曹海娟

【摘 要】 學(xué)術(shù)界對(duì)稅務(wù)籌劃主體存在一定的爭(zhēng)議，而這關(guān)系到我國(guó)稅務(wù)籌劃未來的發(fā)展方向和發(fā)展空間。文章對(duì)當(dāng)前學(xué)術(shù)界關(guān)于稅務(wù)籌劃主體的兩大觀點(diǎn)進(jìn)行梳理和對(duì)比，并就稅務(wù)籌劃的主體進(jìn)行重新認(rèn)識(shí)，認(rèn)為是否將征稅方進(jìn)行的籌劃活動(dòng)納入稅務(wù)籌劃的范疇是爭(zhēng)論的關(guān)鍵和博弈的焦點(diǎn)，明確主張“稅務(wù)籌劃雙主體”的觀點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上通過相關(guān)案例論證將征稅部門納入籌劃主體范疇的必要性，并對(duì)征納雙方籌劃關(guān)系進(jìn)行定位，認(rèn)為征稅籌劃和納稅籌劃是相互促進(jìn)、兼容共贏的。

【關(guān)鍵詞】 稅務(wù)籌劃; 籌劃主體; 征稅籌劃

【中圖分類號(hào)】 F810.42 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）19-0139-03

一、問題的提出

稅務(wù)籌劃是一門年輕、開放、尚處于成長(zhǎng)期的新學(xué)科。該概念是在20世紀(jì)90年代初期從西方發(fā)達(dá)國(guó)家引進(jìn)的，在我國(guó)最早見于劉心一主編的《國(guó)際稅收詞匯》一書第255頁的“Tax Planning”一詞。由于中、英文翻譯當(dāng)中存在著差異，現(xiàn)階段人們對(duì)稅務(wù)籌劃內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)、表達(dá)各不相同。通過對(duì)相關(guān)資料的整理發(fā)現(xiàn)，我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)涉稅籌劃的稱謂各不相同，如“稅務(wù)籌劃”“稅收籌劃”“納稅籌劃”和“節(jié)稅籌劃”，從而導(dǎo)致學(xué)術(shù)界對(duì)籌劃主體的認(rèn)識(shí)存在很大差異，有的認(rèn)為籌劃主體僅為納稅人一類，有的認(rèn)為籌劃主體應(yīng)包括征納雙方，從而造成了現(xiàn)階段人們對(duì)稅務(wù)籌劃概念理解混亂、內(nèi)涵把握不準(zhǔn)的尷尬局面。到底稅務(wù)籌劃的主體只是納稅人一方，還是既包括納稅人又包括征稅人呢？有必要對(duì)稅務(wù)籌劃主體進(jìn)行界定和明晰，以便增強(qiáng)籌劃實(shí)務(wù)的可操作性。

二、對(duì)稅務(wù)籌劃主體兩大觀點(diǎn)的辨析

稅務(wù)籌劃在我國(guó)是一個(gè)新生事物，有關(guān)涉稅籌劃的各種論著總體上并不多。從研究方向上看，側(cè)重企業(yè)納稅籌劃的多，征稅籌劃的少;從研究類型上看，經(jīng)驗(yàn)案例介紹居多，理論分析很少著墨。究竟稅務(wù)籌劃的主體是什么，對(duì)這一問題的研究仍未有定論，綜觀各種著述，大致可以歸納為目前流行的、最具有代表性的兩派觀點(diǎn)：

（一）籌劃主體單一說

這是傳統(tǒng)的籌劃主體觀點(diǎn)。該流派大多認(rèn)為，無論是“稅務(wù)籌劃”“稅收籌劃”，還是“納稅籌劃”（但實(shí)踐中稱“稅收籌劃”的居多），并無實(shí)質(zhì)區(qū)別，它們只是譯法上的不同，而籌劃主體只應(yīng)（能）是納稅人。代表人物：蓋地、周葉等。

蓋地[ 1 ]提出：“至于‘稅務(wù)籌劃還是‘稅收籌劃，還是稅務(wù)籌劃包括稅收籌劃與納稅籌劃，似乎并不是最關(guān)鍵問題?！边@里需要注意的是，蓋地所說的稅務(wù)籌劃其實(shí)就是納稅人進(jìn)行的籌劃，這與下文張中秀所認(rèn)定的稅務(wù)籌劃的內(nèi)涵并不相同。并且，蓋地從三個(gè)角度強(qiáng)有力地論證了“稅務(wù)籌劃只應(yīng)（能）是納稅人的籌劃”：

