車文勤

【摘 要】 稅收和非稅收入性質(zhì)不同，但均是財政收入的重要內(nèi)容，均體現(xiàn)政府和公民之間的財產(chǎn)流動，兩者密切相關(guān)又易形成隱性互動。目前，地方稅收立法的有限性和非稅收入立法的靈活性對比鮮明，在稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)征情況下，如果地方稅費立法的權(quán)限仍存在過大差異，將影響國家“減稅降負”的實際效果。將稅收和非稅收入統(tǒng)籌考慮，賦予地方寬嚴(yán)適度和相對平衡的稅費立法權(quán)限，則有利于財政職能的實現(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】 稅收; 非稅收入; 地方立法

【中圖分類號】 F810.42 ?【文獻標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0142-06

2018年3月17日，第十三屆全國人民代表大會第一次會議決定批準(zhǔn)國務(wù)院機構(gòu)改革方案，包括改革國稅地稅征管體制，將省級和省級以下國稅地稅機構(gòu)合并，承擔(dān)所轄區(qū)域內(nèi)各項稅收、非稅收入征管等職責(zé)。目前，非稅收入征管職責(zé)劃轉(zhuǎn)正在研究和推進中。在此背景下，不可避免地帶來非稅收入依據(jù)的規(guī)范、地方稅體系的構(gòu)建等問題，這些問題又直接觸及稅費法律規(guī)制、公民基本財產(chǎn)權(quán)保護、央地財權(quán)劃分及法治化等問題。本文就地方稅費立法現(xiàn)狀、存在問題以及發(fā)展趨勢加以探討，以期有助于解決上述問題。

一、地方稅費立法的基本規(guī)定

（一）地方立法權(quán)限和立法范圍

我國《憲法》和《立法法》對中央和地方的立法權(quán)限有明確規(guī)定，體現(xiàn)出中央統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和向地方有限分權(quán)的特點。中央層面立法，全國人大及其常委會負責(zé)制定憲法、法律，國務(wù)院制定行政法規(guī)，國務(wù)院所屬部門制定部門規(guī)章;地方層面立法，由地方（主要是省、市兩級）有關(guān)國家權(quán)力機關(guān)和政府制定地方性法規(guī)和地方政府規(guī)章。具體包括，省、自治區(qū)、直轄市，省、自治區(qū)所在地的市，經(jīng)濟特區(qū)所在地的市，國務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市以及其他設(shè)區(qū)的市、自治州人大及其常委會和政府分別制定地方性法規(guī)、單行條例、自治條例和地方政府規(guī)章。其中，賦予設(shè)區(qū)的市和自治州立法權(quán)，是2015年《立法法》和2018年《憲法》修改的重要內(nèi)容，體現(xiàn)了下放立法權(quán)限、擴大地方立法權(quán)主體范圍的考慮，有利于在立法方面適應(yīng)各地具體情況和實際需要。

地方性法規(guī)和規(guī)章的立法范圍采取正面列舉和負面限制兩種形式。正面列舉中，除對設(shè)區(qū)的市人大及其常委會和政府采取具體列舉的形式外，其他地方性法規(guī)和規(guī)章則采取概括性列舉方式，即根據(jù)法律、行政法規(guī)規(guī)定，結(jié)合本地實際情況作出規(guī)定的事項，統(tǒng)籌推進本行政區(qū)域內(nèi)基本公共服務(wù)均等化事務(wù)以及其他屬于地方性事務(wù)和具體行政管理需立法的事項。地方立法權(quán)的負面限制主要體現(xiàn)在：一是遵守法律優(yōu)位原則，不得與憲法、法律、行政法規(guī)相抵觸且不得與上位法重復(fù);二是遵守法律保留原則，對《立法法》規(guī)定只能由法律制定的事項，地方性法規(guī)無權(quán)涉及;三是遵守調(diào)整手段限制性規(guī)定，主要體現(xiàn)在不得超越法律、行政法規(guī)的規(guī)定，不得創(chuàng)設(shè)限制人身自由的行政處罰、可能形成地方保護的行政許可等權(quán)力。

