◆李兆東 李雪穎/南京審計大學(xué)

Eduardo Monge/薩爾瓦多共和國審計署 南京審計大學(xué)

2019年4月26日，在北京舉行的第二屆“一帶一路”國際合作高峰論壇開幕式上，國家主席習(xí)近平出席開幕式并發(fā)表主旨演講，演講提及“我們將同更多國家商簽高標(biāo)準(zhǔn)自由貿(mào)易協(xié)定，加強(qiáng)海關(guān)、稅收、審計監(jiān)管等領(lǐng)域的合作”，首次在“一帶一路”合作中強(qiáng)調(diào)審計監(jiān)管，突出了審計在國際合作中的重要性。因此，了解“一帶一路”沿線國家的審計體制對于更好地發(fā)揮審計在“一帶一路”合作中的作用具有重要意義。

2018 年8 月，薩爾瓦多共和國成為與中國建交的第三個中美洲國家。薩爾瓦多共和國與中國建交是兩國合作與發(fā)展的新機(jī)遇，建交后，薩爾瓦多提出希望參與中國政府的“一帶一路”合作倡議，促進(jìn)薩爾瓦多的貿(mào)易和投資發(fā)展，也在各領(lǐng)域派出留學(xué)人員學(xué)習(xí)中國的先進(jìn)技術(shù)和管理方法，審計領(lǐng)域的交流合作也在加強(qiáng)。

一、薩爾瓦多審計體制的產(chǎn)生和發(fā)展

薩爾瓦多曾為西班牙殖民地，后被并為墨西哥帝國的一部分，帝國崩潰，薩爾瓦多加入中美洲聯(lián)邦，之后長年內(nèi)戰(zhàn)，1992年簽訂《和平協(xié)議》結(jié)束內(nèi)戰(zhàn)。薩爾瓦多受西方制度影響，實行三權(quán)分立的代議制民主共和體制，總統(tǒng)、副總統(tǒng)由全國直接選舉產(chǎn)生，不得連選連任，司法權(quán)由最高法院、總檢察院等行使。

在審計制度機(jī)制方面，1841 年、1864 年、1871 年和1872 年，薩爾瓦多《憲法》中對政府資金監(jiān)管方面的條款持續(xù)進(jìn)行了修訂；1832年8月31日通過行政法規(guī)建立國家審計機(jī)關(guān)；在1872 年薩爾瓦多《憲法》修訂案中確定設(shè)立審計高級法院，選舉產(chǎn)生了審計長，管理與國家利益相關(guān)的事務(wù)；薩爾瓦多《憲法》雖然明確了審計機(jī)關(guān)和審計領(lǐng)導(dǎo)的職權(quán)，但審計機(jī)關(guān)并不能獨(dú)立行使權(quán)力，直到1901年5月27日，效力僅次憲法的國會立法法令頒布，審計機(jī)關(guān)才可以獨(dú)立行使行政權(quán)。1919年6月15日，薩爾瓦多進(jìn)一步頒布審計相關(guān)法律，確定政府審計機(jī)關(guān)和會計師事務(wù)所的獨(dú)立性，并且通過立法確立審計人員和審計機(jī)關(guān)、被審計單位的信息是保密的，以防止腐敗、賄賂、報復(fù)等一系列問題的發(fā)生。1925年，隨著薩爾瓦多公共收入和支出的增長，現(xiàn)有機(jī)構(gòu)不能滿足管理需求，財政部委托上議院專家編制預(yù)算和財政管理法的法律草案，并雇傭?qū)ｉT從事審計和預(yù)算執(zhí)行的外部公司進(jìn)行審計。1928年，基于當(dāng)時的國家財政發(fā)展?fàn)顩r，對新的預(yù)算法和財政資金控制法案的需求促使政府雇傭了英國公司評估，從而獲取建議以改進(jìn)本國實施的控制會計制度。薩爾瓦多將英國公司提出的建議與本國法令相結(jié)合，設(shè)立了隸屬于財政部領(lǐng)導(dǎo)的財務(wù)總審計部門。

