何施陶

【摘 要】 文章從高校財務實際情況出發(fā)，根據(jù)《政府會計準則第8號——負債》中負債方面的內容，分析其與原《高等學校會計制度》的差異，以及兩種制度完成銜接前需要做好的準備工作。同時結合新制度、新系統(tǒng)運行以來高校財會在實際賬務處理中遇到的問題，淺析負債科目的核算難點，舉出相應實例，并提出建議，以期為高校會計制度實務工作提供一定的借鑒作用。

【關鍵詞】 政府會計制度; 高校負債; 高校會計核算

【中圖分類號】 F235.1;G475 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0024-06

2018年8月，財政部正式印發(fā)《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》，并指明自2019年1月1日起，政府會計準則制度（簡稱新制度）在全國各級各類行政事業(yè)單位、高等學校全面施行。與原《高等學校會計制度》（簡稱舊制度）相比，新制度進行了重大變革。首先，構建了新的政府會計核算體系和模式，使政府預算會計和財務會計適度分離的同時又相互銜接，既能兼顧現(xiàn)行部門決算報告制度的需要，又滿足部門編制權責發(fā)生制財務報告的需求，并避免了部門和單位采用兩套會計信息系統(tǒng)進行核算的復雜性。其次，確立了“3+5要素”的會計核算模式，首次提出收入、費用兩個要素，根據(jù)最新理論成果重新定義了資產(chǎn)、負債要素，更能準確反映會計主體的運行成本，極大提高會計信息質量，從而使管理水平和資金使用效率得到有效提升。

根據(jù)新制度，會計科目可分為財務科目、預算科目兩大類。其中財務科目除資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)外，還新增了收入、費用科目;預算會計科目則是一個全新的范疇，包括預算收入、預算支出、預算結余。除新增要素外，原有負債科目的核算更是發(fā)生了重大變化，對高等學校財會人員也是不小的挑戰(zhàn)。本文僅探討新制度下高校負債科目的銜接準備工作、設置、核算等問題，以期為高校會計制度銜接、核算工作提供一定的借鑒作用。

一、新舊制度中負債科目比較概況

負債是指政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務或者事項形成的，預期會導致經(jīng)濟資源流出政府會計主體的現(xiàn)時義務[ 1 ]。2018年底，財政部發(fā)布的《政府會計準則第8號——負債》中，政府負債的確認、計量和相關信息的披露得到了進一步的統(tǒng)一規(guī)范[ 2 ]。該準則立足于建立政府負債的一般性會計處理規(guī)范，對于與企業(yè)會計共性的業(yè)務和事項，適當吸收和借鑒了企業(yè)會計準則相關規(guī)定。這既是提高政府負債信息質量、滿足會計信息使用者需求的現(xiàn)實需要，也是適應權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革的需要，同時也是完善政府會計準則體系、規(guī)范政府負債會計處理的內在要求[ 3 ]。

由表1可看出，與舊制度相比，新制度的負債科目出現(xiàn)了不小的變化。舊制度為12個一級科目，新制度增至16個一級科目;原應繳稅費科目拆分為應交增值稅、其他應交稅費兩個科目;原應繳國庫款、應繳財政專戶款合并為應繳財政款;新增應付政府補貼款、應付利息、預提費用、預計負債、受托代理負債5個科目;取消代管款項1個科目。

新科目的安排能使高校財會人員更好地梳理各項往來、負債實質，更好地以權責發(fā)生制體現(xiàn)單位所承擔的現(xiàn)時義務，從而規(guī)范高校會計核算，使各高校財務報表更具可比性。更重要的是，不同科目的劃分有助于按照負債的類別揭示不同程度的償債壓力和債務風險，促使相關方面更為科學地開展政府會計主體的債務風險分析和管理[ 3 ]。

二、新舊制度銜接中關于負債科目的準備工作

如上所述，由于新舊制度中負債科目變化較大，因此銜接之前要對現(xiàn)有的負債數(shù)據(jù)進行梳理、調整、歸集，需要財會人員進行大量的準備工作。

（一）信息化建設的技術保障

由于新制度下必須執(zhí)行雙分錄、雙制度、雙報告，因此如果還是僅靠人工進行賬務處理，一則工作量大，二則容易出錯。這就更加需要強有力的財務系統(tǒng)信息化建設的輔助。一方面可以提高會計核算工作效率，抵消改革帶來的工作量的增加;另一方面可以保證會計信息質量，減少人為失誤。因此對于高校來說，應對會計制度改革，除了加強財務人員本身的學習、溝通外，還需有良好的財務系統(tǒng)平臺作為輔助。首先，加強硬件軟件投入，以及網(wǎng)絡安全與信息安全維護;其次，確保財務人員在實際工作中能夠熟練地掌握和運用信息化進行核算處理。

