許建釗

摘要：棄置費用也叫棄置成本，棄置費用在會計處理以及稅收處理上存在金額計算繁瑣、折現(xiàn)率選取爭議、后續(xù)條件變化影響等很多難點問題。筆者試圖從這幾個方面探討棄置費用處理的一些改進設想。

關鍵詞：棄置費用 預計負債 遞延所得稅 折現(xiàn)

棄置費用是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出?；谛聲嫓蕜t制度的實施，加強對固定資產(chǎn)棄置費用處理的研究具有重要的意義。

一、現(xiàn)行會計棄置費用處理以及問題

（一）現(xiàn)行會計對棄置費用處理

現(xiàn)行會計對于固定資產(chǎn)棄置費用的處理需要考慮貨幣時間價值，對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應計入財務費用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用不屬于棄置費用，應當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。

例如：某企業(yè)計劃建造一個核電站，其主體設備核反應堆將會對當?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響。根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)應在該項設備使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進行整治。2018年1月1日，該項設備建造完成并交付使用，建造成本共1000萬元。預計使用壽命20年，預計棄置費用為1 00萬元。假定折現(xiàn)率（即為實際利率）為10%，（P/S，10%，20）=0.14864。

第一，計算已完工的固定資產(chǎn)的成本。核反應堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其成本時應考慮棄置費用。2018年1月1日棄置費用的現(xiàn)值=1 00×（P/S，10%，20）=1 00×0.14864=14.864（萬元）;固定資產(chǎn)入賬價值=1000+14.864=1014.864（萬元）

借：固定資產(chǎn) 1014.864

貸：在建工程 1000

預計負債 14.864

第二，2018年12月31日 ，按照固定資產(chǎn)入賬價值以及預計使用20年進行折舊，折舊額為1014.864/20=50.7432萬元計入制造費用或管理費用，同時按照實際利率對預計負債攤余成本進行調(diào)整。

借：財務費用 1.4864（14.864×10%）

貸：預計負債 1.4864

第三，考慮所得稅會計問題，固定資產(chǎn)賬面價值為1014.86-50.7432=964.1208萬元，計稅基礎為1000-1000/20=950萬元，賬面價值高于計稅基礎的部分計入遞延所得稅負債（964.1208-950）×25%=3.5302萬元;同樣，預計負債賬面價值為14.861+1.4864=16.3504萬元，計稅基礎為0，賬面價值高于計稅基礎的差額計入遞延所得稅資產(chǎn)（16.3504-0）×25%=4.0876萬元。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 4.0876

貸：遞延所得稅負債 3.5302

所得稅費用 0.5574

（二）現(xiàn)行會計棄置費用處理尚待商榷的問題

1.遞延所得稅處理。會計準則所定義的棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，稅法規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除;會計準則中提到了國際公約而稅法并不包括國際公約，其實這并不是個差異，根據(jù)國際慣例，一項國際公約的簽約國往往規(guī)定國際公約優(yōu)先于國內(nèi)法適用，所以這一點其實并不形成會計與稅法的差異。稅法規(guī)定與會計規(guī)定本質(zhì)上已經(jīng)接軌，但稅法規(guī)定了例外原則，即專項資金提取后改變用途的，不得扣除。綜上所述，稅法處理與會計處理趨同一致，體現(xiàn)了與會計準則處理同步的原則。但是，在所得稅處理上，會計基礎仍然和計稅基礎存在差異，產(chǎn)生遞延所得稅事項，增加了會計處理核算的難度。一般存在棄置費用的固定資產(chǎn)的預計使用壽命都比較長，棄置費用產(chǎn)生的遞延所得稅有時候需要幾十年以后才有可能轉(zhuǎn)回，無形當中大大增加了會計處理的工作。

2.預計棄置費用折現(xiàn)率的選擇。會計準則中對于將未來棄置費用折現(xiàn)為現(xiàn)值以及對預計負債的攤余成本的調(diào)整，采用的是實際利率也就是市場利率。市場利率存在很多不確定因素，有可能每期末都有不同，這樣當市場利率存在變化的情況下，會計人員要就這個變動的市場利率對預計負債產(chǎn)生的影響進行調(diào)整，同時調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價值，這個調(diào)整是一項極其繁瑣的工作，往往會導致會計信息不同期間比較存在差異和不可比性;現(xiàn)行會計制度雖然規(guī)定要按照合理估數(shù)推定預計負債金融采取合適的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)，但至于應該采用哪種折現(xiàn)率并沒有實際指明，給實務操作帶來選擇上的困惑。

3.財務費用科目的選擇。按照會計準則的規(guī)定，財務費用具體項目有： 利息凈支出（利息支出減利息收入后的差額）、匯兌凈損失（匯兌損失減匯兌收益的差額）、金融機構(gòu)手續(xù)費以及籌集生產(chǎn)經(jīng)營資金發(fā)生的其他費用等。但在企業(yè)籌建期間發(fā)生的利息支出，應計入開辦費;為購建或生產(chǎn)滿足資本化條件的資產(chǎn)發(fā)生的應予以資本化的借款費用，在“在建工程”“制造費用”等賬戶核算。而棄置費用義務的履行發(fā)生在未來，是企業(yè)依照法律法規(guī)履行一項義務的未來開支，不屬于企業(yè)融資范疇，因此預計負債的終值和現(xiàn)值之間的差額計入“財務費用”科目與財務費用的范疇不是很匹配。

