劉新仕 孫維辰

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【摘 要】 在全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中，各國會(huì)計(jì)體系均圍繞著國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則呈現(xiàn)出趨同態(tài)勢。高質(zhì)量的準(zhǔn)則體系不僅與企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果密切相關(guān)，而且能有效穩(wěn)定資本市場，節(jié)約交易費(fèi)用，優(yōu)化經(jīng)濟(jì)資源配置。文章回顧了國內(nèi)外準(zhǔn)則修訂歷程中收入確認(rèn)模型的演進(jìn)，以我國財(cái)政部修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（2017）中基于合同的新收入確認(rèn)模型為中心，縱向?qū)Ρ攘巳齻€(gè)關(guān)鍵時(shí)間節(jié)點(diǎn)上模型的確認(rèn)理念、確認(rèn)基礎(chǔ)、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及確認(rèn)條件等核心要素，并從契約思想、準(zhǔn)則導(dǎo)向、資產(chǎn)負(fù)債觀以及責(zé)、權(quán)、利均衡制四個(gè)維度闡述了收入確認(rèn)模型演進(jìn)的理論特征，最后從社會(huì)資源配置和交易費(fèi)用兩個(gè)方面分析了收入確認(rèn)模型演進(jìn)的經(jīng)濟(jì)后果。

【關(guān)鍵詞】 收入確認(rèn)模型; 契約; 原則導(dǎo)向; 資產(chǎn)負(fù)債觀; 經(jīng)濟(jì)后果

【中圖分類號】 F230 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0048-05

一、收入確認(rèn)模型的演進(jìn)

早期的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究可以追溯到500多年前 Luca Pacioli的《算術(shù)·幾何·比與比例概要》，但并沒有形成關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的程序說明與規(guī)范理論。20世紀(jì)30年代初，經(jīng)濟(jì)大蕭條下的美國在證券法和證券交易法體系中首次納入嚴(yán)格的會(huì)計(jì)確認(rèn)程序。此后學(xué)術(shù)界才逐漸展開對收入確認(rèn)的研討，1938年William A.Paton在《會(huì)計(jì)綱要》中用“收入確認(rèn)”一詞來表達(dá)收入的實(shí)現(xiàn)，并討論了賬戶中收入與費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間問題。1940年A.C.Littleton和Paton在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中提出收入確認(rèn)的銷售基礎(chǔ)（在銷售時(shí)確認(rèn)收入）與現(xiàn)金基礎(chǔ)（在收到現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)收入），還闡述了完工比例法的應(yīng)用。1962年美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家Robert Thomas Sprouse和Moonitz在第1號會(huì)計(jì)研究公報(bào)中對收入確認(rèn)的時(shí)間判定作了理論解釋。盡管這個(gè)時(shí)期的文獻(xiàn)研究對“收入確認(rèn)”術(shù)語有所引用，但很大程度上還是對收入概念本身及其邊界分不清楚。1970年美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）發(fā)布了《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》，其中規(guī)定了可進(jìn)行會(huì)計(jì)入賬處理的交易類型以及確認(rèn)入賬的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。1982年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——收入確認(rèn)》中開創(chuàng)性提出了旨在解決收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移法。1984年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）頒布第5號概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量》，正式公布了會(huì)計(jì)確認(rèn)的完整定義，給收入確認(rèn)提出了可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)，以及已實(shí)現(xiàn)（或可實(shí)現(xiàn)）和已賺取這兩項(xiàng)確認(rèn)基礎(chǔ)。為了使得經(jīng)濟(jì)全球化過程中不同體系間的互動(dòng)具有統(tǒng)一的參照標(biāo)準(zhǔn)，2002年IASB與FASB聯(lián)手開展并推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同工作，先于2008年發(fā)布《基于客戶合同收入的初步觀點(diǎn)》，經(jīng)過理論界與實(shí)務(wù)界廣泛的論證后于2010年形成征求意見稿，最終在2014年正式發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——收入》（IFRS15）。

我國收入準(zhǔn)則的制定雖然起步較晚，但仍緊隨國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂步伐，這使得我國企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息在國際范圍內(nèi)始終保持著較高的可比性。20世紀(jì)90年代初企業(yè)收入的確認(rèn)是由“兩則兩制”下的行業(yè)會(huì)計(jì)制度指導(dǎo)，僅涉及銷售商品和提供勞務(wù)兩種收入實(shí)現(xiàn)途徑。1998年財(cái)政部發(fā)布第23號令《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》，進(jìn)一步明確了股份公司范圍內(nèi)的收入實(shí)現(xiàn)形式與確認(rèn)條件。自此初步建立起的收入確認(rèn)模型彌補(bǔ)了原行業(yè)會(huì)計(jì)制度的缺陷，為進(jìn)一步完善收入準(zhǔn)則夯實(shí)了基礎(chǔ)。2006年財(cái)政部頒布了“準(zhǔn)則+指南”形式的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS14（2006））和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》（CAS15（2006）），在牢固基本準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上更具有操作性，也更注重交易形式背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，大幅度提升了對復(fù)雜商業(yè)模式的適應(yīng)程度。從早期行業(yè)會(huì)計(jì)制度到2006版收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)上都采用了風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移法，對有效反映企業(yè)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況起到了一定的積極作用。隨著經(jīng)濟(jì)體制全面深化改革，市場環(huán)境全方位開放，我國相關(guān)的市場制度和準(zhǔn)則規(guī)范也逐步與國際通用標(biāo)準(zhǔn)慣例趨于一致。2017年財(cái)政部在征求意見稿的基礎(chǔ)上正式頒布了與IFRS15趨同的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS14（2017）），采用了基于合同履約情況與控制權(quán)轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)的“五步法”收入確認(rèn)模型，標(biāo)志著我國的收入確認(rèn)處理形成了大一統(tǒng)的局面。