歷史上，薩爾瓦多先后出現(xiàn)過審計法院和財務(wù)總審計部門，它們都隸屬于財政部的領(lǐng)導(dǎo)，開展財政財務(wù)收支的審計活動，隨著時間推移與發(fā)展，薩爾瓦多意識到審計獨(dú)立性十分重要，于是審計法院成為了一個獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，主要開展外部審計，而財務(wù)總審計部門仍然屬于財政部內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。但是，由于審計法院所在的辦公大樓是屬于財政部的，因此審計法院與財政部的關(guān)系仍然十分密切，審計獨(dú)立性問題并沒有得到根本解決。目前，審計法院對政府財政財務(wù)收支的審計也正在從事前審計向事后審計轉(zhuǎn)變，隨著“一帶一路”合作的推進(jìn)，投資審計也逐步成為審計關(guān)注的重點(diǎn)。

二、薩爾瓦多審計體制形式與結(jié)構(gòu)

薩爾瓦多共和國的國家發(fā)展史是非常復(fù)雜的，從西班牙殖民地到墨西哥帝國的一員，之后才加入中美洲聯(lián)邦，且一直與美國保持著密切的聯(lián)系，因此薩爾瓦多的政治體制構(gòu)建與其他歐美國家有著非常密切的關(guān)系，大多數(shù)體制與機(jī)構(gòu)的設(shè)置都是參考其他國家的?，F(xiàn)代國家審計體制形式主要分為四種，即立法型、司法型、獨(dú)立型、行政型。薩爾瓦多采用的是司法型審計體制，其主要借鑒西班牙審計模式。審計法院除了擁有審計職能之外，還具備部分司法權(quán)限，突出了國家對法治的強(qiáng)化，可以在審計查出問題的基礎(chǔ)上作出裁決。

薩爾瓦多《憲法》最近一次修訂是在1983 年。薩爾瓦多《憲法》（1983）規(guī)定薩爾瓦多審計機(jī)構(gòu)采用司法組織模式，并設(shè)立審計法院，具有最高法院的部分特權(quán)，可以在對違法違規(guī)事件進(jìn)行審計的同時予以處罰。同時，薩爾瓦多《憲法》（1983）指出：共和國審計法院為履行其管轄職能，應(yīng)分為一審法庭和二審法庭，二審法庭至少由三名法官組成，法官人數(shù)可依法增加。

三、薩爾瓦多審計機(jī)關(guān)設(shè)置與審計人員任命

薩爾瓦多的國家機(jī)構(gòu)與人員必須依法設(shè)置。關(guān)于審計機(jī)關(guān)設(shè)置，薩爾瓦多《審計法》（2016）第2 條規(guī)定：“法院獨(dú)立于執(zhí)行機(jī)構(gòu)、職能機(jī)構(gòu)、行政機(jī)構(gòu)和預(yù)算機(jī)構(gòu)。法院的獨(dú)立性是基于它的技術(shù)特點(diǎn)，它的表現(xiàn)完全獨(dú)立于任何特殊利益。它應(yīng)為審計費(fèi)用擬訂其預(yù)算草案，并將其提交執(zhí)行機(jī)構(gòu)，以列入國家總預(yù)算。立法機(jī)關(guān)認(rèn)為上述項目做出的調(diào)整應(yīng)同法院院長和財政部長協(xié)商后作出”。同時，薩爾瓦多《憲法》（1983）第199 條規(guī)定：“審計法院的負(fù)責(zé)人應(yīng)每年向國會提交法院工作的詳細(xì)和有文件記錄的報告。這項工作必須在本財政年度結(jié)束后三個月內(nèi)執(zhí)行，不遵守這一職責(zé)應(yīng)被視為解雇的正當(dāng)理由”。關(guān)于審計報告方面，薩爾瓦多審計法院是向國會提交審計報告，之后會在網(wǎng)站上發(fā)布最終的審計報告，以提高信息透明度。為了更好地履行審計法院的行政職能，薩爾瓦多在審計法院內(nèi)部劃分建立了許多部門，形成一個完整的系統(tǒng)，各部門按照法律規(guī)定，受審計法院的領(lǐng)導(dǎo)與管轄，并且接受指示安排工作。據(jù)薩爾瓦多《審計法》（2016）的規(guī)定，審計法院所出具的審計意見將由法院院長和兩名地方法官共同受理作出裁決。同時，薩爾瓦多還采取了設(shè)立地方區(qū)域辦公室的方式，來擴(kuò)大審計的覆蓋范圍，確保國家審計能達(dá)到預(yù)期效果。

