高 榴

在上海證券交易所設(shè)立科創(chuàng)板并試點(diǎn)注冊(cè)制，是我國(guó)多層次資本市場(chǎng)建設(shè)的重大舉措，是落實(shí)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)和科技強(qiáng)國(guó)戰(zhàn)略、推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展的重要途徑。科創(chuàng)板作為資本市場(chǎng)制度創(chuàng)新的試驗(yàn)田，不僅僅是新設(shè)一個(gè)板塊，而是以市場(chǎng)化、法治化、國(guó)際化為導(dǎo)向，涵蓋發(fā)行、上市、交易、信息披露、退市等多個(gè)方面的綜合性制度創(chuàng)新。設(shè)立科創(chuàng)板并試點(diǎn)注冊(cè)制，核心是發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的作用，通過(guò)發(fā)行人、中介機(jī)構(gòu)、投資者等參與方的相互博弈，形成有效的市場(chǎng)定價(jià)和資源配置。

一、科創(chuàng)板注冊(cè)制下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職責(zé)定位

（一）相關(guān)主體責(zé)任配置

注冊(cè)制和核準(zhǔn)制是股票發(fā)行的基本方式，是不同證券市場(chǎng)根據(jù)功能定位、上市公司特點(diǎn)、投資者特定結(jié)構(gòu)和監(jiān)管體制要求而進(jìn)行的選擇（楊成長(zhǎng)，2018），。強(qiáng)化以信息披露為核心的注冊(cè)制并非對(duì)擬上市公司申報(bào)材料的齊備性、一致性、可理解性進(jìn)行簡(jiǎn)單地形式審核即可登記造冊(cè)。作為成熟資本市場(chǎng)的典型代表，美國(guó)注冊(cè)制實(shí)際上是將形式審核與實(shí)質(zhì)管理有效結(jié)合：聯(lián)邦層面由美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）依據(jù)證券法相關(guān)規(guī)定對(duì)發(fā)行人所提交材料的規(guī)范性進(jìn)行形式審查；州政府以藍(lán)天法為依據(jù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)審核，從源頭上去粗取精、去偽存真，避免濫竽充數(shù)的“劣質(zhì)”公司上市后損害投資者合法權(quán)益。此外，美國(guó)證券市場(chǎng)上的發(fā)行高度依賴包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的相關(guān)中介機(jī)構(gòu)，它們具有“貼近市場(chǎng)、靠近公司”的天然優(yōu)勢(shì)，最容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)因在內(nèi)部控制與公司治理中存在薄弱環(huán)節(jié)而潛伏的舞弊和欺詐風(fēng)險(xiǎn)（尚兆燕、王敏，2017）。

類似地，我國(guó)試行注冊(cè)制，是將對(duì)擬上市公司進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審核的權(quán)力更多地由證監(jiān)會(huì)轉(zhuǎn)移到證券交易所和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)?！蛾P(guān)于在上海證券交易所設(shè)立科創(chuàng)板并試點(diǎn)注冊(cè)制的實(shí)施意見(jiàn)》（證監(jiān)會(huì)公告【2019】2號(hào)）明確規(guī)定，上交所負(fù)責(zé)科創(chuàng)板發(fā)行上市審核、證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)股票發(fā)行注冊(cè)，要通過(guò)完善配套改革措施進(jìn)一步壓嚴(yán)壓實(shí)中介機(jī)構(gòu)主體責(zé)任。綜上，在注冊(cè)制和核準(zhǔn)制兩種制度下，各相關(guān)主體的責(zé)任有所差異。在核準(zhǔn)制下，證監(jiān)會(huì)發(fā)審部門的審核責(zé)任、中介機(jī)構(gòu)保薦等責(zé)任、發(fā)行人信息披露責(zé)任依次遞減；在注冊(cè)制下，這三者前輕后重，即發(fā)行人是信息披露第一責(zé)任人，中介機(jī)構(gòu)對(duì)發(fā)行人信息披露的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整性承擔(dān)嚴(yán)格的把關(guān)責(zé)任，證監(jiān)會(huì)對(duì)上交所審核工作進(jìn)行監(jiān)督。因此，確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)勤勉盡職、歸位盡責(zé)，是注冊(cè)制改革有效實(shí)施的關(guān)鍵所在和重要保障（熊錦秋，2019）。