（二）加大核銷力度，盡量減少未核銷往來款項

往來款項的處理在新制度中將會復雜很多，且不同性質的負債業(yè)務處理方式也會有所不同。因此在做銜接準備工作時，高校要加大力度核銷往來款項，在舊制度中完成預收和其他應付款中保證金和代收代付款項的清理，適當讓往來款項“瘦身”，讓負債以“輕盈”的姿態(tài)過渡到新制度中去。

（三）清理其他應付款、代管款項科目，分離受托代理負債與其他、長期應付款

高校的負債業(yè)務不似企業(yè)般清晰明了，許多高校的負債、代管款項內容魚龍混雜，甚至混為一談，既包括各種代收、代扣費用，又夾雜著各種與附屬單位、企業(yè)的往來、投資關系，以及接受委托代為管理的各類款項等。因此首先應整理相關科目下的各項經(jīng)濟業(yè)務，理清其實質內容，將受托代理負債與一般負債分離出來，同時將不屬于負債定義的內容歸到正確的位置中去。其次將剩下的真正屬于現(xiàn)時義務的負債按照償還期限劃分，一年內（含）到期的應付及暫收款項歸入“其他應付款”科目，一年以上的應付及暫收款項則轉入“長期應付款”核算。

（四）清理未入賬的預計負債、計算未入賬的長期借款應付利息

新制度中新增了“預計負債”“應付利息”兩個科目。預計負債是指因或有事項所產(chǎn)生的現(xiàn)時義務而確認的負債，如高校面臨的未決訴訟等。應付利息指的是借款利息。這兩個新科目在舊制度中未曾體現(xiàn)，是權責發(fā)生制在負債中的典型反映，而有關事項發(fā)生的確認時點也應按照權責發(fā)生制的要求進行。因此如果高校的現(xiàn)有業(yè)務中涉及這兩個事項，則應該清理、計算，為相關銜接做好準備。

三、新制度下負債科目的核算難點

新制度下的負債應全面反映高校所承擔的現(xiàn)時義務。根據(jù)新制度的要求，高校應對納入本期部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務進行平行記賬，對其他業(yè)務則僅需進行財務會計核算;同時財務會計采用權責發(fā)生制，預算會計采用收付實現(xiàn)制，從而實現(xiàn)財務會計與預算會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系。在負債這個會計要素的日常活動中，除了需要平行記賬的應付事項外，既有錢來錢往同時又不涉及預算管理的質保金、代收代付業(yè)務，還有接受委托代為管理的受托代理負債業(yè)務等。負債業(yè)務雖然表面看似簡單，但在新制度下對其進行賬務處理需分情況討論。以下對高校重點涉及的科目進行探討。

（一）2101應交增值稅

“應交增值稅”由原科目“應繳稅費”中分離出來，核算按照稅法規(guī)定計算應交納的增值稅，除了雙分錄的處理外，其核算方式基本與原制度保持不變。高校一般在對外提供技術服務、測試化驗等應稅服務時要交納增值稅，但需要注意的是，部分高校認為僅對于開具增值稅發(fā)票的收入才需繳納增值稅。據(jù)稅局規(guī)定，增值稅納稅義務的判斷并不以是否開具發(fā)票為唯一準繩，凡是沒有開票但達到增值稅納稅義務時間的，也理應在該月申報繳納增值稅，未開票的收入應在報稅時一并申報，并在申報時直接填列“未開票收入”一欄。如果后期不再補開發(fā)票，則無需后續(xù)操作;如果后期補開發(fā)票，就在開票當月報稅時將補開的金額負數(shù)填入“未開票收入”，避免重復申報。另外，屬于一般納稅人并將研發(fā)和技術服務、信息技術服務、鑒證咨詢等服務按3%征收率計算繳納增值稅的高等學校，應在確認有關收入并計提、繳納增值稅時直接通過下設的“簡易計稅”明細科目記錄，無需使用“應交稅金”“銷項稅額”等明細科目核算。具體核算方式如表2所示。

（二）2102其他應交稅費

“其他應交稅費”由原科目“應繳稅費”中分離出來，核算按照稅法規(guī)定應繳納的除增值稅以外的各種稅費，除了雙分錄的處理外，其核算方式基本與舊制度保持不變。但需要注意的是，其明細科目“應交個人所得稅”核算時應與“應付職工薪酬”緊密聯(lián)系，保持一致。

