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        探析新租賃準(zhǔn)則下承租人的會計(jì)處理

        2019-10-14 03:56:14
        福建質(zhì)量管理 2019年18期

        (廣州工商學(xué)院 廣東 廣州 510850)

        2018年12月7日,財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》(簡稱“新租賃準(zhǔn)則”),在租賃定義和識別、承租人的會計(jì)處理方面作了較大的修改,進(jìn)一步完善了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系,進(jìn)而保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面的趨同。

        一、租賃及相關(guān)的定義

        (一)租賃的定義和特點(diǎn)

        新租賃準(zhǔn)則將租賃定義為“在一定期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同”。租賃的主要特征是轉(zhuǎn)移租賃期內(nèi)資產(chǎn)使用權(quán),而不是資產(chǎn)的所有權(quán),并且這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?,承租人為取得資產(chǎn)的使用權(quán)需以支付租金為代價。新租賃準(zhǔn)則還進(jìn)一步明確,使用權(quán)資產(chǎn)是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。在合同開始日,承租人企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估合同是否為租賃或者包含租賃。如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價,則該合同為租賃或者包含租賃。除非合同條款和條件發(fā)生變化,企業(yè)無需重新評估合同是否為租賃或者包含租賃。

        租賃的上述特點(diǎn)使其有別于企業(yè)的資產(chǎn)購置,企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)的購置過程中,固定資產(chǎn)的所有權(quán)從合同一方轉(zhuǎn)移給另一方,與該資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報(bào)酬也隨之轉(zhuǎn)移。雖然在部分租賃合同中,包含租賃期屆滿時轉(zhuǎn)移該資產(chǎn)的所有權(quán)或給予承租人購買選擇權(quán)等條款,但承租人的主要目的不是獲得該固定資產(chǎn)的所有權(quán),租賃協(xié)議的重點(diǎn)是有償轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)的使用權(quán)。

        (二)與租賃相關(guān)的定義

        1.租賃期和租賃期開始日

        租賃期是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn),且合理確定將行使該選擇權(quán)的,租賃期還應(yīng)當(dāng)包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間。

        租賃期開始日是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。在租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)對租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債(短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外)。

        2.擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值

        擔(dān)保余值是指與出租人無關(guān)的一方向出租人提供擔(dān)保,保證在租賃結(jié)束時租賃資產(chǎn)的價值至少為某指定的金額。未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)余值中,出租人無法保證能夠?qū)崿F(xiàn)或僅由與出租人有關(guān)的一方予以擔(dān)保的部分。未擔(dān)保余值不能作為出租人應(yīng)收租賃款的一部分。

        3.租賃付款額

        租賃付款額是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng),包括:(1)固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額,存在租賃激勵的,扣除租賃激勵相關(guān)金額;(2)取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額,該款項(xiàng)在初始計(jì)量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定;(3)購買選擇權(quán)的行權(quán)價格,前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán);(4)行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng),前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán);(5)根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。

        4.租賃激勵和租賃內(nèi)含利率

        租賃激勵,是指出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠,包括出租人向承租人支付的與租賃有關(guān)的款項(xiàng)、出租人為承租人償付或承擔(dān)的成本等。

        租賃內(nèi)含利率,是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。

        二、承租人的會計(jì)處理

        新租賃準(zhǔn)則規(guī)定,承租人會計(jì)處理不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃,而是統(tǒng)一采用使用權(quán)資產(chǎn)模型,即承租人對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債,并分別計(jì)提折舊和利息費(fèi)用。

        (一)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始計(jì)量

        承租人對于使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,該成本包括:①租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額;②在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額,存在租賃激勵的,扣除已享受的租賃激勵相關(guān)金額;③承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用等。

        租賃負(fù)債是承租人在租入資產(chǎn)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的同時確認(rèn)的負(fù)債。承租人的租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時,承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無法確定租賃內(nèi)含利率的,應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。承租人增量借款利率,是指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價值接近的資產(chǎn),在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

        (二)承租人核算租賃資產(chǎn)應(yīng)設(shè)置的賬戶

        1.“使用權(quán)資產(chǎn)”“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”和“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶

        承租人應(yīng)通過設(shè)置“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶,核算企業(yè)持有租賃資產(chǎn)的成本;設(shè)置“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶,核算租賃資產(chǎn)在租賃期內(nèi)累計(jì)已計(jì)提的折舊;設(shè)置“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶,核算租賃資產(chǎn)在租賃期內(nèi)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

        2.“租賃負(fù)債”賬戶

        為了核算和監(jiān)督租賃付款額的現(xiàn)值形成和清償情況,承租人應(yīng)設(shè)置“租賃負(fù)債”賬戶,貸方登記租賃期開始日應(yīng)支付租賃付款額的現(xiàn)值,借方登記已支付的租賃付款額的現(xiàn)值;期末貸方余額,反映企業(yè)尚未支付的租賃付款額的賬面價值。

        (三)承租人租賃資產(chǎn)的賬務(wù)處理

        租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)按租賃資產(chǎn)成本的金額,借記“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶,按租賃付款額的現(xiàn)值,貸記“租賃負(fù)債”賬戶,按發(fā)生的初始直接費(fèi)用,貸記“銀行存款”等賬戶。