（二）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性

根據(jù)《科創(chuàng)板首次公開(kāi)發(fā)行股票注冊(cè)管理辦法（試行）》（證監(jiān)會(huì)令【第153號(hào)】）第十一條規(guī)定，發(fā)行人會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和披露符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)信息披露規(guī)則的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了發(fā)行人的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。由此可見(jiàn)，是否被審計(jì)機(jī)構(gòu)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，成為發(fā)行人能否公開(kāi)發(fā)行的一項(xiàng)決定性因素和“硬指標(biāo)”。審計(jì)機(jī)構(gòu)運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和技能經(jīng)驗(yàn)，對(duì)發(fā)行人的信息資料進(jìn)行核查驗(yàn)證，作出專業(yè)判斷，出具結(jié)論意見(jiàn)，而投資者基于審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證意見(jiàn)作出投資決策。因此，科創(chuàng)板相關(guān)辦法明確了審計(jì)機(jī)構(gòu)的“看門人”職責(zé)。會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照依法制定的業(yè)務(wù)規(guī)則和行業(yè)自律規(guī)范，審慎履行職責(zé)，嚴(yán)格貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，最終對(duì)招股說(shuō)明書(shū)中與其專業(yè)職責(zé)有關(guān)的內(nèi)容及其所出具的文件的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性負(fù)責(zé)。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)的后果

現(xiàn)行《證券法》是基于股票發(fā)行核準(zhǔn)制設(shè)計(jì)的。其第一百七十三條、第二百二十三條及第二百三十一條分別規(guī)定了證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任?？傮w而言，我國(guó)證券服務(wù)機(jī)構(gòu)涉及刑事、民事責(zé)任較少，承擔(dān)較多的是行政責(zé)任，其中最主要體現(xiàn)即來(lái)自證監(jiān)會(huì)給予的行政處罰（高榴，2018）。目前對(duì)科創(chuàng)板中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任體系構(gòu)建，既要受現(xiàn)行《證券法》的規(guī)制，也要受科創(chuàng)板自身的“特色”制度約束。比如，為進(jìn)一步強(qiáng)化注冊(cè)制下中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任擔(dān)當(dāng)，《科創(chuàng)板首次公開(kāi)發(fā)行股票注冊(cè)管理辦法（試行）》第七十一條規(guī)定，證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，致使發(fā)行人信息披露資料中與其職責(zé)有關(guān)的內(nèi)容及其所出具的文件存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，中國(guó)證監(jiān)會(huì)可以視情節(jié)輕重，自確認(rèn)之日起采取3個(gè)月至3年不接受相關(guān)單位及其責(zé)任人員出具的發(fā)行證券專項(xiàng)文件的監(jiān)管措施；情節(jié)嚴(yán)重的，對(duì)證券服務(wù)機(jī)構(gòu)相關(guān)責(zé)任人員采取證券市場(chǎng)禁入的措施。這項(xiàng)新增的行政責(zé)任也從側(cè)面反映出中介機(jī)構(gòu)在注冊(cè)制中的責(zé)任要大于核準(zhǔn)制。

二、科創(chuàng)類企業(yè)審計(jì)重點(diǎn)及應(yīng)對(duì)措施

（一）重點(diǎn)之一：收入確認(rèn)

為增強(qiáng)科創(chuàng)板的包容性，《上海證券交易所科創(chuàng)板股票上市規(guī)則》以市值為中心，結(jié)合凈利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)收入、研發(fā)投入和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量等財(cái)務(wù)指標(biāo)，設(shè)置了多套企業(yè)（不含紅籌企業(yè)、存在表決權(quán)差異安排的企業(yè)）上市標(biāo)準(zhǔn)，具體內(nèi)容如表1所示。