第一，從法理角度，他認(rèn)為在征納雙方法律地位平等但不對(duì)等的情況下，對(duì)公法來說，應(yīng)遵循“法無授權(quán)不得行”的原則，即依法行政。如果征管方也可以進(jìn)行籌劃，則會(huì)造成對(duì)公法的濫用。因此，稅務(wù)籌劃只應(yīng)（能）是納稅人的籌劃。

第二，從會(huì)計(jì)實(shí)踐角度，他認(rèn)為稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅收會(huì)計(jì)是兩類不同的會(huì)計(jì)主體，因此，為了與會(huì)計(jì)的稱呼一致，納稅人的會(huì)計(jì)是“稅務(wù)會(huì)計(jì)”，納稅人的籌劃應(yīng)是“稅務(wù)籌劃”，所以稅務(wù)籌劃的主體只應(yīng)（能）是納稅人。

第三，從國(guó)際稅收慣例角度，他認(rèn)為即使在國(guó)際稅收中，也不會(huì)有稅務(wù)當(dāng)局的“稅務(wù)籌劃”，所以稅務(wù)籌劃主體只應(yīng)有納稅人這一類。

周葉[ 2 ]認(rèn)為將國(guó)家立法、執(zhí)法、司法機(jī)關(guān)對(duì)稅收的決策活動(dòng)叫征稅籌劃，未免有點(diǎn)不嚴(yán)肅，其實(shí)非要說出稅收籌劃與納稅籌劃有太大區(qū)別并無必要，稅務(wù)籌劃與納稅籌劃并無實(shí)質(zhì)區(qū)別。他認(rèn)為納稅籌劃就是稅務(wù)籌劃，籌劃主體是單一的。遺憾的是，他沒有繼續(xù)對(duì)自己的觀點(diǎn)進(jìn)行論證和探討。

由此看來，傳統(tǒng)的籌劃主體單一說認(rèn)為，稅務(wù)籌劃活動(dòng)的主體只能是也只應(yīng)該是納稅人一方，納稅人出于少繳或不繳稅的目的，而在稅法允許的范圍內(nèi)對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行事先安排。

（二）籌劃主體雙元說

這一流派認(rèn)為稅務(wù)籌劃既包括征稅部門的籌劃，又包括納稅人的籌劃。代表人物：張中秀、賀志東、劉建民等。

張中秀[ 3 ]認(rèn)為稅務(wù)籌劃是同時(shí)站在征納雙方的角度對(duì)征稅管理和納稅義務(wù)進(jìn)行籌劃，以期達(dá)到最佳的征收效果或減少稅收支出，降低稅收成本的行為，稅務(wù)籌劃既包括稅務(wù)部門的征稅籌劃，又包括納稅人的納稅籌劃。最為重要的是，他從立法和征管兩個(gè)全新的角度出發(fā)，以獨(dú)特的視角對(duì)稅務(wù)部門的籌劃活動(dòng)進(jìn)行了較詳細(xì)的闡述，并說明稅務(wù)部門進(jìn)行的征稅籌劃并不是與納稅人的納稅籌劃相對(duì)立，而是在一定程度上協(xié)調(diào)的、相互促進(jìn)的，是兼容、共贏的，這種觀點(diǎn)與當(dāng)前所倡導(dǎo)的稅收可持續(xù)發(fā)展觀相吻合。他以一個(gè)學(xué)者特有的敏感性認(rèn)識(shí)到稅務(wù)部門所進(jìn)行的征稅籌劃是一個(gè)很有前途的研究領(lǐng)域。

賀志東[ 4 ]認(rèn)為稅務(wù)籌劃是稅收事務(wù)參與主體為了達(dá)到各自目的而就稅制設(shè)計(jì)、稅收立法、稅收征管及稅款繳納事務(wù)等所進(jìn)行的籌謀、策劃，包括征稅籌劃、納稅籌劃兩部分。而且，他通過大量的論著對(duì)相關(guān)內(nèi)容做了詳盡的探討和研究，可以說是目前我國(guó)學(xué)術(shù)界全面、系統(tǒng)研究稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)的第一人。他認(rèn)為稅收征管者籌劃的本意在發(fā)現(xiàn)避稅路徑后使之越變?cè)秸{稅籌劃則試圖在這些路徑最終被堵死之前跨過去，即稅務(wù)部門征稅籌劃的目的是“對(duì)納稅籌劃進(jìn)行制約和引導(dǎo)”，與納稅人進(jìn)行的納稅籌劃的目的是相反的。這里可以看出，他的觀點(diǎn)與張中秀關(guān)于征稅部門所進(jìn)行的征稅籌劃的觀點(diǎn)不盡相同，本文通過表1簡(jiǎn)單說明兩位學(xué)者對(duì)稅務(wù)籌劃認(rèn)識(shí)的不同之處。

