◆馬曉晨/中國人民銀行蘭州中心支行

國際內(nèi)審協(xié)會（IIA）定義內(nèi)部審計為“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營”；中國內(nèi)審協(xié)會定義內(nèi)部審計為“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務活動、內(nèi)部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標”。這些關于內(nèi)部審計的定義均將咨詢納入內(nèi)審基礎活動，為央行內(nèi)審發(fā)展指明了方向。為更好地滿足新時代央行履職要求，本文就如何發(fā)揮央行內(nèi)審咨詢作用作進一步研究和探索。

一、咨詢職能的內(nèi)涵及特征

（一）咨詢職能的內(nèi)涵

IIA 在《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務框架》（2017）中將咨詢定義為“本質(zhì)上是一種顧問服務，一般應客戶的具體要求而開展，其性質(zhì)和范圍需與客戶協(xié)商確定，咨詢過程中內(nèi)部審計師應遵循客觀性且不承擔管理責任”。咨詢活動的本質(zhì)就是用更強的內(nèi)審靈活性適應多變的組織環(huán)境，促進組織治理效果提升和價值增值。由于我國內(nèi)審發(fā)展及組織治理尚不成熟，咨詢活動還需要逐步探索，《中國內(nèi)部審計準則》（2013）未對咨詢原則、內(nèi)容框架、實施方法與執(zhí)行標準方面做出規(guī)定。

（二）咨詢職能的特征

比較分析IIA 在《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務標準》中對確認活動和咨詢活動在活動原則、內(nèi)容、標準、框架等方面的規(guī)定，有助于我們準確把握咨詢職能的特征：

（1）主體關系和諧平等。確認活動是在董事會、審計委員會或審計部門認為有進行審計確認的必要時就可以啟動的，通常不以被審計方的意志為轉移，屬于單方行為，審計雙方關系通常僵硬緊張；咨詢活動屬于雙方行為，一般須經(jīng)委托方要求和受托方同意才能啟動，雙方都有是否開展咨詢活動的自主權限，雙方意思表示一致是咨詢活動啟動要件，咨詢雙方關系較為和諧平等。

（2）形式、程序、方法靈活。確認活動中審計方必須以集體名義開展審計，并嚴格遵循審計流程，通常采用固定的審計方法和報告范式，同時為規(guī)避審計風險，相較于審計結果，更注重審計過程的合規(guī)性；咨詢服務提供方可以是審計人員個人，咨詢服務方可以與委托方根據(jù)工作的復雜程度和范圍，協(xié)商采取靈活的咨詢程序和方法，咨詢業(yè)務工作方案、報告的形式與內(nèi)容取決于咨詢業(yè)務的性質(zhì)，更注重效率和效果。

（3）凸顯顧問服務性質(zhì)。確認活動的重點是通過對被審計方受托責任履行過程或結果中存在問題的分析和判斷做出確認保證及評價，其中雖然也會提出解決問題的建議，但建議是附屬和滯后的；咨詢活動是憑借審計人員的專業(yè)知識和職業(yè)判斷，通過充當管理顧問、協(xié)調(diào)組織工作、提供培訓、開展內(nèi)部控制和自我評估等形式，提供具有預警性、前瞻性、建設性的意見建議。

（4）咨詢結果效力弱。確認活動因其合法性來源于組織授權，確認活動結果在組織內(nèi)部具有天然的強大效力，被審計對象必須接受并執(zhí)行；咨詢活動合法性來源于咨詢雙方意思表示一致，因而咨詢結果對委托方不具有約束力，委托方在工作中可以自主決定是否參考、落實咨詢結果。

二、發(fā)揮基層央行內(nèi)審咨詢職能的必要性

（一）新時代內(nèi)部審計價值定位的要求

咨詢服務是內(nèi)審職能衍生發(fā)展的產(chǎn)物，新時代內(nèi)審價值不僅在于監(jiān)督確認等量化價值的提升，更在于內(nèi)審完善組織內(nèi)控、強化風險管理等內(nèi)在價值的提升?；鶎友胄袃?nèi)審部門要積極探索履行咨詢職能的路徑方法，提高內(nèi)審工作主動性、時效性、建設性，滿足時代發(fā)展要求。