從上述標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，科創(chuàng)板更加注重企業(yè)科技創(chuàng)新能力，允許符合科創(chuàng)板定位、尚未盈利或存在累計(jì)未彌補(bǔ)虧損的企業(yè)上市。除第五套標(biāo)準(zhǔn)外，其他上市標(biāo)準(zhǔn)都有“營(yíng)業(yè)收入”的考量，因此，收入確認(rèn)是否真實(shí)、準(zhǔn)確理應(yīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)之一。

為實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同，2017年7月財(cái)政部公布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（“新準(zhǔn)則”），與目前絕大多數(shù)企業(yè)使用的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（“舊準(zhǔn)則”）存在較大差異。雖然新準(zhǔn)則有過(guò)渡期安排，但企業(yè)2020年起申報(bào)科創(chuàng)板上市須按新準(zhǔn)則準(zhǔn)備財(cái)務(wù)資料。不同于舊準(zhǔn)則下“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)引入“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”這一全新的概念。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。而客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)是指其能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益（時(shí)軍，2018）。鑒于科創(chuàng)類企業(yè)技術(shù)普遍迭代更新較快，加之新準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)核算提出了更高要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可從以下三方面來(lái)核實(shí)企業(yè)的收入確認(rèn)問(wèn)題：

表1 科創(chuàng)板企業(yè)通用上市標(biāo)準(zhǔn)

綜合研判相關(guān)企業(yè)由于舞弊導(dǎo)致收入高估的可能性。為以良好業(yè)績(jī)換取較高估值，科創(chuàng)類企業(yè)在面臨兩類特定風(fēng)險(xiǎn)時(shí)易有“夸大”報(bào)告期收入的沖動(dòng)。一是核心技術(shù)人才流失及人力成本上漲風(fēng)險(xiǎn)?？苿?chuàng)類企業(yè)是典型的智力密集型行業(yè)，優(yōu)秀人才對(duì)于企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，行業(yè)內(nèi)企業(yè)面臨留住和吸引優(yōu)秀人才的難題。此外，人才的爭(zhēng)奪將導(dǎo)致員工酬薪上升，一旦人力成本過(guò)快上漲，將對(duì)企業(yè)的盈利能力產(chǎn)生較大負(fù)面影響。二是技術(shù)更新風(fēng)險(xiǎn)。目前以軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)為代表的科創(chuàng)類企業(yè)正處于快速發(fā)展階段，產(chǎn)品更新?lián)Q代快，用戶對(duì)產(chǎn)品的技術(shù)要求不斷提高。若行業(yè)內(nèi)的企業(yè)對(duì)技術(shù)、產(chǎn)品和市場(chǎng)的發(fā)展趨勢(shì)不能正確判斷，對(duì)行業(yè)關(guān)鍵技術(shù)的發(fā)展動(dòng)態(tài)不能及時(shí)掌控，在新產(chǎn)品的研發(fā)方向、重要項(xiàng)目的方案制定等方面不能適應(yīng)用戶的需求，導(dǎo)致企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)削弱，由此產(chǎn)生的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)將重挫企業(yè)未來(lái)的預(yù)期收入。綜上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可結(jié)合企業(yè)核心人才的穩(wěn)定性、技術(shù)發(fā)展前景的可靠性等因素從總體上判斷收入“注水”情況，進(jìn)而實(shí)施更有針對(duì)性的審計(jì)策略。

了解企業(yè)的收入確認(rèn)政策是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求。以信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)為例，其系統(tǒng)集成和軟件開(kāi)發(fā)項(xiàng)目通常需經(jīng)過(guò)設(shè)計(jì)、建設(shè)、試運(yùn)行、驗(yàn)收等多個(gè)環(huán)節(jié)，時(shí)間跨度較長(zhǎng)，甚至跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間。在舊準(zhǔn)則下，上市公司對(duì)于這類業(yè)務(wù)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷存在差異：部分上市公司按完工百分比法確認(rèn)業(yè)務(wù)收入；部分上市公司在收到驗(yàn)收?qǐng)?bào)告時(shí)一次性確認(rèn)收入。按照新收入準(zhǔn)則的“五步法”模型，信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)收入確認(rèn)的基本原則和計(jì)量方法大致變更為：合同開(kāi)始日，對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)（如轉(zhuǎn)讓專利權(quán)），公司在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)按合同價(jià)格確認(rèn)收入。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)（如根據(jù)客戶需求為其開(kāi)發(fā)供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)），公司在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。若采用投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定；當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止（鄭紅，2019）。