籌劃主體雙元說是近些年才流行起來的觀點(diǎn)，該流派認(rèn)為稅務(wù)籌劃包括納稅人的籌劃和征稅部門的籌劃?；I劃主體雙元說是籌劃領(lǐng)域中出現(xiàn)的新理念、新思想，是在傳統(tǒng)籌劃主體單一說的基礎(chǔ)上拓展和發(fā)展而來的，是對(duì)籌劃實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的提煉。

三、對(duì)稅務(wù)籌劃主體的再認(rèn)識(shí)

（一）爭(zhēng)論焦點(diǎn)的梳理

在綜觀兩大流派的觀點(diǎn)后可以發(fā)現(xiàn)，兩大類觀點(diǎn)雖有不同，但各有所據(jù)，自成一派?；I劃主體單一說認(rèn)為稅務(wù)籌劃活動(dòng)的主體只能是也只應(yīng)該是納稅人一方，而籌劃主體雙元說認(rèn)為稅務(wù)籌劃的主體既包括納稅人也包括征稅人，征稅人可以而且也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行籌劃。兩種觀點(diǎn)都認(rèn)可納稅人構(gòu)成稅務(wù)籌劃的主體，但對(duì)征稅人進(jìn)行的籌劃是否屬于稅務(wù)籌劃的范疇存在分歧。即便是同一流派內(nèi)部的認(rèn)識(shí)也可能不完全相同，比如同是主張籌劃雙主體，但對(duì)籌劃雙方的關(guān)系認(rèn)定不同，有的認(rèn)為征稅人的籌劃和納稅人的籌劃是兼容、共贏的，而有的認(rèn)為征稅人的籌劃和納稅人的籌劃是對(duì)立的。很顯然，當(dāng)前學(xué)術(shù)界關(guān)于稅務(wù)籌劃主體爭(zhēng)論的關(guān)鍵和博弈的焦點(diǎn)在于，是否應(yīng)將稅務(wù)部門即征稅方進(jìn)行的籌劃納入稅務(wù)籌劃的范疇，以及征納雙方籌劃關(guān)系的定位問題。

對(duì)于稅務(wù)籌劃主體問題的研究，關(guān)系到籌劃主體的分類、籌劃范圍的界定、籌劃目標(biāo)的確立、籌劃方案的選擇等一系列重大問題的認(rèn)識(shí)，更關(guān)系到稅務(wù)籌劃未來的發(fā)展方向和發(fā)展空間。筆者不反對(duì)學(xué)術(shù)觀點(diǎn)的“百家爭(zhēng)鳴”“百花齊放”，但當(dāng)前學(xué)術(shù)界對(duì)籌劃主體認(rèn)識(shí)的差異造成了人們對(duì)稅務(wù)籌劃內(nèi)涵把握不準(zhǔn)的尷尬局面，尤其容易對(duì)初涉該領(lǐng)域的學(xué)習(xí)者產(chǎn)生誤導(dǎo)。因此，當(dāng)務(wù)之急是厘清稅務(wù)籌劃的主體，系統(tǒng)全面審視籌劃內(nèi)涵與外延，以正確引領(lǐng)我國(guó)稅務(wù)籌劃的未來研究發(fā)展方向，我們有必要對(duì)稅務(wù)籌劃主體進(jìn)行重新認(rèn)識(shí)。

本文認(rèn)同“籌劃主體雙元說”的觀點(diǎn)，贊成其理念，認(rèn)為稅務(wù)籌劃雙主體的觀點(diǎn)是對(duì)稅務(wù)籌劃單一主體觀點(diǎn)的創(chuàng)新和反思，是對(duì)稅收籌劃理論體系的豐富和完善，把征稅方納入籌劃領(lǐng)域，不僅使理論體系更加飽滿，而且為稅收籌劃理論提供了新的導(dǎo)向，雙線并行的導(dǎo)入必定使理論更加豐富、體系更加完整。雙主體還是對(duì)稅收籌劃理論的創(chuàng)新，從單一主體發(fā)展到雙主體，理論結(jié)構(gòu)的質(zhì)變推動(dòng)理論層次的上升，促進(jìn)理論階段性的跨越[ 5 ]。

