裘雯

摘要：我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》于2017年7月印發(fā)終稿，新收入準(zhǔn)則發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化，對(duì)眾多行業(yè)產(chǎn)生了重大影響。收入是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)基本要素，借助現(xiàn)金交易途徑展現(xiàn)企業(yè)和團(tuán)體的正常運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益總量，可以很好地評(píng)估企業(yè)和團(tuán)體的財(cái)務(wù)狀況。本文研究我國(guó)新舊準(zhǔn)則的差異以及影響，旨在為我國(guó)油氣和組織精準(zhǔn)核算收入做點(diǎn)分析和貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞：新舊收入準(zhǔn)則;準(zhǔn)則比較

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，原有收入準(zhǔn)則的弊端導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象日益顯著，再加上收入的確認(rèn)直接影響著財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性。這使“收入確認(rèn)”這一重要內(nèi)容和“新收入準(zhǔn)則”這一關(guān)鍵轉(zhuǎn)折點(diǎn)受到投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理層及政府經(jīng)濟(jì)管理機(jī)構(gòu)等眾多信息使用者的關(guān)注。

自2006年起，我國(guó)一直根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》規(guī)范企業(yè)的收入確認(rèn)與計(jì)量。隨著產(chǎn)業(yè)升級(jí)，新的交易模式興起，復(fù)雜事項(xiàng)收入的確認(rèn)和計(jì)量成為一個(gè)越來(lái)越復(fù)雜的問(wèn)題，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、交易事項(xiàng)辨別等方面存在爭(zhēng)議，逐漸不能滿足實(shí)務(wù)需要。2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）。IFRS的支持者認(rèn)為，全球執(zhí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以提高不同國(guó)家之間會(huì)計(jì)信息的可比性。國(guó)內(nèi)的收入準(zhǔn)則第一次調(diào)整不但結(jié)合了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），也參考了國(guó)內(nèi)的情況和業(yè)內(nèi)特性在思維模式層面出現(xiàn)了不小的變動(dòng)，同時(shí)會(huì)改變大量企業(yè)的收入確認(rèn)與計(jì)量。

新收入準(zhǔn)則會(huì)影響很多行業(yè)收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理與披露，例如：可能會(huì)使企業(yè)提前或延遲確認(rèn)收入、某項(xiàng)業(yè)務(wù)收入的具體金額可能需要綜合考慮多種影響因素、有關(guān)于收入確認(rèn)的披露要求將更為廣泛和詳細(xì)等。其中，房地產(chǎn)、互聯(lián)網(wǎng)電商、油氣、電信、建筑等行業(yè)的收入確認(rèn)都會(huì)受到新收入準(zhǔn)則的較大影響。

一、文獻(xiàn)回顧

季韓波（2015）重點(diǎn)分析了我國(guó)目前收入相關(guān)準(zhǔn)則與《客戶(hù)合同收入》準(zhǔn)則的區(qū)別：不具備且綜合的收入關(guān)聯(lián)性準(zhǔn)則;缺少完善的且統(tǒng)一的收入確認(rèn)和計(jì)量規(guī)范等，并對(duì)我國(guó)收入準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的主要途徑和方向給出了建設(shè)性建議。根據(jù)紀(jì)楠（2007）的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和不同的會(huì)計(jì)程序?qū)е赂鱾€(gè)主體不同的利益分配格局。國(guó)內(nèi)和國(guó)際的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差距和距離正在不斷縮小，這種狀況的結(jié)果具有兩面性會(huì)產(chǎn)生正面的效益也會(huì)產(chǎn)生不利影響。國(guó)際會(huì)計(jì)趨同已成大勢(shì)所趨，所以我們不但要持續(xù)與國(guó)際水平縮小差距，與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)盡量一致，但同時(shí)也要思考細(xì)節(jié)、妥善處理，趨利避害。

Richard Howard（2009）對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同過(guò)程中的收入確認(rèn)聯(lián)合項(xiàng)目進(jìn)行了介紹，認(rèn)為與客戶(hù)締結(jié)的合同是收入確認(rèn)與計(jì)量的基礎(chǔ)。

張俊民（2017）談到了收入計(jì)量的基本關(guān)鍵點(diǎn)，包括可變對(duì)價(jià)、合同中存在重大融資成分、應(yīng)付客戶(hù)對(duì)價(jià)和客戶(hù)支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)，關(guān)于合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的計(jì)量問(wèn)題可以運(yùn)用市場(chǎng)調(diào)整法和成本加成法以及關(guān)于合同成本的計(jì)量。對(duì)新準(zhǔn)則關(guān)于收入計(jì)量的主要內(nèi)容以及執(zhí)行過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)把握的問(wèn)題進(jìn)行分析說(shuō)明，以便為貫徹執(zhí)行新的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一定的幫助。時(shí)軍（2018）對(duì)收入準(zhǔn)則本次更訂的背景及原因進(jìn)行分析研究，認(rèn)為新收入準(zhǔn)則優(yōu)勢(shì)在于明確了收入和建造合同劃分的邊界，提高信息可比性和透明度，增強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，促進(jìn)企業(yè)調(diào)整業(yè)務(wù)模式。而且依據(jù)我國(guó)收入準(zhǔn)則的變化，深入分析了收入準(zhǔn)則的變化對(duì)收入確認(rèn)和計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)核算造成的具體影響，詳細(xì)。