具體分析產(chǎn)銷量及合同訂單完成量與收入確認(rèn)數(shù)據(jù)的一致性。會(huì)計(jì)師要結(jié)合財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、公司指標(biāo)與行業(yè)指標(biāo)等的分析，評(píng)價(jià)收入確認(rèn)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。從大量非財(cái)務(wù)渠道了解被審計(jì)單位的生產(chǎn)、供應(yīng)、銷售等所有重大信息，取得企業(yè)的合同登記簿或者合同章、公章蓋章登記簿。關(guān)注不同客戶類型、產(chǎn)品類型和銷售模式的收入確認(rèn)方法、依據(jù)、時(shí)點(diǎn)和銷售結(jié)算方式，實(shí)際操作中是否存在未簽訂合同提前確認(rèn)收入、延期確認(rèn)收入、經(jīng)銷商代銷等情況。對(duì)于單一客戶銷售收入占比較高的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步分析該客戶是否為關(guān)聯(lián)方或存在重大不確定性的客戶，是否為異常新增客戶；客戶高度集中是否可能對(duì)其未來(lái)持續(xù)盈利能力產(chǎn)生重大不確性，并考慮由此對(duì)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型可能產(chǎn)生的影響。

（二）重點(diǎn)之二：研發(fā)支出

科創(chuàng)板定位于服務(wù)符合國(guó)家戰(zhàn)略、突破關(guān)鍵核心技術(shù)、市場(chǎng)認(rèn)可度高的科技創(chuàng)新企業(yè)，重點(diǎn)支持新一代信息技術(shù)、高端裝備、新材料、新能源、節(jié)能環(huán)保以及生物醫(yī)藥六大領(lǐng)域內(nèi)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)。科技創(chuàng)新企業(yè)為了提高自身核心競(jìng)爭(zhēng)力及其科技創(chuàng)新水平，不可避免地存在著大量的研發(fā)支出。科創(chuàng)板上市第二套標(biāo)準(zhǔn)即已考慮了研發(fā)投入這一指標(biāo)。該指標(biāo)沿用了國(guó)家對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)）第十一條規(guī)定，即企業(yè)近三個(gè)會(huì)計(jì)年度研發(fā)費(fèi)用總額占同期銷售收入總額的比例應(yīng)符合最低比例要求（根據(jù)收入水平不同劃分為3%、4%、5%三個(gè)梯度）。

為指導(dǎo)科創(chuàng)類企業(yè)進(jìn)一步做好研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理，2019年3月3日上交所發(fā)布《上海證券交易所科創(chuàng)板股票發(fā)行上市審核問(wèn)答》，其中明確了發(fā)行人研發(fā)支出資本化的會(huì)計(jì)處理原則：“發(fā)行人內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。研究階段的支出，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段的支出，應(yīng)按規(guī)定在同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列明的條件時(shí)，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”。雖然準(zhǔn)則指南列舉了某些研究活動(dòng)和開(kāi)發(fā)活動(dòng)，但不能涵蓋種類繁多的研發(fā)活動(dòng)，致使其在實(shí)踐中可操作性不強(qiáng)。對(duì)于研發(fā)活動(dòng)何時(shí)進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段，開(kāi)發(fā)階段支出是否符合資本化條件，常常因時(shí)、因地、因人而異，即使是同類型公司，也會(huì)由于謹(jǐn)慎性差異導(dǎo)致判斷標(biāo)準(zhǔn)不一。實(shí)務(wù)中，公司可以根據(jù)需要對(duì)研究與開(kāi)發(fā)階段“合理”劃分、對(duì)資本化條件“自圓其說(shuō)”或作資本化或費(fèi)用化的不同處理，操作空間大。此外，公司將研發(fā)支出費(fèi)用化或資本化處理是基于不同性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并不涉及會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)變更。倘若公司將全部支出費(fèi)用化變更為部分資本化，變更的原因及其對(duì)凈利潤(rùn)的影響無(wú)需專門披露。為嚴(yán)格把控科創(chuàng)類企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)計(jì)量，便于投資者決策掌握有用的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可側(cè)重開(kāi)展以下三方面的工作。