眾所周知，發(fā)生個人薪酬時才會產(chǎn)生個人所得稅。對于高校來說，發(fā)放的個人款項可分為工資、酬金、勞務費、人員費等幾類，發(fā)放時需根據(jù)經(jīng)費資金性質來進行不同的賬務處理。以G大學為例，科目設置時在“其他應交稅費——個人所得稅”下分設01生成預算分錄類、02受托代理項目類、03代收代發(fā)類三個明細科目，在發(fā)放相關個人款項時對應做出不同的處理，具體如表3。

如表3所示，當使用一般項目發(fā)放勞務費、人員費時，因為涉及納入部門預算和現(xiàn)金支出，所以在計提、發(fā)放時要使用“01生成預算分錄類”明細科目，并生成預算會計分錄。而由于受托代理資產(chǎn)、負債科目都必須在封閉的受托代理科目環(huán)內使用，受托代理負債產(chǎn)生的開支必須由受托代理存款來支付，因此當從受托代理負債項目發(fā)放款項時，使用“02受托代理項目類”明細科目。無論是計提、繳納個稅都不生成預算分錄，并且最終通過“銀行存款——受托代理存款”來繳納該項個稅。除了以上兩類項目外，部分高校還有純粹的代發(fā)項目，比如外單位匯來的專家評審費、工會轉來的代發(fā)款項等，此類項目雖然涉及現(xiàn)金支出，但并未納入部門預算，屬于純粹的代收代發(fā)性質，因此使用“03代收代發(fā)類”明細科目，全程無需生成預算分錄。

（三）2103應繳財政款

“應繳財政款”由原科目“應繳國庫款”和“應繳財政專戶款”合并而來，指高校取得或應收的按照規(guī)定應上繳的款項，學費便是其中較為典型的例子。需要注意的是，在高校收到學費、上繳學費、最后收到學費返還的過程中，僅在最后一步確認學費收入的時點才需要做出預算分錄，因為只有這一步才涉及預算收入和現(xiàn)金收入。具體核算如表4所示。

（四）2201應付職工薪酬

“應付職工薪酬”對應原同名科目，除生成雙分錄外，核算方式基本不變。但與上述“應交個人所得稅”同理，也應分設01生成預算分錄類、02受托代理項目類、03代收代發(fā)類三個明細科目，根據(jù)經(jīng)費來源的不同分情況使用。

（五）2305預收賬款

“預收賬款”是新制度新增的科目，其核算內容是單位預先收取但尚未結算的款項，應當按照債權人進行明細核算。對于高校來說，此類較為常見的是科研到款等。由于新制度要求按照權責發(fā)生制進行財務核算，因此一般高校在收到科研款項時不能確認收入，只能暫時將其放置在“預收賬款”，只有在滿足確認收入的時點才將其從“預收賬款”轉入科研收入。由于預算會計采用的是收付實現(xiàn)制，因此在收到款項時應立刻生成預算分錄，而確認收入時則無需操作，具體如表5所示。

然而，高校的科研款項金額大、筆數(shù)多，每項所對應的科研合同內的驗收方式不盡相同，若是嚴格按照每份合同內的條款或是按照完工百分比法來確認收入的話將會十分困難，也會增加巨大的工作量，因此可以考慮簡易方法，即依據(jù)時間百分比率（合同簽訂至今時間/合同期）每隔一段時間確認收入，或是每年根據(jù)項目支出進度來確認收入。在實際操作中，后者的處理方式相對簡單，可在每年年底直接按照項目的支出總額將相應金額轉入收入。而直接按照時間百分比率來確認收入需要借助強大的財務信息化建設來完成，如果沒有功能強大、可靠的涵蓋合同模塊的財務系統(tǒng)，僅靠人工難以準確地將科研收入權責發(fā)生制化。但無論時采取哪種方式，都會使項目明細賬產(chǎn)生變化，若明細賬僅讀取系統(tǒng)中的相應財務會計分錄，則會導致明細賬難以清晰反映項目到款情況，可能會使項目負責人、經(jīng)辦人在讀項目明細賬時產(chǎn)生疑惑，也有可能影響結題統(tǒng)計工作。