（二）緩解對立關系，優(yōu)化內(nèi)審環(huán)境

內(nèi)審是帶著監(jiān)督、評價各層次管理者及員工的使命而誕生的，與審計對象沖突對立是內(nèi)審的天生屬性，但是普遍、持久和過于激烈的沖突關系會損壞組織內(nèi)部生態(tài)環(huán)境。一方面，可能會導致其他部門、人員將對內(nèi)審的抵觸情緒擴散到高級管理層甚至整個組織，影響整個組織工作目標的實現(xiàn)；另一方面，惡劣的審計環(huán)境會成倍增加內(nèi)審部門及人員的壓力，影響審計效果。咨詢活動通過建立一種平等和諧的工作模式，適度緩解對立關系并將其控制在合理范圍內(nèi)，從而優(yōu)化內(nèi)審環(huán)境，促進組織價值增值。

（三）構建內(nèi)審新模式，服務基層央行

咨詢服務是一個多維度、多層次、多環(huán)節(jié)的業(yè)務，相對于確認業(yè)務需要更高的綜合素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力，將迫使內(nèi)審人員主動更新內(nèi)審理念和知識儲備，轉變工作方式。咨詢活動可以通過審計積累的大量數(shù)據(jù)信息和經(jīng)驗為領導層提供決策參考，還可以應其他部門的要求開展咨詢服務，提供顧問業(yè)務，實現(xiàn)查錯糾弊與預防保健、事后監(jiān)督和過程監(jiān)督、合規(guī)控制與價值建設三同步，有效拓展內(nèi)審職能范圍，更好地服務基層央行履職運行。

三、基層央行發(fā)揮內(nèi)審咨詢職能的制約因素

（一）制度保障無法支撐咨詢職能發(fā)揮

（1）頂層制度設計缺位。IIA 在《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務標準》中指出“咨詢服務的性質(zhì)必須在內(nèi)部審計章程中確定”。目前，央行執(zhí)行的《中國人民銀行內(nèi)審工作制度》（2005）中規(guī)定“中國人民銀行設立內(nèi)審部門，依據(jù)本制度和有關法律、法規(guī)和規(guī)章制度，對中國人民銀行各職能部門、分支機構、行屬企事業(yè)單位及其工作人員依法履行職責的情況進行審計監(jiān)督”，其中未對咨詢服務的性質(zhì)、原則做出相關規(guī)定，導致基層央行發(fā)揮內(nèi)審咨詢職能的合法性和制度化效力不足，嚴重制約著內(nèi)審咨詢的深化發(fā)展。

（2）分支機構出臺的制度規(guī)定不夠成熟。很多分支機構基于工作創(chuàng)新等業(yè)績考核需要，探索出臺了咨詢業(yè)務管理辦法、規(guī)定等，但這些制度規(guī)定還不夠成熟，內(nèi)容方面存在許多需要探討的地方，諸如：將咨詢活動的范圍限定在“列入計劃內(nèi)工作并有書面協(xié)議規(guī)定的正式的咨詢業(yè)務”，限制了咨詢活動在形式、程序、方法等方面靈活性優(yōu)勢的發(fā)揮；規(guī)定咨詢雙方達成一致后“報請內(nèi)審部門及委托方主管行領導審批”，權威性人員的深度參與可能對咨詢雙方積極性及平等關系產(chǎn)生負面影響；規(guī)定“咨詢組在充分評估咨詢對象意見反饋的基礎上，對咨詢報告征求意見稿進行修訂，形成正式的咨詢報告。咨詢報告經(jīng)內(nèi)審部門主管行領導審批后，應及時向委托人提交”則在形式和實際上完全剝奪了委托方對咨詢結果內(nèi)容和后期執(zhí)行方面的自主權限，與IIA關于“咨詢業(yè)務進展和結果報告的形式與內(nèi)容取決于所涉及業(yè)務的性質(zhì)和客戶的需求”的原則性規(guī)定不符，違背了咨詢職能顧問服務的本質(zhì)特性，等等，這些不成熟的制度規(guī)定嚴重影響著央行基層內(nèi)審咨詢職能的發(fā)揮。

（二）人員供給無法滿足咨詢需求

（1）人員結構失衡。一是年齡結構老化。如表1 所示，某省會中支內(nèi)審處平均年齡47歲，轄內(nèi)某些市州中支內(nèi)審科平均年齡更是高達50 歲。二是能力結構失衡。咨詢活動對內(nèi)審人員交流、溝通、推演等綜合能力要求很高，但基層央行內(nèi)審人員專業(yè)背景單一且學歷層次不高，欠缺管理、統(tǒng)計、風險評估背景的高學歷人才。