二、新收入準(zhǔn)則修訂的背景分析

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速擴(kuò)張發(fā)展，新行業(yè)和新業(yè)務(wù)的涌現(xiàn)對(duì)CAS14、CAS15（2006）這兩項(xiàng)準(zhǔn)則提出巨大挑戰(zhàn)，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨越來(lái)越多的問(wèn)題，如：兩項(xiàng)準(zhǔn)則的邊界、商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的判斷等，顯然舊收入準(zhǔn)則已難以應(yīng)對(duì)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下新業(yè)務(wù)模型的需求。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月發(fā)布新的收入準(zhǔn)則IFRS15，Scott等（2014）年指出：該準(zhǔn)則影響了收入確認(rèn)模式，將重點(diǎn)放在收入確認(rèn)必須凸顯出給消費(fèi)者轉(zhuǎn)遞商品及服務(wù)的行為。

為了切實(shí)解決原有收入準(zhǔn)則在施行過(guò)程中逐漸暴露出來(lái)的各種弊端和各類(lèi)具體問(wèn)題，并提高各行各業(yè)收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露的規(guī)范化水平，在結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)調(diào)整修訂新收入準(zhǔn)則是必然。

三、新收入準(zhǔn)則的主要變化分析

伴隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步和實(shí)務(wù)的需要，舊會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則已不能夠滿足需要，2017年，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了新的會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則，舊的收入確認(rèn)觀念發(fā)生了變化，企業(yè)收入確認(rèn)有了新的發(fā)展方向，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂表明我國(guó)進(jìn)一步符合國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。新規(guī)則的重點(diǎn)是根據(jù)客戶(hù)的要求確定收入，加強(qiáng)合同管理，監(jiān)督企業(yè)合同管理行為的正規(guī)化，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。修訂后的新收入準(zhǔn)則主要有以下變化：

1.研究表明，采用“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”確實(shí)可以提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性”并且也出現(xiàn)了大量側(cè)重于采用“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”的文獻(xiàn)。因?yàn)橐M可能縮小和《IFRS》的差異，收入準(zhǔn)則選擇了五步模型法作為規(guī)范全面實(shí)施。首先，判斷分辨和消費(fèi)者之間簽訂的合同。修訂后收入的確認(rèn)更注重控制權(quán)的轉(zhuǎn)移問(wèn)題，原收入準(zhǔn)則是以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入，這兩者的差異主要在于視角的變化，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移源自于利潤(rùn)表視角，關(guān)注的是利潤(rùn)表中的收益是否實(shí)現(xiàn);控制權(quán)轉(zhuǎn)移源自于資產(chǎn)負(fù)債表視角，關(guān)注的是資產(chǎn)（或服務(wù)）是否已轉(zhuǎn)移。風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移是站在銷(xiāo)售企業(yè)的角度，控制權(quán)轉(zhuǎn)移是從消費(fèi)者的觀點(diǎn)考慮;其次，明確合同中所有履約義務(wù)。合同簽署完成后，要明確合同中的各項(xiàng)義務(wù)，同時(shí)檢查所有義務(wù)有沒(méi)有在某個(gè)時(shí)間段或某一時(shí)間點(diǎn)履行，分別確認(rèn)收入;接下來(lái)是明確交易金額。企業(yè)要按照合同細(xì)節(jié)同時(shí)參考之前的歷史狀況來(lái)調(diào)整交易金額;再次，把交易金額配比到不同的義務(wù)頭上。企業(yè)需要在合同開(kāi)始的那天，根據(jù)不同的義務(wù)對(duì)應(yīng)的價(jià)格比例，把交易金額配比到不同的義務(wù)頭上。如果不能直接觀察銷(xiāo)售價(jià)格的，企業(yè)應(yīng)考慮其他可用信息，如市場(chǎng)調(diào)整方法，成本增加法，剩余法等方法，合理估算個(gè)別銷(xiāo)售價(jià)格;最后，在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。在某一時(shí)段內(nèi)履行單項(xiàng)履約義務(wù)的，通過(guò)衡量績(jī)效進(jìn)度確認(rèn)收入;在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)的，在客戶(hù)獲得貨物控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

2.在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定以控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為標(biāo)準(zhǔn)?！捌髽I(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)獲得對(duì)相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”，同樣明確的是，合同是雙方或各方之間具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議。這打破了根據(jù)不同收入類(lèi)型（如商品銷(xiāo)售和服務(wù)提供）確認(rèn)收入邊界的原始標(biāo)準(zhǔn)，并且，使用控制權(quán)轉(zhuǎn)移來(lái)取代原來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。更符合企業(yè)收益核算的實(shí)際情況，真正體現(xiàn)了收入確認(rèn)的過(guò)程。