二、棄置費用會計處理的建議措施

（一）采用備案處理

會計準則和稅收對于棄置費用處理規(guī)定本質(zhì)上沒有差異，二者也逐漸趨同，當企業(yè)存在未來處置義務產(chǎn)生棄置費用時，將產(chǎn)生的該項義務的相關信息進行稅務備案，選定相應的折現(xiàn)率作為棄置費用現(xiàn)值以及攤余成本計算的依據(jù)，會計處理上，將棄置費用的現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)成本，后續(xù)在計算折舊中，形同研發(fā)支出產(chǎn)生的加計扣除原理，固定資產(chǎn)賬面價和計稅基礎存在差異，但是該差異在所得稅會計上不進行處理。由于技術(shù)進步、法律要求或市場環(huán)境變化等原因，特定固定資產(chǎn)的履行棄置義務可能發(fā)生支出金額、預計棄置時點、折現(xiàn)率等變動而引起的預計負債變動時，不進行固定資產(chǎn)賬面價值的調(diào)整，只對預計負債進行調(diào)整，對于預計負債調(diào)整以及棄置義務預計負債現(xiàn)值終值差額直接計入管理費用，不通過財務費用核算。

（二）分層處理

棄置費用的發(fā)生在將來，這個時間段有可能很長，考慮通貨膨脹以及市場利率變化等很多因素計算很長一個若干段的金額，實際操作非常困難。我國會計處理上是否可以把棄置費用的項目進行分層，對于一些簡單的項目，比如地表的植被恢復等礦山企業(yè)，棄置費用將來的工作有參考性也有預見性，時間相對不會很長的行業(yè)，采用簡化處理原則，按照現(xiàn)階段的物價水平進行預計，然后以現(xiàn)階段的市場利率作為參考考慮貨幣的時間價值，計算投入使用時間時固定資產(chǎn)棄置費用的現(xiàn)值及資源枯竭時應承擔的恢復環(huán)境的棄置費用的終值，按照現(xiàn)行市場利率折現(xiàn)和調(diào)整攤余成本，后續(xù)期間即使折現(xiàn)率發(fā)生變化也不調(diào)整預計負債以及固定資產(chǎn)的成本，所有差異等到固定資產(chǎn)報廢處置時候一并調(diào)整;對于棄置費用金額大、性質(zhì)特殊的行業(yè)比如核電站項目，可借鑒SFAS143的相關做法，專門界定棄置費用的范疇以及切實可行的折現(xiàn)率，折現(xiàn)率后續(xù)的變動進行調(diào)整等，棄置費用本金計入固定資產(chǎn)的成本，通過計提折舊計人損益，預計負債每期計提的利息，通過財務費用計入損益，在稅收處理上，不調(diào)整其中的應納稅暫時性差異，最終差異到項目清理的時候進行一次性處理。

（三）預計負債后續(xù)變動金額的處理

預計負債變動金額，是指 “在新的條件下”未來履行棄置義務較之前預計負債所增加或減少金額。在比較的時候，可以考慮將之前產(chǎn)生的預計棄置費用按照現(xiàn)行條件進行重新估計，估計出來和原賬面數(shù)產(chǎn)生的差異不需要追溯調(diào)整原賬面處理數(shù)，直接作為當期費用，不調(diào)整固定資產(chǎn)賬面數(shù)據(jù)，這樣會計上折舊費用以及資產(chǎn)的前后都具有一貫可比性。具體的差異通過預計負債來體現(xiàn)，預計負債本身就是依據(jù)謹慎性原則對于可能存在的不利事項的預判，預判的變動理應調(diào)整其賬面，但不涉及其他資產(chǎn)項目。

三、結(jié)束語

固定資產(chǎn)棄置費用是我國企業(yè)會計在不斷注重環(huán)保的當下不可回避的一個問題，其處理與核算存在很多與原來會計核算的差異，比如棄置費用的確認范圍問題，準則僅僅就核電煤氣等行業(yè)設定棄置費用的會計處理，那其他相關存在棄置處理的企業(yè)是按照棄置費用還是按照處置費用處理沒有明確規(guī)定;會計核算的靈魂是客觀真實性，但是棄置費用更多的是依賴專業(yè)的預判，這樣會不會因為預判的存在，導致會計信息失真或者人為故意歪曲的現(xiàn)象？這些都是固定資產(chǎn)棄置費用核算中存在的一些問題。棄置費用是會計實務操作中一個難點，體現(xiàn)在計量上數(shù)據(jù)的獲取難、信息披露上如何系統(tǒng)披露難等，本文僅僅就筆者的理解做一個拋磚引玉。

參考文獻：

[1]財政部.關于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第6號》的通知，財會[2014]1號，2014-01-17.

[2]崔海霞.存在棄置費用固定資產(chǎn)的所得稅納稅調(diào)整及相關會計處理.財會月刊，2010;8.

（作者單位：揚州新創(chuàng)船舶工程有限公司）