（二）地方的稅收立法權(quán)限

根據(jù)《稅收征收管理法》和《立法法》規(guī)定，地方均沒有完整的稅收立法權(quán)①。對《立法法》關(guān)于法律保留的規(guī)定中，“稅種的設(shè)立”是否包含了稅種開征的所有必要要素、“稅收征收管理等基本制度”的具體內(nèi)容等方面盡管存在不同的理解，但可以清晰地看出，地方的稅收立法權(quán)限受到限制。從具體稅種相關(guān)法律法規(guī)看，地方所擁有的稅收立法權(quán)主要體現(xiàn)在幾個方面：

1.稅率有限選擇權(quán)

根據(jù)法律、行政法規(guī)的明示授權(quán)，地方在法定幅度內(nèi)有選擇權(quán)。涉及稅種包括資源稅、環(huán)境保護稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、契稅等。如，根據(jù)《環(huán)境保護稅法》《資源稅暫行條例》及其《實施細則》規(guī)定，省、自治區(qū)、直轄市人民政府在法律規(guī)定的稅額幅度內(nèi)或浮動30%的幅度內(nèi)確定或提出意見②。

2.稅收減免有限決定權(quán)

對法定的優(yōu)惠對象或存在特殊困難的征稅對象，基于法律、行政法規(guī)明確授權(quán)，地方有決定具體對象、減免期限、減免數(shù)額的權(quán)力。主要包括增值稅、房產(chǎn)稅、車船稅、個人所得稅等稅種。如《房產(chǎn)稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》分別規(guī)定了對特殊困難的納稅人減免及對個人納稅人起征點選擇的地方自主權(quán)③。

3.稅基確定有限參與權(quán)

法律、行政法規(guī)中對個別的扣除或應(yīng)納稅額的基數(shù)計算時賦予地方一定立法權(quán)限。主要包括房產(chǎn)稅、土地增值稅和環(huán)境保護稅等稅種。如《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定房產(chǎn)稅計算減除價值時由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在法定幅度內(nèi)確定具體比例④。

4.納稅期限有限確定權(quán)

在中央立法確定按年計算繳納稅款的前提下，賦予地方具體的納稅期限確定權(quán)。包括房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種。如《車船稅法》規(guī)定了省級政府擁有確定具體申報納稅期限的權(quán)力⑤。

5.實施細則制定權(quán)

中央賦予省、自治區(qū)、直轄市人民政府房產(chǎn)稅、城市維護建設(shè)稅等稅種實施細則制定權(quán)，但實施細則內(nèi)容主要是具體的征管措施方面，對稅種計算基本沒有實質(zhì)性影響。

具體情況見表1。

（三）地方非稅收入立法規(guī)定

與地方享有非常有限的稅收立法權(quán)不同，我國的非稅收入立法權(quán)由中央與地方分享，地方立法的靈活性明顯較強。

行政事業(yè)性收費收入、政府性基金等非稅收入是國家財政的重要內(nèi)容。《政府非稅收入管理辦法》（財稅〔2016〕33號）第七條規(guī)定，縣級以上地方財政部門負責(zé)制定本行政區(qū)域非稅收入管理制度和政策，按管理權(quán)限審批設(shè)立非稅收入……;第九條規(guī)定，設(shè)立和征收非稅收入，應(yīng)當(dāng)依據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定或者按規(guī)定的管理權(quán)限予以批準(zhǔn)。同時，將非稅收入劃分為11類及其他非稅收入，分別明確了設(shè)立依據(jù)。具體見表2。

由表2梳理規(guī)定可以看出，非稅收入的依據(jù)既包括法律、法規(guī)、國務(wù)院部門規(guī)章，也包括地方性法規(guī)、地方規(guī)章，還包括省級財政部門至縣級財政部門的規(guī)范性文件。