企業(yè)要結(jié)合自身業(yè)務(wù)模式和經(jīng)營(yíng)狀況充分用好用足現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策。在政策的梳理適用中，不僅要注意政策本身的落實(shí)，還需按年計(jì)算判定自身的涉稅行業(yè)所屬，及時(shí)調(diào)整并申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)變更，確保能夠更準(zhǔn)確地享受稅收優(yōu)惠。此外，企業(yè)要?jiǎng)討B(tài)掌握優(yōu)惠條件的變動(dòng)情況和優(yōu)惠期限的設(shè)定，相應(yīng)做好適用調(diào)整。

首先，督促企業(yè)完善研發(fā)活動(dòng)內(nèi)控制度。規(guī)范、合理并可有效執(zhí)行的內(nèi)控制度是公司研發(fā)支出資本化會(huì)計(jì)處理的核心。通過(guò)加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)的管控，將具備“實(shí)驗(yàn)室條件下可行”作為開(kāi)發(fā)階段判斷依據(jù)。研發(fā)活動(dòng)的業(yè)務(wù)流程一般包括立項(xiàng)、研發(fā)過(guò)程、結(jié)題驗(yàn)收、研究成果的開(kāi)發(fā)和保護(hù)，以及研發(fā)活動(dòng)的評(píng)估與改進(jìn)等。由于開(kāi)發(fā)階段是應(yīng)用研發(fā)成果以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的裝置、產(chǎn)品等，要求形成成果的可能性較大，故可將結(jié)題驗(yàn)收作為判斷能否進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，即研發(fā)的技術(shù)或產(chǎn)品在實(shí)驗(yàn)室條件下可行并進(jìn)行了相應(yīng)的可行性論證。如醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)普遍以拿到臨床試驗(yàn)批文、開(kāi)始臨床研究作為進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段的判斷標(biāo)準(zhǔn)。此外，公司財(cái)務(wù)部門與研發(fā)部門要加強(qiáng)溝通協(xié)作，為財(cái)務(wù)人員合理核算提供充分、必要的信息；公司要嚴(yán)格按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，對(duì)研發(fā)支出資本化項(xiàng)目在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，保證相關(guān)會(huì)計(jì)信息的可靠性。

其次，摒棄對(duì)單一審計(jì)證據(jù)的依賴性。會(huì)計(jì)師對(duì)于研發(fā)支出中獲取的各類內(nèi)部、外部審計(jì)證據(jù)，在加以利用（尤其擬得出時(shí)點(diǎn)性判斷結(jié)論）時(shí)，切忌僵化而不進(jìn)行謹(jǐn)慎性分析的證據(jù)依賴。例如：被審計(jì)企業(yè)獲取政府或其他專業(yè)機(jī)構(gòu)頒發(fā)的專利或權(quán)屬證書(shū)，這類雖然可以作為資本化時(shí)點(diǎn)的外部參考，但審計(jì)人員至少需作出專業(yè)判斷：此類權(quán)利證書(shū)的取得時(shí)點(diǎn)，是否僅僅代表被審計(jì)單位獲取法律保護(hù)、資格授予的時(shí)點(diǎn)，而并非技術(shù)成熟或真正能夠?yàn)槠髽I(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的時(shí)點(diǎn)，若是該種情況，則需重新評(píng)估資本化時(shí)點(diǎn)，而非單一依賴此等外部審計(jì)證據(jù)。總體而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要重點(diǎn)從技術(shù)上的可行性、預(yù)期產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源的支持等方面進(jìn)行綜合判斷，同時(shí)關(guān)注研發(fā)支出資本化的會(huì)計(jì)處理與可比公司相比是否存在重大差異。

