要。水資源定價部門只有在清楚水資源真實價值的條件下，才能制定出既體現(xiàn)水資源價值又能被人們接受的水價。

2 水資源資產(chǎn)負(fù)債表要素確認(rèn)及核算

2.1 水資源資產(chǎn)

水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算對象是水資源，SEEAW國際分類標(biāo)準(zhǔn)中按照水資源流經(jīng)區(qū)域分為由環(huán)境體進(jìn)入經(jīng)濟體、經(jīng)濟體內(nèi)以及退出經(jīng)濟體再次進(jìn)入環(huán)境體的水流量；按照水資源的來源可以分為地下水、地表水和土壤水3個部分，而我國一般將水資源分為降水、地表水和地下水。本文鑒于一般資產(chǎn)所固有的屬性，將水資源資產(chǎn)界定為具有稀缺性、權(quán)屬性、收益性、可計量性特點的水資源，意味著并非全部的水資源都能確認(rèn)為水資源資產(chǎn)，例如：當(dāng)前未能發(fā)現(xiàn)的水資源，以及由于水循環(huán)導(dǎo)致無法計量的退出經(jīng)濟體再次進(jìn)入環(huán)境體的水資源部分。關(guān)于水資源資產(chǎn)核算方面，水資源流動性的特點導(dǎo)致不同的水資源類別之間存在重復(fù)計算的現(xiàn)象，通過設(shè)置“本期調(diào)整量”項目對該部分水資源進(jìn)行調(diào)整核算。

2.2 水資源負(fù)債

自然資源負(fù)債要素，目前主要存有兩種觀點：確認(rèn)自然資源負(fù)債和不確認(rèn)自然資源負(fù)債[12-13]。由于我國目前水資源權(quán)屬尚未明確無法確認(rèn)具體債權(quán)人，以及對水資源資產(chǎn)的評估缺乏統(tǒng)一方法，為了充分發(fā)揮水資源資產(chǎn)負(fù)債表考核領(lǐng)導(dǎo)績效和衡量水資源變化趨勢的作用，在編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)重點考慮其實用性，不必過分受限于負(fù)債等傳統(tǒng)會計報表所含有的要素。其次，根據(jù)國內(nèi)甚至全球現(xiàn)有的技術(shù)水平，無法準(zhǔn)確估計人類日常生活和生產(chǎn)經(jīng)營活動給水資源帶來的負(fù)外部性效應(yīng)，因此，基于經(jīng)濟效益原則，本文不確認(rèn)水資源負(fù)債。

2.3 水資源核算

水資源計量原則先實物量后價值量。目前，水資源實物量的核算方法主要包括GPS/GIS/RS等雨量線法、水文過程模擬法、實測法和體積法。價值量是按照一定的估價方法在水源存量基礎(chǔ)上計算出的結(jié)果。

本文將水資源價值分為使用價值、生態(tài)價值和調(diào)整價值。其中，使用價值是指水資源在日常生活和生產(chǎn)經(jīng)營中為人們提供的服務(wù)和便利，可分為直接使用價值和間接使用價值。直接使用價值是指人類生活中的必需部分，可以在國家水利部門公布的水價基礎(chǔ)上，根據(jù)本地區(qū)情況計算得到。而間接使用價值主要是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中為企業(yè)帶來利潤的水資源部分，可以利用獲得的收益乘以其權(quán)重大小計算確認(rèn)，其中，權(quán)重大小依據(jù)水資源在生產(chǎn)經(jīng)營中所占的重要程度確認(rèn)。生態(tài)價值是指水質(zhì)狀況帶給人類社會的影響。本文認(rèn)為生態(tài)價值的重要性超過已有研究確認(rèn)的使用價值，將按照損益折現(xiàn)法對其核算，基本思路是先確認(rèn)水質(zhì)狀況的變化預(yù)期帶給人類的收益(損失)，再按照適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率將其折現(xiàn)，所得數(shù)額作為當(dāng)期水資源的生態(tài)價值。數(shù)值為正則表示收益，增加了水資源的價值；數(shù)值為負(fù)則表示虧損，減少了水資源價值。

3 山東省水資源狀況

山東省位于中國東部沿海、黃河下游，分屬于黃、淮、海三大流域，屬暖溫帶季風(fēng)氣候類型，降水季節(jié)分布不均，每年都會借助南水北調(diào)工程從各流域調(diào)入水源。全省陸域面積15.58萬km2，水面面積6988.92km2，占全省面積4.49%，湖泊面積1348.55km2，占全省面積0.87%。山東省水資源特點是水源主要來自于降水，水資源在各地區(qū)分布不均，地表水和地下水聯(lián)系密切，人均占有量少。統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，山東省水資源總量約占全國水資源總量的1%，人均占有量約是全國占有量的15%(不足全國的1/6)，位居全國各省(市、自治區(qū))倒數(shù)第三位，人多地少水缺是山東省面臨的長期基本省情。若按照人均占有量評價山東省水資源狀況，可視為嚴(yán)重缺水地區(qū)。