二、地方稅費立法方面存在的問題及成因探析

（一）地方稅收立法權(quán)限嚴(yán)格受限，地方出于公共支出需要及政績考核的追求，變相稅收立法現(xiàn)象屢禁不止

如前所述，稅收立法權(quán)目前主要集中在中央，地方的稅收立法權(quán)極為有限。從立法層級看，地方立法權(quán)集中在省級權(quán)力和行政機關(guān)，即省、自治區(qū)、直轄市政府或省、自治區(qū)、直轄市人大常委會因授權(quán)擁有稅收立法權(quán)，且2015年《立法法》修訂后制定的《環(huán)境保護稅法》《個人所得稅法》較之前的稅種立法程序更為嚴(yán)格，新增了人大常委會在地方立法中行使決定權(quán)、監(jiān)督權(quán)的規(guī)定。從稅種角度看，地方有立法權(quán)的雖然涉及11個稅種，但涉及的稅收收入比例較小。其中，個人所得稅占稅收收入比重不足10%，涉及減免部分比例也不高;資源稅、車船稅、煙葉稅3個稅種收入及增值稅地方立法涉及的個體稅收收入占稅收收入比重均不超過1%;其他6個稅種占稅收收入比重最高的也不超過4%。從立法的內(nèi)容看，地方立法只涉及稅收要素及稅收征管環(huán)節(jié)極少的一部分，稅收要素中僅涉及稅率確定、稅收優(yōu)惠、納稅期限，且均有所應(yīng)用的只有房產(chǎn)稅、車船稅兩個稅種，其他9個稅種僅應(yīng)用一個或兩個要素。

地方一方面囿于稅收立法的有限性，另一方面為了保證自己的財政支出或者為了政績考核的需要，往往尋求其他方法來增加財政收入。突出表現(xiàn)是，一些地方不顧中央三令五申禁止地方越權(quán)制定和違規(guī)執(zhí)行稅收優(yōu)惠的要求⑥，違背法律初衷，由越權(quán)制定和違規(guī)執(zhí)行稅收優(yōu)惠，發(fā)展到稅收“先征”而財政“后返”及稅收執(zhí)法“稅收打折”[ 1 ]。

（二）地方的非稅收入立法權(quán)較大，與稅收立法權(quán)限迥異，非稅收入立法膨脹

按照《非稅收入管理辦法》規(guī)定，地方的非稅收入立法從層級、范圍等方面均與稅收立法不同。從立法層級看，擁有非稅收入設(shè)立權(quán)限的層級多，從省、自治區(qū)、直轄市政府到市、縣政府乃至省以下財政部門均有非稅收入設(shè)定權(quán)力，與稅收只能由省級政府或人大常委會立法形成鮮明對比。從立法的內(nèi)容看，除政府性基金外，行政事業(yè)性收費、罰沒收入等10類非稅收入地方均有立法權(quán)。在具體工作中，非稅收入又有若干細致分類，造成非稅收入的種類較多且征收主體散見于不同部門。全國共有多少收費項目，特別是市、縣級有多少收費項目，很難有準(zhǔn)確的統(tǒng)計結(jié)果，與稅收的固定稅種及專門的稅務(wù)機關(guān)征收完全不同。從非稅收入的規(guī)?？矗刹o對地方政府非稅收入規(guī)模的控制，主要依靠預(yù)算約束。盡管近年來各地對收費項目進行了清理，取消了一大批不合法、不合理的收費項目，但從地方政府收入構(gòu)成看，一些地方政府非稅收入已占很大比例，部分基層地方政府非稅收入甚至比稅收收入還要高。

地方立法在非稅收入方面的靈活性，加之非稅收入往往有相應(yīng)的服務(wù)，并且其階段性特征明顯，征收的數(shù)額變化比較頻繁，因此也不像稅收的社會關(guān)注度那么高。地方政府在財政收入緊張等情況下，可以通過非稅收入輕易彌補稅收缺口[ 2 ]，因而實際社會生活中非稅收入設(shè)立和征管的規(guī)范性不如稅收。