（二）稅務(wù)部門進(jìn)行征稅籌劃的必要性分析

征納雙方構(gòu)成稅收活動(dòng)的兩大主體，稅務(wù)籌劃不應(yīng)單單強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅籌劃，也要考慮征稅方的征稅籌劃。因此，從保證稅收質(zhì)量和維持稅收可持續(xù)發(fā)展的角度來考慮，稅務(wù)部門應(yīng)該并且可以進(jìn)行籌劃，且將其進(jìn)行的籌劃納入籌劃領(lǐng)域，與納稅籌劃共同構(gòu)成稅務(wù)籌劃的全部?jī)?nèi)容。

特別是隨著學(xué)術(shù)研究的精細(xì)化、縱深化發(fā)展，應(yīng)將稅務(wù)部門進(jìn)行的籌劃納入稅務(wù)籌劃的研究領(lǐng)域，這樣一來稅務(wù)部門不僅可以加深對(duì)制定稅收政策的研究，而且可以提升稅收政策的制定水平并提高稅收管理效率。這主要是因?yàn)檎鞫惒块T在制定稅收政策時(shí)要統(tǒng)籌規(guī)劃經(jīng)濟(jì)資源如何在國(guó)家、企業(yè)與個(gè)人之間的分配以及如何在地區(qū)、產(chǎn)業(yè)與行業(yè)之間的分配，要綜合考慮主體稅源的豐裕程度、課稅對(duì)象的選擇、稅率的高低等問題，在保證稅款征收充分便利的同時(shí)，還要考慮稅收是否能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展，這些過程都包含著籌劃的思想，即借助稅制設(shè)計(jì)來引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)的良性運(yùn)行，從而發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用。我們要摒棄“征稅方改進(jìn)稅制并完善稅收征管，應(yīng)是稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)和稅務(wù)管理學(xué)的研究范疇，而不屬于稅務(wù)籌劃研究的范圍”的思想。

最為經(jīng)典的一個(gè)案例是2001年波音公司決定放棄經(jīng)營(yíng)85年的大本營(yíng)，將總部從西雅圖搬遷至芝加哥，而造成波音公司撤離的主要原因是西雅圖高昂的財(cái)產(chǎn)所得稅（西雅圖所在的華盛頓州的公司稅稅率為47%）、高于全國(guó)平均水平兩倍多的失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)以及各種用于修建道路、學(xué)校捐助的基金款項(xiàng)。其實(shí)在決定總部遷移前，波音公司多次向華盛頓州提出減稅訴求，都沒有得到較好的解決。如果當(dāng)?shù)卣軓恼骷{雙方各自的角度出發(fā)，科學(xué)地發(fā)現(xiàn)和把握雙方的利益平衡，改變稅收征管的“掠奪之手”[ 6 ]，注重涵養(yǎng)稅源，保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展后勁，從而實(shí)現(xiàn)稅收秩序的穩(wěn)定與和諧;是“放水養(yǎng)魚”還是“涸澤而漁”，利害得失不言而喻。因此，從功能角度出發(fā)，將征稅部門納入籌劃主體范疇，明晰稅務(wù)籌劃雙主體有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)必要性。