最后，在新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則下加強(qiáng)研發(fā)支出信息披露。審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的目的是增加報(bào)告的信息含量與決策相關(guān)性，進(jìn)一步降低信息不對(duì)稱給報(bào)表使用者帶來(lái)的影響（李小娟、翟路萍，2017）。鑒于科創(chuàng)類企業(yè)利用研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理具有較強(qiáng)的盈余管理動(dòng)機(jī)，通常情況下會(huì)計(jì)師應(yīng)將其作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中披露。一是根據(jù)公司研發(fā)活動(dòng)特點(diǎn)對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理政策作差異化信息披露。目前，上市公司年報(bào)中對(duì)內(nèi)部研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策的披露僅僅是摘抄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，同質(zhì)化現(xiàn)象嚴(yán)重。應(yīng)要求上市公司進(jìn)行差異化信息披露，根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和研發(fā)活動(dòng)特點(diǎn)，以及管理層的判斷，披露劃分研發(fā)階段和開(kāi)發(fā)階段的具體標(biāo)準(zhǔn)。二是對(duì)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理變動(dòng)原因及對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響作針對(duì)性信息披露。公司首次進(jìn)行研發(fā)支出資本化的，應(yīng)在年報(bào)中對(duì)該會(huì)計(jì)處理變動(dòng)的原因詳細(xì)披露。除因研發(fā)活動(dòng)本身所處階段自然變動(dòng)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理方法相應(yīng)改變外，由其他因素引起的，應(yīng)在年報(bào)業(yè)績(jī)變動(dòng)分析部分具體說(shuō)明該變動(dòng)對(duì)公司當(dāng)年度凈利潤(rùn)和同期數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響。三是對(duì)已進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段卻研發(fā)失敗的項(xiàng)目作重點(diǎn)披露。公司認(rèn)為形成研發(fā)成果具有較大可能性的項(xiàng)目卻最終失敗或無(wú)法帶來(lái)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)重點(diǎn)披露研發(fā)失敗的原因、對(duì)開(kāi)發(fā)階段的判斷標(biāo)準(zhǔn)是否合理、前期作資本化處理是否具備足夠的證據(jù)、已作資本化的開(kāi)發(fā)支出計(jì)提減值或計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用對(duì)凈利潤(rùn)及同期比較數(shù)據(jù)的影響等。

（三）重點(diǎn)之三：稅務(wù)處理

科創(chuàng)板擬上市企業(yè)不僅在上市過(guò)程中會(huì)涉及諸多稅務(wù)方面的問(wèn)題，在上市發(fā)行后，其各項(xiàng)涉稅事項(xiàng)的合規(guī)處理也是企業(yè)的管控重點(diǎn)。實(shí)踐中，科創(chuàng)類企業(yè)涉稅事務(wù)主要存在以下問(wèn)題：一是可適用的稅收政策多。國(guó)家對(duì)科創(chuàng)企業(yè)設(shè)有高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠、研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除、固定資產(chǎn)投資加速折舊、延長(zhǎng)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限、留抵退稅、投融資優(yōu)惠等一系列稅收優(yōu)惠，同時(shí)還有一些普惠性的稅收優(yōu)惠（如增值稅）。二是行業(yè)識(shí)別日趨細(xì)化。現(xiàn)行稅收政策中，涉及大量行業(yè)限定條件，對(duì)于企業(yè)行業(yè)的歸屬，在不同的政策中明確有不同的行業(yè)確定標(biāo)準(zhǔn)，并享受不同的優(yōu)惠政策。對(duì)于部分企業(yè)存在跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)的情況，依據(jù)納稅人登記的經(jīng)營(yíng)范圍或已無(wú)法準(zhǔn)確定性納稅人的涉稅行業(yè)。為確?？苿?chuàng)類企業(yè)涉稅處理無(wú)誤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)充分做好“三個(gè)關(guān)注”。