（三）稅收和非稅收入設(shè)立及征收規(guī)范的地方，基于支出責(zé)任及其他原因，出現(xiàn)依賴轉(zhuǎn)移支付和其他不良現(xiàn)象

隨著經(jīng)濟的迅速發(fā)展和公眾對公共服務(wù)需求的不斷提升，政府的行政管理、經(jīng)濟管理、公眾服務(wù)等職能不斷擴展，從中央和地方政府支出責(zé)任看，大量的支出責(zé)任劃歸地方，一些地方政府面臨較大的財政收支缺口。雖然分稅制改革后，為彌補財政薄弱地區(qū)的財力缺口，我國實行了轉(zhuǎn)移支付制度，但是轉(zhuǎn)移支付制度尚不規(guī)范，一些地方存在“等靠要”思想，在客觀上形成了“跑步進京”的沖動。也有一些地方出現(xiàn)“空轉(zhuǎn)”現(xiàn)象，一些轉(zhuǎn)移支付只是賬面上的數(shù)字，還有向企業(yè)征收“過頭稅”，寅吃卯糧現(xiàn)象[ 3 ]。

三、完善地方稅費立法的理論探析和路徑選擇

（一）地方稅費立法不存在理論障礙

地方稅費立法面臨的理論質(zhì)疑主要是與稅收法定主義是否相悖，是否符合我國單一制國家體制要求。從理論層面分析，地方稅費立法與稅收法定主義并無沖突，也不違背單一制國家體制。

一般理解，稅收法定原則中的“法”指狹義的法律，僅限于由最高立法機關(guān)制定通過的法律規(guī)范性文件[ 4 ]，也就是絕對的稅收法定，即征稅方和納稅方的權(quán)利與義務(wù)及法律關(guān)系均由法律規(guī)定，稅種開征的各要素均由法律明確規(guī)定，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，任何單位和個人不得擅自征稅或越權(quán)減免稅[ 5-6 ]。一方面，按照民主控制的邏輯，地方民主議事機構(gòu)同樣擁有一定的稅收立法權(quán)，因地制宜制定適合該地區(qū)的地方稅收制度，以提供滿足本地居民特殊需要的地方性公共產(chǎn)品。此時的稅收法定主義實際上演化成“稅收條例主義”[ 7 ]。另一方面，隨著經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，需要稅收不僅發(fā)揮組織收入作用，而且還要發(fā)揮經(jīng)濟調(diào)控職能，如果稅收所有事項均由法律做出規(guī)定顯然不能適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展需要。典型的如當(dāng)前的減稅降負，其并不以增加稅收收入為目的，而是一種經(jīng)濟調(diào)控政策，并不存在政府濫用權(quán)力侵害納稅人權(quán)利的嫌疑。

非稅收入的性質(zhì)雖然與稅收不同，但兩者均是國家財政權(quán)的核心內(nèi)容，直接影響著國家財政制度的合法性和財政職能的實現(xiàn)[ 8 ]。而財政問題的實質(zhì)是公民財產(chǎn)權(quán)與政府財政權(quán)的互動[ 9 ]。目前，學(xué)術(shù)界對財產(chǎn)權(quán)理論仍有不同的觀點和理解，但從整體來看，許多國家法律都將財產(chǎn)權(quán)的保護納入憲法[ 10 ]，一些國家通過法律乃至憲法對政府非稅收入管理作出具體明確規(guī)定，使其具有較高的權(quán)威性和規(guī)范性[ 8 ]。公民的基本權(quán)利是我國憲法保障的重要內(nèi)容，保障人權(quán)要求完善公民基本權(quán)利體系。稅收和非稅收入是影響公民公共財產(chǎn)權(quán)的重要因素。《立法法》第七十二條規(guī)定，地方性法規(guī)在不與憲法、法律、行政法規(guī)抵觸的情況下，有制定地方性法規(guī)的權(quán)力，可根據(jù)本行政區(qū)域的具體情況和實際需要作出規(guī)定。地方擁有稅費立法權(quán)，也能夠從微觀上更好地保護公民公共財產(chǎn)權(quán)。