（六）2307其他應付款

“其他應付款”由于其涵蓋內容廣、種類多、處理方式多樣，因此是負債科目中的難點?？傮w而言，其業(yè)務類型可分成三種：錢進錢出不涉及預算收支的周轉往來款（如質保金、代收代付的水電費、發(fā)放不成功退回的獎學金或勞務費等）;銀行來款性質當前不太明確，但將來認領后會確認為收入的暫收款項（如科研到款、測試化驗款等）;會形成支出的應付往來款項。具體如表6所示。

在進行科目設置時，應首先將往來款項梳理，按以上三種情況歸類并做好科目標識：周轉類雖有現(xiàn)金流入流出，但不涉及預算收支，因此全程無需生成預算分錄;暫收款項僅在確認收入時觸發(fā)預算分錄，屬于延遲生成預算分錄;應付款項按照預算分錄的收付實現(xiàn)制原則僅在支付時才延遲生成預算分錄。

由于三種情況的賬務處理完全不同，因此應在核算初期就對業(yè)務的經(jīng)濟實質做出判斷，以便日后做賬不至于出錯。需要注意的是，最好在銀行款項是收入的比較確定情況下才按照暫收類處理;當收到銀行款項又完全不清楚資金性質時，最好還是通過周轉類方式處理，待認領后確定是一筆收入了再視情況轉入收入科目，并在確認收入時要生成預算分錄。若資金一開始便轉入暫收類，但事后發(fā)現(xiàn)并不是收入，則從其他應付款轉出時不應生成預算分錄。該科目在使用時比較容易出錯，應加倍謹慎對待。高校應定期清理、核銷其他應付款中的往來款項，以不至于使該科目越積越大。

（七）2401預提費用

“預提費用”是新制度新增的科目，指的是單位預先提取的、已發(fā)生未支付的費用。特別對于高校來說，從科研項目收入中提取的項目間接費用或管理費也通過本科目核算?？蓪⑴f制度下的“事業(yè)基金——項目管理費及間接費”調整過來便是。在使用“項目管理費及間接費”明細科目時，大多情況都要生成預算分錄。具體賬務處理方式如表7所示。

（八）2502長期應付款

“長期應付款”對應原同名科目，核算方式與“其他應付款”類似，兩者區(qū)別在于時間長短?！捌渌麘犊睢焙怂愕氖且荒陜龋ê┑耐鶃砜铐?，而“長期應付款”則反映時長大于一年的往來款項。由于此項負債時間較長、容易忘記，因此高校應定期清理、核銷長期往來款項。

（九）2601預計負債

“預計負債”是新制度新增的科目，其核算內容為因或有事項所產(chǎn)生的現(xiàn)時義務而確認的負債[ 1 ]。對于高校來說，預計負債并不是常事，但如果發(fā)生了，也需按新制度的要求將其記錄在賬，具體如表8所示。

與其他或有事項不同的是，預計負債的定義完全滿足負債的條件，因此屬于真正意義上的負債。雖然預計負債在金額上不確定，但可以進行合理的估計。根據(jù)《政府會計準則第8號——負債》，預計負債應當按照履行相關現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量[ 2 ]。該準則對最佳估計數(shù)的確定、預計負債的披露等作出了說明。

對于高校來說，預計負債一般涉及未決訴訟或未決仲裁、承諾（補貼、代償）、自然災害或公共事件的救助等。因此，據(jù)實記錄好預計負債，學校財務部門要與法制等部門加強溝通，保持業(yè)務聯(lián)系。

（十）2901受托代理負債

“受托代理負債”源自于原科目“代管款項”，與資產(chǎn)中的“受托代理存款”“受托代理資產(chǎn)”相對應，指的是單位接受委托代為管理資產(chǎn)時形成的負債。對于高校來說，嚴格意義上的受托代理資產(chǎn)其實并不多，主要包括黨費、團費、學會（協(xié)會）會費、學生醫(yī)保、社會獎學金等，具體如表9所示。

由于受托代理負債、資產(chǎn)的發(fā)生均不涉及預算收支，因此全程無需生成預算分錄。值得注意的是，受托代理負債、資產(chǎn)需在一個相對獨立的受托代理封閉環(huán)內使用，該環(huán)內的資產(chǎn)、負債應達到平衡。若是從受托代理項目支付時不慎使用了非受托代理的存款、或是進行非受托代理的項目進行日常開支時不慎使用了受托代理存款，都將會打破這個平衡。為了避免此類事件發(fā)生，在進行科目設置時，應對涉及受托代理的資產(chǎn)、科目進行“受托代理”的標記，使財務系統(tǒng)能夠自動識別，在使用相關科目不慎出錯時能進行提示，有助于保證規(guī)范地處理賬務。

【參考文獻】

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