【摘 要】 文章對轉(zhuǎn)租出租人的會計(jì)規(guī)則進(jìn)行了簡要梳理，并通過模擬案例闡釋了轉(zhuǎn)租出租人的會計(jì)處理要領(lǐng)。總體上，轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)當(dāng)對原租賃合同和轉(zhuǎn)租合同分別進(jìn)行賬務(wù)處理。對于構(gòu)成融資租賃的轉(zhuǎn)租，轉(zhuǎn)租出租人在簽訂轉(zhuǎn)租合同時記錄其在轉(zhuǎn)租合同中的凈投資（即記錄應(yīng)收融資租賃款），注銷使用權(quán)資產(chǎn)，兩者之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，租賃負(fù)債不變。對于劃分為經(jīng)營租賃的轉(zhuǎn)租，轉(zhuǎn)租出租人繼續(xù)記錄原租賃合同使用權(quán)資產(chǎn)的折舊和租賃負(fù)債的利息費(fèi)用，逐期記錄轉(zhuǎn)租合同的租賃收益。

【關(guān)鍵詞】 轉(zhuǎn)租出租人; 使用權(quán)資產(chǎn); 租賃負(fù)債; 租賃付款額

【中圖分類號】 F230;F275.2 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0040-04

2018年12月7日，財(cái)政部修訂印發(fā)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》，要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行，其他執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。其中，轉(zhuǎn)租出租人對租賃合同的會計(jì)處理是該準(zhǔn)則中的難點(diǎn)和重點(diǎn)。對于這一問題，《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS 16）僅在示例部分給出了原則性的說明，會計(jì)實(shí)務(wù)和會計(jì)教育領(lǐng)域迫切需要對轉(zhuǎn)租的會計(jì)處理規(guī)則給出全流程的簡明分析。有鑒于此，本文結(jié)合模擬案例對轉(zhuǎn)租出租人的會計(jì)處理規(guī)則進(jìn)行簡要解讀，同時給出相應(yīng)的理論分析，供業(yè)界同仁參考。

一、轉(zhuǎn)租出租人對租賃的分類

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租憑》規(guī)定，轉(zhuǎn)租出租人（intermediate lessor;head lessor）應(yīng)當(dāng)基于原租賃（head lease）產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)（right-of-use asset），而不是原租賃的標(biāo)的資產(chǎn)（underlying asset）對轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類。但是，原租賃為短期租賃，且轉(zhuǎn)租出租人對原租賃進(jìn)行簡化處理的，轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)當(dāng)將該轉(zhuǎn)租賃分類為經(jīng)營租賃。

在轉(zhuǎn)租的情況下，若轉(zhuǎn)租的租賃內(nèi)含利率無法確定，轉(zhuǎn)租出租人可采用原租賃的折現(xiàn)率（根據(jù)與轉(zhuǎn)租有關(guān)的初始直接費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整）計(jì)量轉(zhuǎn)租投資凈額（net investment in the sublease）。

二、劃分為融資租賃的轉(zhuǎn)租的會計(jì)處理

對于劃分為融資租賃的轉(zhuǎn)租，轉(zhuǎn)租出租人的會計(jì)處理要點(diǎn)如下。

1.在簽訂轉(zhuǎn)租合同時，記錄其在轉(zhuǎn)租合同中的凈投資（即記錄應(yīng)收融資租賃款），注銷使用權(quán)資產(chǎn)，兩者之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。租賃負(fù)債不變。

2.逐期計(jì)算原租賃合同的租賃負(fù)債的財(cái)務(wù)費(fèi)用，支付原租賃合同的租賃付款額。

3.逐期記錄轉(zhuǎn)租合同的利息收入，收取轉(zhuǎn)租合同的租賃收款額。

例1：燦然服飾有限公司為推廣其休閑服裝品牌，遂于2×20年12月1日簽訂合同，向位于核心商圈的荷花商場有限公司租入300平米的展銷廳。合同約定：（1）租賃期自2×21年1月1日起至2×28年12月31日，共8年;（2）租金支付方式為租賃期間內(nèi)每年年末支付固定付款額3 000 000元。承租人不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，承租人增量借款利率為6%（年利率）。承租人的初始直接費(fèi)用為20 000元。承租方對該項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊。

但該商圈的消費(fèi)者以游客為主，品牌銷售情況欠佳，燦然服飾有限公司遂于2×22年12月30日將該展銷廳轉(zhuǎn)租給了主打體驗(yàn)式消費(fèi)的康欣電器有限公司。合同約定：（1）租賃期自2×24年1月1日起至2×28年12月31日，共5年;（2）租金支付方式為租賃期間內(nèi)每年年末支付固定款額4 000 000元;（3）若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔(dān)。轉(zhuǎn)租出租人（燦然服飾有限公司）將該項(xiàng)轉(zhuǎn)租合同分類為融資租賃合同。

燦然服飾有限公司的會計(jì)處理如表1。

（1）2×21年1月1日確定租賃負(fù)債的入賬價值。

（2）2×21年1月1日確定使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值。

使用權(quán)資產(chǎn)=租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額+初始直接費(fèi)用