3.引入“履約義務(wù)”概念。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，在合同生效之日，企業(yè)應(yīng)評(píng)估合同，確定每份合同中包含的單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)還是某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各項(xiàng)義務(wù)后確認(rèn)收入。

4.對(duì)涉及多重交易的合同，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)提供更明確的指導(dǎo)。而且對(duì)某些特定交易的收入和計(jì)量有了明確的規(guī)定。

新收入準(zhǔn)則明確了收入的確認(rèn)規(guī)則。新的收入標(biāo)準(zhǔn)明確了收入的確認(rèn)規(guī)則。新準(zhǔn)則中的收入計(jì)量處理突出了可靠性的特征，并沒(méi)有特別強(qiáng)調(diào)有利于交易價(jià)格的公允價(jià)值計(jì)量，這比公允價(jià)值更容易識(shí)別和準(zhǔn)確把握，減少企業(yè)的自由裁量權(quán)可以改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，它還將增加會(huì)計(jì)信息的可比性。

5.新的收入標(biāo)準(zhǔn)和建筑合同相結(jié)合。新準(zhǔn)則將原始收入標(biāo)準(zhǔn)與建筑合同相結(jié)合，并將其納入新的收入確認(rèn)模型?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)合同項(xiàng)目的規(guī)定不詳細(xì)明確，導(dǎo)致不同企業(yè)的不同財(cái)務(wù)人員對(duì)統(tǒng)一交易活動(dòng)的看法不同，最終收入確認(rèn)方法也存在差異。新的收入標(biāo)準(zhǔn)提供了關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)間的詳細(xì)規(guī)則，表明在確認(rèn)收入時(shí)也需要轉(zhuǎn)移對(duì)建筑合同的控制。此外，建筑合同確認(rèn)收入必須使用新的方式來(lái)區(qū)分商定的義務(wù)。新規(guī)則消除了短期內(nèi)收入和建筑合同之間缺乏明確性。

6.新的收入標(biāo)準(zhǔn)改進(jìn)了某些交易的收入和計(jì)量條款。新準(zhǔn)則將在一定程度上指導(dǎo)一些具體的交易活動(dòng)，并將在批發(fā)，電子商務(wù)和運(yùn)輸方面發(fā)揮重要作用。目前，當(dāng)企業(yè)確認(rèn)其收入時(shí)，通常采用總金額或凈額的方法，具體取決于合同的類(lèi)型或發(fā)票的內(nèi)容。但采用這種收入確認(rèn)方法遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能完全顯示企業(yè)的交易情況。新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了按總額或凈額法確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在商品轉(zhuǎn)讓前對(duì)商品進(jìn)行控制的，企業(yè)是主要負(fù)責(zé)人，應(yīng)當(dāng)按照總額法確認(rèn)收入，否則企業(yè)是代理人。收入應(yīng)按凈額法確認(rèn)。這可以準(zhǔn)確地呈現(xiàn)企業(yè)的交易活動(dòng)和本質(zhì)，為企業(yè)的收益識(shí)別提供了許多便利。

7.新的收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的披露。根據(jù)新準(zhǔn)則，收入信息的公布將更加全面，并與財(cái)務(wù)報(bào)表的其他事項(xiàng)更緊密地聯(lián)系在一起。公布的收入信息越全面、清晰、詳細(xì)，企業(yè)優(yōu)化越好，內(nèi)部控制程序越完善。

四、研究啟示

根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)在選擇第三方支付時(shí)應(yīng)首先遵循轉(zhuǎn)移控制。“賣(mài)方在交貨后無(wú)法實(shí)現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移，履約義務(wù)尚未完成，因?yàn)樵谪浳镂锪鬟\(yùn)輸過(guò)程中，可能造成的貨物損失和損失由賣(mài)方承擔(dān)。一般情況下，買(mǎi)方應(yīng)確認(rèn)收到貨物，收入應(yīng)予以確認(rèn)。如果銷(xiāo)售有承諾義務(wù)，如7天不合理的退貨條件，收入應(yīng)在退貨到期后確認(rèn)。會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于帶有銷(xiāo)售退貨條款的銷(xiāo)售，企業(yè)應(yīng)在客戶(hù)獲得相關(guān)產(chǎn)品的控制權(quán)后，按照預(yù)期有權(quán)向買(mǎi)方支付的對(duì)價(jià)金額確認(rèn)收入。不包括預(yù)期銷(xiāo)售退回的金額。

“原收入準(zhǔn)則中僅將委托代銷(xiāo)分為兩種：一種是視同買(mǎi)斷，按全額確認(rèn)收入;另一種是收取手續(xù)費(fèi)方式，按凈額確認(rèn)收入。但是，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)之間的合作模式存在很大差異，很難判斷不同模式下的風(fēng)險(xiǎn)與回報(bào)的轉(zhuǎn)移”。而新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則也明確了使用總額或凈額法確定企業(yè)收入金額計(jì)量收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)：“如果企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品前控制了商品，企業(yè)是主要負(fù)責(zé)人。收入按照總額法確認(rèn)，否則企業(yè)應(yīng)當(dāng)是代理人，并按照凈額法確認(rèn)收入。”

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