武虎亮

摘 要：會計理論知識源于實踐積累和需要，建造合同工程項目的核算也不例外。所以本文先從項目實踐講起，工程項目從商業(yè)目的來講，盈利始終是第一位的，本文的核算從中間承包商的角度，分析項目資金流入與流出，進而了解工程核算盈虧本質。

關鍵詞：建造合同；會計核算

中間承包商的上游一方為甲方（收入方），可稱為建設方或最終出資方，下游一方為乙方，即為中間承包商的供應商（成本方）。先拋開核算來了解一下工程項目建設的資金流向分配過程，進而進入核算的過程。

甲方的資金通過合同約定流向我企業(yè)，我企業(yè)再分配資金流向各業(yè)務方，最終結余資金即項目的盈利（暫不考慮企業(yè)所得稅）。具體舉個順向資金流例子，甲方向我公司拔付工程款116元（工程款100元，16元稅金），我公司拔付下游分包商92.8元（成本80元，12.8元稅金），自繳稅金3.2元，最后算下來盈利20元，如上圖，簡單理解，甲方支付我公司的116元，其中16元的稅金，我公司自繳3.2元，通過分包商工程款委托分包商繳稅12.8元，也就是說這16元稅金只是給我公司流轉一下，并未對主營業(yè)務收入及成本造成影響，另外的100元，有80元構成了項目成本，20元是盈利。值得說明的是，通常意義上的“分包商抵扣”概念，容易誤導各位同仁，以為是分包商繳稅用以抵扣我公司自繳稅金，實質上的資金流為業(yè)主或甲方通過工程款形式支付我公司，讓我公司代繳，而我公司把該部分資金（圖中16元），自繳一部分，亦委托供應商代為支付繳納另一差額部分。從這個意義上來講，作為中間商的我公司在對上和對下不含稅合同額不變，且上家給付我公司稅款大于我公司下家稅金這兩項條件均滿足的條件下，不管國家近來如何下調變動，我公司的利潤是不變的，除非不含稅合同額變化才會對中間商公司的利潤有影響。國家政策稅率變化最終影響的稅金的最終承受者和接盤者，即最終的大眾消費品消費者，但實質上最終的大眾消費者銷售采購價不衛(wèi)降的情況下，受益者是倒數(shù)第二的接盤者，相當于國家把省下的稅又由普通消費者轉手讓倒數(shù)第二接盤者受益了。下面回歸正題，簡單列示一下上例的分錄：

如此，本項目核算全部完畢，筆者認為，深刻了解工程進展各環(huán)節(jié)和資金流是第一位的，進而進行相關會計科目的記錄，科目和分錄是一種記錄方式也是非常重要，但會計核算應排在業(yè)務和資金流的深刻了解之后，如果不了解資金流的實質，就做一通分錄，難免片面致不能深刻理解。實際業(yè)務中，工期長，階段性、進度性核算記錄業(yè)務較多，涉及各手續(xù)及程序較多，收入和成本的的確認并非如上全區(qū)一次性確認那樣直接，通常 采用的辦法是事先估計該工程全部的成本和收入及毛利，即所謂的預算，根據(jù)實際完工的程，一般是真正的成本類科目，如分包成本、材料（不含稅），機械設備租賃費、各種差旅辦公等直接費，事實上各參與員的工資也應適當攤銷計算入項目成本，視成本占總成本的比例，確認完工進度比例，計算主營業(yè)務收入及毛利，推算過程有以下兩種辦法：

1. 接前例，預算總收入100，總成本80，毛利潤20，毛利率20%，假設發(fā)生的成本為40，則完工比例為40/80=50%，則此時確認的收入為100*50%=50。

2. 利用此工式：本期發(fā)生成本+毛利潤=本期確認收入

最終結算時，工程實際情況，往往并不完全和預算一致，假設本項目預算盈利20，結果實際的分包成本增加了5，變成85，這樣利潤就變成了15，而非20，相應的繳稅方式可能會增加通過委托分包繳納部分，減少本企業(yè)自繳部分，但總的來說，稅金肯定會被流轉，在做決算時，把增的費用部分相應調整主營業(yè)務成本及毛利科目 ，最終結果是盈利由20變?yōu)榱?5，即最終結果為：

這里要特別提到工程施工和工程結算科目 ，工程結算科目可以理解為甲方對乙方進行的結算，會計分錄為借：應收賬款 貸：工程結算。這里的結算，包含兩個含意，結算一部分可能跟乙方提供的服務有關，而其中的另一部分也可能跟乙方提供的服務無關，假設乙方未提供任何服務，甲方就確認一部分債務給乙方，乙方在未提供服務的情況下，就確認了一部分債權，同時也形成了一部分債務（因未提供任何服務），此時貸方分錄的“工程結算”實質上是一種負債，因會計報表中未有“工程結算”科目，故在填制報表時，“工程結算”被放置在最接近的科目“預收賬款”里，此時的預收賬款科目已超越其本來含義（并未真正意義預收到款，而是未提供服務確認的債權），假定乙方在未提供任何服務的情況下，甲方給予乙方債權80，借：應收賬款80 貸：工程結算 80；然后乙方開始施工，投入工程60，借：工程施工 60 貸：銀行存款 60，則資產(chǎn)負債表中如下反映：

由于工程結算和工程施工這對互抵的科目隨著工程情況和甲方的結算情況在不斷變化，所以在每個會計期，對工程施工和工程結算比對差額，當工程結算大于工程施工時，在報表中體現(xiàn)為預收賬款（已結算未完工）明細核算，當工程施工科目大于工程結算科目 時，記入存貨（工程施工）已完工 未結算 部分。最終的工程結算大于工程施工科目時，該項目盈利，工程結算小于工程施工時，該項目虧損，決算時通常通過工程施工（毛利）科目負數(shù)調整工程施工和工程結算相等，表明項目已虧損。

工程施工單位為了加強結算和收款，設置了所謂兩金的指標考核，其中一金即為工程施工減去工程結算的差額存貨，實為已投入工程但未與甲方辦理結算部分，該指標過高，實為過多的已完工程未能辦理結算，以此表明需督促相關業(yè)務責任人員加強與甲方辦理結算，；另一金即為應收賬款余額，收款才能抵減應收賬款，這一金過大體現(xiàn)為已結算的債權未能及時收回，以此督促相關人員加強工程款的回收，兩金為債權的兩個階段，即債權確認和款項回收，這對于工程項目以及企業(yè)的利益是極其重要的。

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