=18 629 381+20 000

=18 649 381（元）

借：使用權(quán)資產(chǎn) ? ?18 649 381

貸：租賃負(fù)債 ? ? ? ?18 629 381

銀行存款 ? ? ? ? ? ? ?20 000

（3）2×21年至2×23年每年年底記錄財(cái)務(wù)費(fèi)用時會計(jì)分錄如表2。

（4）2×21年至2×23年每年年底支付固定付款額時的會計(jì)分錄如表3。

（5）2×21年至2×23年每年計(jì)提折舊時會計(jì)分錄如表4。

每年應(yīng)計(jì)提的折舊額= 49 758 350÷8=2 331 173（元）

（6）2×24年1月1日租憑開始時：

1）計(jì)算轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)的融資租賃收款額

由于不知道租賃資產(chǎn)的公允價值，因而無法確定轉(zhuǎn)租合同的內(nèi)含利率，所以，轉(zhuǎn)租出租人采用原租賃的折現(xiàn)率計(jì)量轉(zhuǎn)租投資凈額。

2）計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)的使用權(quán)資產(chǎn)

2×23年年底，“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為18 649 381元，“累計(jì)折舊”賬戶的貸方余額為6 993 518元（含尾數(shù)調(diào)整），使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為11 655 863元（如表9—表15所示）。

借：應(yīng)收融資租賃款 ?16 849 455

累計(jì)折舊 ? ? ?6 993 518

貸：使用權(quán)資產(chǎn) ? ? ?18 649 381

營業(yè)外收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ?5 193 892

（7）2×24年至2×28年每年計(jì)算原租賃合同的財(cái)務(wù)費(fèi)用時會計(jì)分錄如表5。

（8）2×24年至2×28年每年年底支付原租賃合同的固定付款額時會計(jì)分錄如表6。

（9）2×24年至2×28年每年年底記錄轉(zhuǎn)租合同的利息收入時會計(jì)分錄如表7。

（10）2×24年至2×28年每年年底收取轉(zhuǎn)租合同的租賃收款額時會計(jì)分錄如表8。

（11）租賃期滿時：

2×28年末，“租賃負(fù)債”賬戶、“應(yīng)收融資租賃款”賬戶的余額均為0。

三、劃分為經(jīng)營租賃的轉(zhuǎn)租的會計(jì)處理

對于劃分為經(jīng)營租賃的轉(zhuǎn)租，轉(zhuǎn)租出租人的會計(jì)處理要點(diǎn)如下。

1.繼續(xù)記錄原租賃合同用權(quán)資產(chǎn)的折舊和租賃負(fù)債的利息費(fèi)用。

2.逐期記錄轉(zhuǎn)租合同的租賃收益。

例2：本例沿用例1的資料并略有改動。燦然服飾有限公司為推廣其休閑服裝品牌，于2×20年12月1日簽訂合同，向位于核心商圈的荷花商場有限公司租入300平米的展銷廳。合同約定：（1）租賃期自2×21年1月1日起至2×28年12月31日，共8年;（2）租金支付方式為租賃期間內(nèi)每年年末支付固定款額3 000 000元。承租人不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，承租人增量借款利率為6%（年利率）。承租人的初始直接費(fèi)用為20 000元。承租方對該項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊。

但該商圈的消費(fèi)者以游客為主，品牌銷售情況欠佳。燦然服飾有限公司遂于2×22年12月30日將該展銷廳轉(zhuǎn)租給了主打體驗(yàn)式消費(fèi)的康欣電器有限公司。合同約定：（1）租賃期自2×24年1月1日起至2×28年12月31日，共5年;（2）租金支付方式為租賃期間內(nèi)每年年末支付固定款額4 000 000元;（3）若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔(dān)。轉(zhuǎn)租出租人（燦然服飾有限公司）將該項(xiàng)轉(zhuǎn)租合同分類為經(jīng)營租賃合同。

燦然服飾有限公司的會計(jì)處理如表9。

（1）2×21年1月1日確定租賃負(fù)債的入賬價值。

（2）2×21年1月1日確定使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值。

使用權(quán)資產(chǎn)=租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額+初始直接費(fèi)用

=18 629 381+20 000

=18 649 381（元）

借：使用權(quán)資產(chǎn) 18 649 381

貸：租賃負(fù)債 ? 18 629 381

銀行存款 ? ? 20 000

（3）2×21年至2×28年每年年底記錄財(cái)務(wù)費(fèi)用時會計(jì)分錄如表10。

（4）2×21年至2×28年每年年底支付固定付款額時的會計(jì)分錄如表11。

（5）2×21年至2×28年每年計(jì)提折舊時會計(jì)分錄如表12。

每年應(yīng)計(jì)提的折舊額=49 758 350÷8=2 331 173（元）

（6）2×24年至2×28年記錄轉(zhuǎn)租合同的租賃收入時會計(jì)分錄如表13。

（7）租賃期滿時：

2×28年末，“租賃負(fù)債”賬戶的余額為0，“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為18 649 381元，“累計(jì)折舊”賬戶的貸方余額為18 649 381元。

借：累計(jì)折舊 18 649 381

貸：使用權(quán)資產(chǎn)

18 649 381

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] INTERNATIONAL ? ? ?ACCOUNTING STANDARDS BOARD，International financial reporting standard 16：Leases[A].2016.

[2] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃[A].財(cái)會〔2018〕35號，2018.

[3] 周華.法律制度與會計(jì)規(guī)則：關(guān)于會計(jì)理論的反思[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2016.