二、基于合同的收入確認(rèn)模型及其縱向?qū)Ρ?/p>

CAS14（2017）把CAS14（2006）和CAS15（2006）納入了統(tǒng)一的收入框架體系，不再局限于從交易的形式和環(huán)節(jié)上劃分收入類型，對于交易過程的合理判斷與準(zhǔn)確處理提出了“五步法”收入確認(rèn)模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判定標(biāo)準(zhǔn)，更注重交易的性質(zhì)、契約的屬性以及締約方之間的合同關(guān)系[ 1 ]。對其焦點(diǎn)內(nèi)容分析如下：

收入確認(rèn)的步驟：（1）銷售方識別出具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的合同，依據(jù)合同中明確的權(quán)利和義務(wù)對合同金額的可收回性進(jìn)行評估。（2）應(yīng)當(dāng)繼續(xù)根據(jù)準(zhǔn)則指引和商業(yè)慣例，把合同承諾中已被識別的可明確區(qū)分的服務(wù)與商品劃分為單項(xiàng)履約義務(wù)。界定履約義務(wù)范圍時(shí)還需把合同中未明確標(biāo)明的承諾考慮在內(nèi)，把轉(zhuǎn)讓模式與實(shí)質(zhì)相同的合同承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)來處理，遵循可明確區(qū)分原則判斷合同中被修改的部分是否需單獨(dú)剝離出原合同。（3）依據(jù)履約情況動(dòng)態(tài)預(yù)計(jì)有權(quán)收回的合同金額（即交易價(jià)格），它可能是依照合同條款或商業(yè)慣例而固定的，也可能是包含銷售折讓、回扣、退回以及返利等因素的可變對價(jià)。除了考慮可變對價(jià)外，銷售方還必須考慮諸如重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)和應(yīng)付購買方對價(jià)等因素的影響[ 2 ]。（4）在合同開始日應(yīng)綜合考慮搜集到的證據(jù)信息或用科學(xué)評估方法確定單獨(dú)售價(jià)，將交易價(jià)格按照履約義務(wù)中所承諾商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)相對比例進(jìn)行分?jǐn)?。?）銷售方應(yīng)在購買方已經(jīng)占有、使用并在主觀上接受合同中的商品或服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，此時(shí)標(biāo)志著控制權(quán)已轉(zhuǎn)移。若合同義務(wù)的履行是在某一時(shí)間段內(nèi)，應(yīng)參照合理的履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

面對日益繁多并不斷出現(xiàn)創(chuàng)新模式的交易事項(xiàng)，會(huì)計(jì)人員需要持續(xù)性補(bǔ)充和改進(jìn)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以提高企業(yè)收入變動(dòng)的透明度，這對防止企業(yè)過度盈余管理而導(dǎo)致的利潤作假至關(guān)重要。收入確認(rèn)模型的演進(jìn)伴隨著準(zhǔn)則的變遷，基于一定的理論指導(dǎo)也會(huì)產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)后果。新收入確認(rèn)模型的施行不僅對一些典型行業(yè)（如通信行業(yè)、建筑行業(yè)、軟件科技行業(yè)等）的內(nèi)部控制與信息披露造成了重大影響，而且給企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)系統(tǒng)以及人員培訓(xùn)帶來了巨大挑戰(zhàn)。為了幫助企業(yè)深入分析合同中的核心要素，準(zhǔn)確地評估并確認(rèn)業(yè)務(wù)收入，需要建立起包含財(cái)務(wù)、法律、信息技術(shù)和金融等專業(yè)知識技能架構(gòu)的跨職能團(tuán)隊(duì)來替代傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)部門。同時(shí)，為了能在企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)提供足夠的信息數(shù)據(jù)和程序支持，也需要重構(gòu)內(nèi)部控制體系并升級管理信息系統(tǒng)，使得收入的評估確認(rèn)程序能有效與合同的具體條款和內(nèi)容安排結(jié)合?？傊?，企業(yè)一定會(huì)選擇對其經(jīng)營業(yè)績有利并且實(shí)施成本合理的方式來執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

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