1.關(guān)注企業(yè)對(duì)稅收政策的梳理和適用情況。企業(yè)要結(jié)合自身業(yè)務(wù)模式和經(jīng)營(yíng)狀況充分用好用足現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策。在政策的梳理適用中，不僅要注意政策本身的落實(shí)，還需按年計(jì)算判定自身的涉稅行業(yè)所屬，及時(shí)調(diào)整并申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)變更，確保能夠更準(zhǔn)確地享受稅收優(yōu)惠。此外，企業(yè)要?jiǎng)討B(tài)掌握優(yōu)惠條件的變動(dòng)情況和優(yōu)惠期限的設(shè)定，相應(yīng)做好適用調(diào)整。

2.關(guān)注高新企業(yè)的“享優(yōu)”條件是否持續(xù)達(dá)標(biāo)。一方面，公司在報(bào)告期內(nèi)是否實(shí)際符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件的各項(xiàng)要求，包括研發(fā)費(fèi)用投入、技術(shù)人員占比等，判斷所享受的稅收優(yōu)惠是否合法合規(guī)。如果存在因前次申報(bào)不滿足相關(guān)條件而可能被取消高新資格、追繳稅款等相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)在招股書(shū)中進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示，并提出具體的解決措施。另一方面，高新技術(shù)企業(yè)證書(shū)是否己到期或即將到期，了解高新資質(zhì)復(fù)審計(jì)劃及進(jìn)展并持續(xù)關(guān)注，如公司重新取得高新資格存在障礙或風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)在招股書(shū)中進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示。在復(fù)審期間，根據(jù)《關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)資格復(fù)審期間企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第4號(hào)）規(guī)定，暫按15%的稅率計(jì)繳企業(yè)所得稅，但財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)按25%的稅率重新計(jì)算調(diào)整。

3.關(guān)注企業(yè)的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。隨著新《個(gè)人所得稅法》的施行，我國(guó)個(gè)人所得稅制度在法律制度上更進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)扣繳義務(wù)人的代扣代繳義務(wù)。對(duì)于科創(chuàng)板上市企業(yè)，涉及綜合所得、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、資本操作的各相關(guān)業(yè)務(wù)中，可能會(huì)涉及大量的涉稅業(yè)務(wù)，其中既可能有遞延納稅，還會(huì)有延期納稅、分期納稅等各種情形，需要履行更多的報(bào)告、備案、扣繳和申報(bào)義務(wù)。企業(yè)不僅要關(guān)注自身經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的稅收政策執(zhí)行的合規(guī)，更要關(guān)注企業(yè)扣繳義務(wù)的履行。實(shí)務(wù)中要控制好因企業(yè)對(duì)政策的片面理解或稅務(wù)內(nèi)控不完善等原因而引發(fā)的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效發(fā)揮“看門人”作用的建議

（一）始終保持“本領(lǐng)恐慌”

科創(chuàng)板擬上市企業(yè)技術(shù)領(lǐng)域復(fù)雜、商業(yè)模式較新穎、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較高、社會(huì)影響面較廣，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)刻保持“本領(lǐng)恐慌”，不斷提升專業(yè)技能，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。一方面，新一代信息技術(shù)、高端裝備、新能源等產(chǎn)業(yè)深度融合了云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等新技術(shù)，科創(chuàng)類企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式（包括生產(chǎn)或服務(wù)模式、盈利模式、營(yíng)銷及管理模式等）不斷創(chuàng)新，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師快速?gòu)浹a(bǔ)自身知識(shí)短板，摸清企業(yè)的市場(chǎng)地位、技術(shù)水平及特點(diǎn)、所屬行業(yè)發(fā)展態(tài)勢(shì)、面臨的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。對(duì)于尚未盈利的企業(yè)，更要特別關(guān)注尚未盈利的成因，以及對(duì)公司現(xiàn)金流、業(yè)務(wù)拓展、人才吸引、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)可持續(xù)性等方面的影響。另一方面，傳統(tǒng)審計(jì)手段由于無(wú)法深入系統(tǒng)基礎(chǔ)內(nèi)核及邏輯本身、海量數(shù)據(jù)的智能化分析無(wú)從實(shí)現(xiàn)，從而可能導(dǎo)致審計(jì)效率低下（李雪梅，2019）。面對(duì)科創(chuàng)類企業(yè)信息系統(tǒng)的多樣化、復(fù)雜性，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用大量的職業(yè)判斷。這既有賴于對(duì)過(guò)往審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，又取決于其通過(guò)準(zhǔn)確把握企業(yè)經(jīng)營(yíng)本質(zhì)，設(shè)計(jì)并實(shí)施必要的審計(jì)程序，確保獲取充分的審計(jì)證據(jù)。