（2）新舊理念更替未完成。不少內(nèi)審人員合規(guī)性審計思維根深蒂固，仍停留在簡單的查錯糾弊層面，對審計對象履行職責的效果性、內(nèi)控的有效性、資源配置的效率性以及現(xiàn)有體制機制本身存在的弊端難以觸及或提出質(zhì)疑，審計建議仍就事論事，缺乏前瞻性和建設性，對治理目標的實現(xiàn)難以起到實質(zhì)性的促進作用。

表1 某省會中支內(nèi)審人員年齡、學歷、專業(yè)結構

（三）缺乏有遠見的長期規(guī)劃

總行制定的《中國人民銀行內(nèi)審工作轉型2011-2013 年規(guī)劃》時間較短，政策韌性和彈性失衡，指導性不強。一是實踐中不能很好地平衡確認與咨詢職能，不少基層內(nèi)審部門為了工作創(chuàng)新和業(yè)績考核，在條件不具備的情況下開展空有表象的績效審計、咨詢服務，過度擠占確認活動資源，產(chǎn)生監(jiān)督確認“欠賬”；二是大量履職和內(nèi)部管理新規(guī)定、新要求，需要內(nèi)審監(jiān)督確認落實情況，缺乏戰(zhàn)略彈性和韌性導致咨詢職能發(fā)揮不足，結果表現(xiàn)為工作重心轉移和咨詢類審計項目數(shù)量急劇回落，如圖1所示。

圖1 某省轄內(nèi)2011-2017年咨詢類審計項目數(shù)量變化

（四）大量“準”咨詢侵蝕內(nèi)審資源

因管理層對內(nèi)審咨詢職能的誤解或其他業(yè)務部門有意借內(nèi)審咨詢作為“擋箭牌”躲避自身責任，使各級內(nèi)審部門疲于應付紛繁瑣碎的具體業(yè)務，極大地分散和消耗了內(nèi)審資源，導致內(nèi)審對關鍵環(huán)節(jié)、重要領域的監(jiān)督咨詢職能發(fā)揮不足，并且使內(nèi)審部門和人員承擔了額外風險，給未來對此類業(yè)務審計確認的客觀性帶來負面影響。如表2 所示，某省會中支內(nèi)審部門梳理發(fā)現(xiàn)承擔審計外職能30項。

四、進一步發(fā)揮基層央行內(nèi)審咨詢職能的建議

（一）構建效力連續(xù)穩(wěn)定和內(nèi)容總分有序的咨詢制度機制

一方面，應及時修訂《中國人民銀行內(nèi)審工作制度》，明確央行內(nèi)審咨詢職能，并參考IIA相關規(guī)定，結合央行內(nèi)審實際，規(guī)定內(nèi)審咨詢職能的框架、原則；另一方面，分省制定發(fā)揮內(nèi)審咨詢職能的具體路徑、步驟、方法等具體內(nèi)容，形成上下兩級效力連續(xù)穩(wěn)定、內(nèi)容總分有序的制度體系，為發(fā)揮央行內(nèi)審咨詢職能提供完整的制度支撐。

表2 某省會中支內(nèi)審部門承擔審計外職能情況

（二）源頭入手優(yōu)化隊伍結構，綜合培養(yǎng)確保咨詢?nèi)瞬殴┙o

在人員招錄、人才調(diào)配中向內(nèi)審部門傾斜，源頭入手，優(yōu)化內(nèi)審隊伍年齡、知識結構、能力結構，加強內(nèi)審隊伍的流動性，拓寬內(nèi)審人才成長渠道和空間，激發(fā)內(nèi)審人員榮譽感和工作熱情。加強培訓力度，豐富培訓內(nèi)容，除了提高內(nèi)審人員的業(yè)務“硬”能力，還要注重培養(yǎng)人際交流溝通等“軟”能力。

（三）制定有遠見的長期規(guī)劃

制定五到十年的央行內(nèi)審長期發(fā)展規(guī)劃，結合工作實際和合理預判，確立包含內(nèi)審咨詢和確認活動的發(fā)展總目標，并將總目標在整個時間跨度內(nèi)進行合理分解，在人、財、物等資源投入方面對咨詢活動和確認活動做出科學合理的安排，保證政策連續(xù)性和一定的自我更新調(diào)整能力，保持戰(zhàn)略韌性和戰(zhàn)略彈性。

（四）明確內(nèi)審工作履職界限

盡快制定出臺基層行內(nèi)審部門履行審計工作以外職能范圍和職責、履職方式的相關規(guī)定，明確基層行內(nèi)審部門除組織開展正常審計項目實施外，還需要履行哪些審計監(jiān)督職能，具體職責是什么，如何正確履行這些職能，以利于內(nèi)審部門正確有效地履行職責并發(fā)揮好應有的作用。