        承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。期末,計(jì)提租賃資產(chǎn)的折舊時,借記“制造費(fèi)用”“管理費(fèi)用”等賬戶,貸記“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶。承租人還應(yīng)按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定,確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值,并對已識別的減值損失進(jìn)行會計(jì)處理,借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶,貸記“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。

        承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用,并計(jì)入當(dāng)期損益。該周期性利率也就是租賃內(nèi)含利率。各期間利息費(fèi)用的計(jì)算公式如下:

        當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)租賃負(fù)債的利息費(fèi)用=“租賃負(fù)債”賬戶期初貸方余額×周期性利率

        確認(rèn)最后一期租賃負(fù)債的利息費(fèi)用時,也可以采用倒擠的方法計(jì)算。支付當(dāng)期的利息費(fèi)用時,借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等賬戶,貸記“銀行存款”賬戶。

        [例]2018年12月初,甲公司與乙公司簽訂一份K產(chǎn)品生產(chǎn)線的租賃合同。租賃合同規(guī)定:租賃期開始日為2018年12月31日;租賃期為3年,甲公司每年末支付租金2 000 000元;租賃期屆滿,K產(chǎn)品生產(chǎn)線的估計(jì)殘余價值為400 000元,其中甲公司擔(dān)保余值為300 000元,未擔(dān)保余值為100 000元。

        為取得該租賃,甲公司以銀行存款支付印花稅等初始直接費(fèi)用6120元。該生產(chǎn)線于2018年12月25日運(yùn)抵甲公司,當(dāng)月31日安裝調(diào)試完畢投入使用;甲公司對該生產(chǎn)線采用年限平均法計(jì)提折舊,于每年末一次確認(rèn)利息費(fèi)用并計(jì)提折舊。假定該生產(chǎn)線為全新生產(chǎn)線,經(jīng)測算確定的租賃內(nèi)含利率為6%。2021年12月31日,甲公司將該K產(chǎn)品生產(chǎn)線歸還給乙租賃公司。

        假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi),甲公司的賬務(wù)處理如下:

        1.2018年12月31日,租入K產(chǎn)品生產(chǎn)線:

        租賃付款額的現(xiàn)值=2 000 000×(P/A,6%,3)+300 000×(P/F,6%,3)

        =2 000 000×2.6730+300 000×0.8396

        =5 597 880(元)

        租賃資產(chǎn)的成本=5 597 880+6 120=5 604 000(元)

        借:使用權(quán)資產(chǎn)——K產(chǎn)品生產(chǎn)線 5 604 000

        貸:租賃負(fù)債——應(yīng)付乙公司 5 597 880

        銀行存款 6 120

        2.2019年末,

        支付當(dāng)年租賃付款額的現(xiàn)值、確認(rèn)利息費(fèi)用:借:租賃負(fù)債———應(yīng)付乙公司1 664 127.20 財(cái)務(wù)費(fèi)用(5 597 880×6%)335 872.80貸:銀行存款 2 000 000當(dāng)年應(yīng)計(jì)提折舊額=(5 604 000—300 000)÷3 =1 768 000(元)借:制造費(fèi)用 1 768 000貸:使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 1 768 000

        2019年末,甲公司資產(chǎn)負(fù)債表中“使用權(quán)資產(chǎn)”項(xiàng)目的期末余額為3 836 000元,“租賃負(fù)債”項(xiàng)目的期末余額為3 933 752.80元,分別反映使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價值。

        3.2020年末,

        支付當(dāng)年租賃付款額的現(xiàn)值、確認(rèn)利息費(fèi)用:借:租賃負(fù)債———應(yīng)付乙公司 1 763 974.83 財(cái)務(wù)費(fèi)用 (3 933 752.80×6%)236 025.17貸:銀行存款 2 000 000計(jì)提2020年的折舊:借:制造費(fèi)用 1 768 000貸:使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 1 768 000

        2020年末,甲公司資產(chǎn)負(fù)債表中“使用權(quán)資產(chǎn)”項(xiàng)目的期末余額為2 068 000元,“租賃負(fù)債”項(xiàng)目的期末余額為2 169 777.97元。

        4.2021年末,應(yīng)支付租賃付款額的現(xiàn)值=2 169 777.97-300 000=1 869 777.97

        支付當(dāng)年租賃付款額的現(xiàn)值、確認(rèn)利息費(fèi)用:借:租賃負(fù)債———應(yīng)付乙公司 1 869 777.97 財(cái)務(wù)費(fèi)用 130 222.03(差額)貸:銀行存款 2 000 000計(jì)提2021年的折舊:借:制造費(fèi)用 1 768 000貸:使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 1 768 000

        5.2021年12月31日,歸還K產(chǎn)品生產(chǎn)線時:

        借:租賃負(fù)債——應(yīng)付乙公司 300 000

        使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 5 304 000

        貸:使用權(quán)資產(chǎn)——K產(chǎn)品生產(chǎn)線 5 604 000

        可見,在新租賃準(zhǔn)則下,承租人對除了短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃的會計(jì)處理,是按照實(shí)質(zhì)重于形式的要求視同自有進(jìn)行核算的,并在資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)項(xiàng)目反映期末使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價值。這有利于全面反映企業(yè)因租賃交易取得的權(quán)利和相關(guān)義務(wù),提升了會計(jì)報(bào)表的透明度和可比性。而對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃,承租人可以采用與經(jīng)營租賃相似的方式進(jìn)行會計(jì)處理,這符合重要性的信息質(zhì)量要求。

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