薩爾瓦多《憲法》（1983）第196條第3款規(guī)定，審計工作人員應(yīng)由選舉產(chǎn)生，任期三年，除正當(dāng)理由外不可連任，不得被立法會議的一項決議免職。二審法庭應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)聘任、解聘、準(zhǔn)許、接受一審法庭法官的辭職。最高審計機(jī)關(guān)高級官員的選舉都受到憲法的管制，審計法院法官由議會任命并批準(zhǔn)。

四、薩爾瓦多審計機(jī)關(guān)職權(quán)范圍

薩爾瓦多國家審計的主要任務(wù)是對公共財政和預(yù)算執(zhí)行審計，一般情況下，由審計法院這個具有獨(dú)立性的機(jī)構(gòu)進(jìn)行外部審計，并建立一個特定的審計法院賬戶，所有審計活動所需的費(fèi)用必須經(jīng)由這個賬戶支出，以確保其獨(dú)立客觀。

薩爾瓦多《憲法》（1983）直接規(guī)定了其審計法院的職權(quán)，具體包括以下職權(quán)：第一，監(jiān)督公共資金的募集、保管、承諾和分配，如清算稅款、稅率、權(quán)利和法律規(guī)定的其他繳款；第二，授權(quán)從國庫中提取不符合預(yù)算的資金，防止任何直接或間接行為干預(yù)或影響國庫或國家財產(chǎn)，確認(rèn)與公債有關(guān)的行為和合同；第三，監(jiān)督、檢查、審計那些管理公共資金、公共財產(chǎn)的工作人員和從業(yè)人員的賬目，審理有關(guān)案件；第四，監(jiān)督民族自治地方的事業(yè)單位，以及接受國家財政補(bǔ)助的事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)管理，可根據(jù)法律規(guī)定的有關(guān)組織在這方面的性質(zhì)和宗旨加以調(diào)整；第五，審查行政機(jī)關(guān)向國會提交的關(guān)于公共財政管理的報告，并將審查結(jié)果報告國會；第六，制定履行職權(quán)所必需的規(guī)章制度；第七，以書面形式將審計人員在審計過程中的違規(guī)行為通知共和國、國會和其他各等級的上級；第八，確保審計行為對國家和市的債務(wù)規(guī)?？刂朴行В坏诰?，法律規(guī)定的其他職責(zé)。從以上規(guī)定來看，可以發(fā)現(xiàn)薩爾瓦多的國家審計基本都屬于財政財務(wù)收支審計的范圍。

此外，除薩爾瓦多《憲法》（1983）對審計機(jī)關(guān)的職權(quán)范圍作了規(guī)定外，薩爾瓦多《審計法》也作了更為詳細(xì)的規(guī)定。薩爾瓦多《審計法》最近的兩次修改分別是在1995年和2016年，1995年的修改主要是針對審計制度的建議，而2016年的修改則將關(guān)注點(diǎn)放在了權(quán)利的平衡上。其中，薩爾瓦多《審計法》（2016）第124篇詳細(xì)描述了審計的范圍、屬性和職能的定義，并對每種審計都制定了審計標(biāo)準(zhǔn)。薩爾瓦多《審計手冊》中規(guī)定了審計執(zhí)行的詳細(xì)過程，但薩爾瓦多《審計法》（2016）實施后發(fā)現(xiàn)，本國的審計準(zhǔn)則方面的規(guī)定不夠全面實用，因此，自2017年開始，薩爾瓦多決定不再使用本國《審計法》（2016）中制定的審計準(zhǔn)則，轉(zhuǎn)而開始使用最高審計機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則（ISSAI）指導(dǎo)審計人員具體實施審計工作。

五、小結(jié)

目前，薩爾瓦多國家審計所覆蓋的范圍還比較窄，主要是針對財政資金的審計；采用的審計方法主要是傳統(tǒng)審計方法，即統(tǒng)計抽樣方法和非統(tǒng)計抽樣方法，非統(tǒng)計抽樣方法主要是指審計專業(yè)判斷；審計過程中主要采用的審計技術(shù)是檢查、訪談、問卷調(diào)查、比較、觀察等傳統(tǒng)的手段。通過對薩爾瓦多共和國國家審計體制的介紹，筆者發(fā)現(xiàn)，審計體制類型由一個國家的歷史背景和法律環(huán)境所決定，并在本國的制度環(huán)境中尋求保持和改善審計獨(dú)立性的路徑，采用什么樣的審計體制并不是最重要的，重要的是其應(yīng)與國情相適應(yīng)，能夠最大限度地保持審計獨(dú)立性、發(fā)揮審計監(jiān)督功能。