（二）加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)管

審計(jì)監(jiān)管作為注冊(cè)制背景下事中事后監(jiān)管的重要組成部分，應(yīng)綜合平衡有限監(jiān)管資源與有效信息披露間的關(guān)系，統(tǒng)籌監(jiān)管資源在各環(huán)節(jié)、各主體、各領(lǐng)域的均衡分配，全面提高監(jiān)管質(zhì)效。美國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展實(shí)踐表明，集中統(tǒng)一的審計(jì)監(jiān)管體制十分必要?；谫Y本市場(chǎng)的信用特殊性和風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)性，對(duì)證券期貨審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施監(jiān)管，證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)居主要地位、起主導(dǎo)作用。建議協(xié)調(diào)推動(dòng)《證券法》修訂，借修法之契機(jī)，確立證監(jiān)會(huì)關(guān)于證券期貨審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立監(jiān)管職權(quán)，明確履行監(jiān)管職責(zé)必需的規(guī)則制定、監(jiān)督檢査和處理處罰等權(quán)限，為證監(jiān)會(huì)制定審計(jì)監(jiān)管領(lǐng)域相關(guān)配套規(guī)章提供明確的上位法依據(jù)。同時(shí)，進(jìn)一步厘清證監(jiān)會(huì)同財(cái)政部、中注協(xié)等相關(guān)部門的監(jiān)管邊界，劃分不同領(lǐng)域的監(jiān)管職責(zé)界限，實(shí)現(xiàn)對(duì)證券期貨審計(jì)機(jī)構(gòu)的集中統(tǒng)一監(jiān)管，形成各方歸位盡責(zé)、分工明確、相互配合的良好格局。當(dāng)然，在規(guī)則統(tǒng)一和監(jiān)管一致的前提下，也并不排斥相關(guān)主管或監(jiān)管部門基于產(chǎn)業(yè)政策和行業(yè)發(fā)展的考慮，根據(jù)自身職責(zé)的性質(zhì)和目標(biāo)，對(duì)證券期貨審計(jì)機(jī)構(gòu)提出特殊的管理要求。

（三）實(shí)行“人所并重”的處罰機(jī)制

針對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題的行政監(jiān)管措施、行政處罰，應(yīng)在區(qū)分責(zé)任的基礎(chǔ)上堅(jiān)持“人所并重”的處理原則。由于目前能夠執(zhí)行科創(chuàng)板審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所皆為有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所，均已改制成特殊普通合伙制事務(wù)所，其幾十、上百名合伙人在會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理前提下，實(shí)際執(zhí)業(yè)、內(nèi)部管理難于有效整合。即使同一家總所，各分所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量也參差不齊。發(fā)現(xiàn)執(zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題的直接責(zé)任人為簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其合伙人團(tuán)隊(duì)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)部整合、質(zhì)量控制復(fù)核方面也負(fù)有管理責(zé)任。在監(jiān)管中，應(yīng)將發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題落實(shí)到崗、到人、到所；在開(kāi)展檢查、實(shí)施約談以及采取監(jiān)管措施、行政處罰時(shí)，加大事務(wù)所及其人員的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，防止?fàn)奚鼘徲?jì)質(zhì)量以換取降低審計(jì)成本的情況發(fā)生，從而維護(hù)供需雙方市場(chǎng)化的契約關(guān)系，保障科創(chuàng)板市場(chǎng)平穩(wěn)起步、健康發(fā)展。