（三）征稅籌劃和納稅籌劃關(guān)系的探討

我們不能將納稅人的納稅籌劃和征稅部門的征稅籌劃絕對(duì)割裂開來，要清楚地認(rèn)識(shí)到雙方的關(guān)聯(lián)性，應(yīng)從全局的、動(dòng)態(tài)的視角去看待兩者的關(guān)系。我們應(yīng)樹立稅收可持續(xù)發(fā)展觀，認(rèn)識(shí)到征稅籌劃與納稅籌劃是相互促進(jìn)、兼容共贏的，而并非對(duì)立的。隨著稅收法治思想的普及和深入，納稅人的權(quán)利意識(shí)越發(fā)強(qiáng)烈，其對(duì)稅收的課征比任何時(shí)期都更為關(guān)心和敏感。納稅人可以利用稅法的選擇性條款、伸縮性條款、不明確條款，甚至是矛盾性條款進(jìn)行納稅籌劃，在這一過程中征稅方完全可以利用納稅人籌劃行為反饋的信息去修改和完善稅法，而這是輔助國(guó)家稅法不斷完善的過程。當(dāng)然，我們要注意到這只是稅務(wù)部門被動(dòng)接受的過程，是納稅方唱的一出“獨(dú)角戲”。但從另一個(gè)角度來看，征稅部門也應(yīng)未雨綢繆，為提高稅制結(jié)構(gòu)的科學(xué)性、稅收體制的有效性、稅收征管機(jī)制的便利性和保障性，積極主動(dòng)地從立法、征管等角度予以科學(xué)籌劃，根據(jù)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境確立稅制建設(shè)及征管活動(dòng)中應(yīng)遵循的原則、把握的方向，充分了解納稅人實(shí)施籌劃的積極程度，從而建立相對(duì)合理、完善的稅收制度，為納稅籌劃提供一個(gè)公平、有效的平臺(tái)，以便盡可能讓納稅人獲得籌劃利益。實(shí)踐中如果征稅方對(duì)納稅人正當(dāng)?shù)募{稅籌劃活動(dòng)進(jìn)行打壓或制約，從長(zhǎng)期來看也只能是助長(zhǎng)企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅或避稅，無形中也會(huì)增加國(guó)家的征管成本。

比如，面對(duì)我國(guó)收入分配差距不斷擴(kuò)大的社會(huì)現(xiàn)實(shí)，征稅部門可以本著“促進(jìn)公平，關(guān)注民生”的籌劃思想，制定合理的捐贈(zèng)扣除比例，達(dá)到對(duì)社會(huì)捐贈(zèng)行為最有效的稅收激勵(lì)，從而引導(dǎo)和鼓勵(lì)社會(huì)力量進(jìn)行第三次分配。同時(shí)，納稅人通過納稅籌劃，科學(xué)地制定自身的捐贈(zèng)決策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化或個(gè)人效用最大化。在這個(gè)互動(dòng)過程中，稅務(wù)部門可以就納稅人的捐贈(zèng)規(guī)模與稅法規(guī)定的捐贈(zèng)扣除比例的關(guān)系分析，確定能實(shí)現(xiàn)社會(huì)捐贈(zèng)規(guī)模最大化的稅收激勵(lì)政策，從而充分實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)功能，這樣既有利于促進(jìn)全社會(huì)形成公益性捐贈(zèng)的氛圍，又能適當(dāng)降低納稅人的所得稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)征稅方與納稅人雙贏。

在實(shí)踐中，稅法的修訂頻率是任何一部法律所不及的，這一方面容易使征納雙方就某一具體概念或問題產(chǎn)生爭(zhēng)議，無形中增加稅收的征納成本;另一方面造成我國(guó)稅法透明度偏低，納稅人難以獲知稅法的全貌，無法及時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的納稅籌劃活動(dòng)，在一定程度上又抑制了納稅人籌劃的可能性。當(dāng)然，任何稅法都不可能是盡善盡美的，也不可能對(duì)征稅過程中所涉及的各種事項(xiàng)做出嚴(yán)密而周全的規(guī)定，稅收實(shí)踐中仍存在覆蓋面上的空白點(diǎn)、銜接上的間隙處和表達(dá)上的含糊籠統(tǒng)。稅務(wù)部門應(yīng)通過籌劃，盡可能從源頭上、根本上減少漏洞的存在和缺陷的發(fā)生，從而維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和穩(wěn)定性。當(dāng)務(wù)之急，應(yīng)從立法環(huán)節(jié)考慮，在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中明確賦予納稅人的納稅籌劃?rùn)?quán)。

由于研究領(lǐng)域的復(fù)雜性，加上手頭資料缺乏，所以本文只是在梳理相關(guān)觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，就如何規(guī)范界定稅務(wù)籌劃主體提供一個(gè)簡(jiǎn)單的分析思路和可行的界定方向。對(duì)稅務(wù)籌劃主體的探討是深入研究稅務(wù)籌劃問題最基本的理論出發(fā)點(diǎn)，而征納雙方籌劃的關(guān)系認(rèn)定也是一個(gè)值得深入研究的方向。無論從實(shí)踐還是理論，我們都完全有理由相信：征納雙方的籌劃博弈過程可以成為一種良性互動(dòng)，最終能夠直接或間接地促進(jìn)稅制不斷完善，保障稅收的可持續(xù)發(fā)展。

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