4 山東省水資源相關(guān)政策分析

針對水資源匱乏的省情，山東省政府出臺了一系列水資源政策。2002年發(fā)布了《山東省水資源費征收使用管理辦法》， 2012年和2018年進(jìn)一步修訂，形成了現(xiàn)有的水資源費征收使用管理辦法。2017年11月，中央政府批準(zhǔn)將山東省作為新增9個水資源稅改革試點省份之一。為保證試點工作的順利完成，出臺了《山東省水資源稅改革試點實施辦法》，該辦法明確規(guī)定了水資源稅納稅人和水資源稅的征稅對象。此外，山東省水利廳為強化對水資源用水量的控制和優(yōu)化水資源供給結(jié)構(gòu)，2018年2月，出臺了《關(guān)于強化水資源管理助力供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的意見》。目前，山東省水利廳按照中央和省政府提出的政策和要求，切實實施對水資源相關(guān)的規(guī)劃工作，向各區(qū)域合理配置水資源，嚴(yán)格按水資源的相關(guān)管理制度來考核各地用水量和水質(zhì)狀況。

5 山東省水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制

由于水資源流動性特征和國家對水資源管理體制的設(shè)計，編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表時，要基于國家掌握自然資源存量需求的考慮，而不要僅僅拘泥于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的編制要求。

本文借鑒國際理論SNA2008、SEEAW以及澳大利亞頒布的水會計準(zhǔn)則，通過水資源“期初存量+本期增加-本期減少+本期調(diào)整=期末存量(凈資產(chǎn))”的恒等式，反映水資源動態(tài)平衡關(guān)系，所得期末數(shù)額表示水資源凈資產(chǎn)。編制水資源報表時，借用了“資產(chǎn)負(fù)債表”的名稱，但是明確了水資源資產(chǎn)負(fù)債表與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的本質(zhì)區(qū)別[14]。

鑒于本文對水資源資產(chǎn)負(fù)債表——價值量表的設(shè)計提出了見解，僅編制了價值量報表框架。基于相關(guān)會計理論和數(shù)據(jù)的可得性，以山東省水資源為例，嘗試編制了2017年山東省水資源資產(chǎn)負(fù)債表——實物量表(見表1)和山東省水資源資產(chǎn)負(fù)債表——價值量表框架(見表2)。根據(jù)山東省水利廳公布的2017年水資源數(shù)據(jù)，編制了2017年的水資源資產(chǎn)負(fù)債表。

表1 山東省水資源資產(chǎn)負(fù)債表——實物量表 單位:億m3

數(shù)據(jù)來源：山東省水利廳《2017年山東省水資源公報》《2016年山東省水資源公報》。

表2 山東省水資源資產(chǎn)負(fù)債表——價值量表 單位：億元

考慮到水質(zhì)狀況對人類生活和經(jīng)濟活動影響較大，本文單獨對水質(zhì)狀況編制了報表。通過對山東省水利廳公布的水質(zhì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，得到了山東省水質(zhì)總體狀況表(見表3)。

表3 山東省水質(zhì)總體狀況 單位：%

6 水資源核算的思考和對策建議

6.1 水資源生態(tài)價值計量與國家資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)對應(yīng)

生態(tài)價值的增加主要是國家相關(guān)水資源治理措施改善了水質(zhì)。從國家資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，生態(tài)價值增加的同時會增加國家治理水資源的成本。表明治理水資源事項發(fā)生時，一方面會使國家水資源資產(chǎn)增加，另一方面帶來了貨幣或其他資產(chǎn)數(shù)量的減少甚至是負(fù)債的增加。因此，在編制國家資產(chǎn)負(fù)債表時，要注意結(jié)合水資源資產(chǎn)負(fù)債表做出相應(yīng)調(diào)整。

6.2 水資源核算獲取數(shù)據(jù)困難

水資源核算過程中最困難的工作是獲取數(shù)據(jù)。根據(jù)現(xiàn)有的水資源管理體系，根本無法獲得全面系統(tǒng)的水資源數(shù)據(jù)。建議在今后的研究工作中，加大對水資源核算的管理力度，為獲得有效數(shù)據(jù)提供途徑，真正做到水資源實物量和價值量核算相結(jié)合，從而完善水資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容。

6.3 報表構(gòu)成要素存有爭議

對報表構(gòu)成要素存有爭議。水資源負(fù)債是否確認(rèn)以及又該如何確認(rèn)核算，將是未來會計界爭論的焦點。今后的研究中要努力探索形成一系列普遍認(rèn)可的理論體系，使報表提供的決策信息更具有說服力，達(dá)到摸清水資源存量的目的。

7 結(jié) 語

基于國家搞清自然資源存量的首要目的，本文嘗試編制了適合山東省的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，在編制報表過程中重點考慮了水質(zhì)狀況帶來的影響。鑒于目前情況，對水資源資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)計仍需進(jìn)一步完善，水資源資產(chǎn)負(fù)債表與國家資產(chǎn)負(fù)債表建立聯(lián)系，仍需各領(lǐng)域?qū)W者進(jìn)行探索。